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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1238號
103年12月25日辯論終結
原 告 旺彩有限公司
代 表 人 張毓麟（董事）
訴訟代理人 王道元 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 黃美琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月18日台財訴字第10313932490 號（案號：第10300797號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100 年9 月、10月間進貨，未依規定取得憑證，卻取具非實際交易對象○○國際貿易有限公司（下稱○○公司）開立之不實統一發票24紙，銷售額共計新臺幣（下同）11,870,208元，營業稅額593,512 元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額593,512 元，致生逃漏營業稅之結果，經被告查獲，除發單補徵稅額593,512 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計593,512 元。
原告不服，申請復查，經被告以103 年2 月26日財北國稅法一字第1030002861號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告就有利於原告之下列事證，並未依法查明實情，即以臆斷之詞，逕為不利於原告之處分，自有違誤：⒈被告依據法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）之刑事案件移送書與臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）併案意旨書，遽認原告與○○公司無交易事實。
然調查局北機站100 年11月18日電防八字第10078043970 號刑事案件移送書所移送之案件，雖經士林地檢署以100 年度偵字第14743 號提起公訴，然檢察官提起公訴心證門檻較低，且該案現由臺灣士林地方法院（下稱士林地院）以102 年度金重訴字第1 號審理中，尚未經刑事確定判決所審認，移送書所認定之事實是否屬實，尚屬不明，被告逕行認定原告與○○公司間並無交易事實，發單補徵營業稅593,512 元並科處1倍罰鍰，已與事證不符而顯屬無據。
況原告向○○公司實際進貨後，轉售○○實業股份有限公司、○○○○股份有限公司等，並向之收取貨款，自足證明原告確有進貨之事實，否則原告豈能銷貨予第三人並取得貨款？被告對此有利於原告之事證，未詳細調查，不無違誤。
⒉原告給付○○公司貨款之金流部分，已提出匯款單、存摺影本、現金收據等，可證原告與○○公司確有實際交易始有資金流動，被告否認前開匯款與收據之真實性，實難認當。
再者，原告銷貨發票僅以分類號碼記載，漏未依統一發票使用辦法第9條規定將貨品名稱與分類號碼對照表報請主管稽徵機關核備，固有疏漏，然此與有無進貨事實之認定無關，且原告向○○公司進貨之品名代號與原告銷給第三人之品名代號，互核均可相符，被告執此理由認原告未向○○公司進貨，自屬率斷。
㈡依最高行政法院100 年度判字第1734號判決意旨，稽徵機關應負擔查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨事實之責任，始能對其補徵此部分不得扣抵之銷項稅額，如無法查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨，事實關係陷於真偽不明之狀態，尚不能逕予補稅處罰，由此益證原處分顯有不當。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：⒈○○公司於93年11月至100 年11月期間營業異常，曾○東於97年9 月26日至100 年11月8 日擔任該公司負責人，因涉嫌無銷貨事實，開立統一發票幫助他人逃漏稅，經調查局北機站以100 年11月18日電防八字第10078043970 號刑事案件移送書移送士林地檢署偵辦在案。
依該刑事案件移送書所載略以，曾○東、陳○姿、薛○欽等人係受客戶委託，自大陸地區運輸成衣回臺為業，收取之費用僅為運費及其他代墊款項，並無販售該等成衣之事實，97年至100 年2 月間，曾○東改以自行設立之泰先公司等名義，於受託協助○○實業有限公司（下稱立元公司）等公司自大陸運回成衣時，以○○等7 家公司名義，開立不實統一發票2,569 紙，銷售額共計1,626,789,248 元，交予○○等公司，並按銷售額5%至6.5%不等收取費用，幫助○○等公司虛增進項憑證，申報扣抵營業稅81,339,637元。
嗣經士林地檢署102 年度偵字第3878號併案審理，復依併案意旨書所載，曾○東為○○公司自97年9 月至100 年11月間之負責人，明知○○公司並無銷貨予原告等，竟虛開不實統一發票1,640 紙，銷售額合計1,085,978,073 元，交予原告等營業人充當進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，是○○公司自無可能與原告有交易之事實。
⒉原告提示之銷貨發票記載之品名係以分類號碼代替，卻未依統一發票使用辦法第9條第2項規定，將代替品名之分類號碼對照表報請主管稽徵機關核備，亦未提示進銷存明細帳及相關帳簿憑證供核，致無法勾稽查核與泰先公司確有交易事實。
另原告雖提示存摺、匯款單及現金簽收單等影本，主張確有支付貨款，惟原告迄未提示可供勾稽之相關現金帳、銀行存款帳、應付帳款及同業往來等帳證以實其說，自無從證明○○公司係其實際交易對象。
⒊依司法院釋字第537 號解釋，有關營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之證明，依法應由被告負擔客觀證明責任，惟因真實交易係由原告所作成，交易對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由原告完全掌握，因此基於證據資料掌握與舉證便利等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁時，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力而為待證事實存在（指原告與○○公司間交易為虛偽）之認定，自不能指為有違證據法則。
且被告未直接參與原告間之私經濟活動，能掌握之資料自不若原告，如提出之相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，倘原告予以否認，自應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
本件原告提示資料均無從佐證確實與○○公司有交易事實並支付系爭款項，○○公司非原告實際交易對象，即足認定。
原告取具非實際交易對象○○公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額593,512 元並無不合。
㈡罰鍰部分：原告於100 年9 月、10月間進貨，取具非實際交易對象泰先公司開立之不實統一發票24張（其上記載銷售額11,870,208元，營業稅額593,512 元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額593,512 元，查其違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額為0 元，顯示系爭不實進項憑證已申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅593,512 元情事，而原告為營業人，當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，卻未善盡注意義務，於交易付款過程中，未注意其實際交易對象為何，自有應注意、能注意而未注意之過失。
又因其仍稱○○公司為實際交易對象，自無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第2項規定免罰之適用。
是原告行為涉有營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章，被告擇一從重，以營業稅法第51條第1項第5款規定為據，並依行政罰法第24條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）規定，按所漏稅額593,512 元處以1 倍之罰鍰計593,512 元並無違誤。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭發票24紙及其對應之銷貨發票、匯款單、存摺明細、現金簽收單、被告營業稅選案查核報告表、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路、進項來源）、專案申請調檔查核清單、調查局北機站100 年11月18日電防八字第10078043970 號刑事案件移送書、士林地檢署102 年度偵字第3878號檢察官併辦意旨書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：原告與○○公司間有無交易事實？被告以原告取具非實際交易對象○○公司開立不實統一發票24紙，作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額593,512 元，致逃漏營業稅，乃發單補徵稅額593,512 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計593,512 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
……」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
……」營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。
又「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
亦經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
⒉查本件原告申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，係○○公司開具之系爭24紙統一發票，然○○公司負責人曾○東明知○○公司於97年9 月至100 年11月間，並無自○○科技有限公司等17位營業人進貨之事實，仍取具渠等開具之不實統一發票計1,049 紙，銷售額合計1,054,252,967 元，充作○○公司進項憑證，向稅捐稽徵機關申報不實進項金額及稅額，又明知○○公司並無銷貨予包含原告在內共計86位營業人之事實，竟虛開不實統一發票計1,640 紙（包括系爭24紙發票），銷售額合計1,085,978,073 元，充作原告等營業人之進項憑證，用以扣扺銷項稅額，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證等罪嫌，業經士林地檢署檢察官提起公訴並移請併案審理（原處分卷不可閱部分第19~123頁），且○○公司自93年11月至100 年12月間，申報銷項總額1,134,564,325 元，申報進項總額1,105,625,117 元，申報加值率偏低，營業情形顯有異常，其中進項憑證取自稅籍為虛設行號或不實進項來源之金額計1,104,729,547 元，占其總進項金額比例98.18%，進項來源顯為不實，涉有虛開不實發票幫助他人逃漏稅情事，亦經被告調取該公司涉案期間申報書及專案申請調檔查核清單查明在案（原處分卷不可閱部分第3~8 頁），是原告與○○公司間是否確有交易事實，顯非無疑。
⒊原告雖於被告調查時提出匯款單、存摺明細、現金簽收單，並於本院審理時補提買賣合約書、出貨單及進貨帳，作為其與○○公司間有交易事實之證明。
惟查：⑴被告所屬萬華稽徵所曾發函通知原告提示系爭期間與○○公司相關交易（發票、合約書、付款單、簽收紀錄、匯款紀錄）資料等文件供核（原處分卷第77頁），原告受通知後，除提出匯款單、存摺明細及現金簽收單外（原處分卷第18~56 頁），並未提示其他交易資料，其遲至本院審理時始以103 年12月9 日行政陳報暨調查證據聲請狀提出買賣合約書、出貨單及進貨帳等交易文件，是否為臨訟所製作，已非無疑。
再者，原告提出本件交易所據之買賣合約書2 份，係原告與○○公司分別於100 年7 月19日、100 年8 月17日簽訂，前者訂購貨品品項計35項、數量24,102件、約定交貨期限為100 年9 月30日、買賣總金額（含稅）7,606,203 元，後者訂購貨品品項計24項、數量14,763件、交貨期限為100 年10月31日、買賣總金額（含稅）4,857,515 元（本院卷第88~91 頁）。
然上開2份買賣合約所載總價金共計12,463,718元，○○公司開具予原告之系爭24紙發票銷售總額（含稅）卻為12,463,720元，二者金額已有不符，且原告訂購之貨品品項甚多，數量非少，衡情理當配合市場需求或客戶訂單期限，要求○○公司分批出貨，並就交貨日期詳為約定，其買賣合約竟僅約定100 年9 月30日及100年10月31日為交貨期限，與常情復有所違。
又觀諸原告所提○○公司出貨單（本院卷第92~103頁），其客戶簽收欄僅有日期及「李」、「淑」等字樣之記載，並無原告公司之印章戳記，尚無得確認為原告與○○公司間交易之出貨單，況出貨單上記載之送貨地址均為原告營業所（臺北市○○區○○○路○段○○○○○號），此與原告所稱其係將廠商下單訂購之成衣交由○○公司製作，○○公司再交工廠生產，因流行服飾有換季的時限壓力，為節省時間，貨品是由生產工廠直接送給向原告下單的廠商，並由原告至廠商處點貨驗收之交易模式（本院卷第79~80 頁），亦有未合，自無從證明原告與○○公司間有貨物交付之事實。
⑵另依被告根據系爭發票及原告所提付款資料製作之彙整表所示（原處分卷第57頁），系爭發票計有24紙，原告支付貨款次數僅有13次，所付各筆貨款之金額與系爭發票金額無法相互勾稽，且其中100 年9 月6 日支付之貨款1,404,900 元係從○○時裝行帳戶提款後，再以原告名義匯款予○○公司（原處分卷第42頁），另100 年10月12日及21日支付之貨款219,900 元、2,300,000 元、1,000,000 元，係從李○淑（原告負責人配偶）帳戶提款後，再以原告名義匯款○○公司（原處分卷第48~51 頁），其資金來源均為第三人，與常情亦有所違。
雖原告嗣於本院審理時就所付各筆貨款與系爭發票及相對應之貨品間之關係提出說明，然觀其所陳「○○公司於100 年9 月6 日交貨……共8 項貨物……應給付○○公司之貨款為1,644,767 元（含稅），然因原告公司當時因為周轉之緣故，僅能支付1,404,900 元，故原告公司即以匯款方式匯至泰先公司之帳戶……」、「嗣至100 年9 月7 日至9 月27日間，○○公司交貨21項……應付貨款為4,055,676 元（含稅），然因……原告公司尚無法一次付清，故○○公司當時同意原告公司僅支付100 萬元……」、「再至100 年9 月30日至10月7 日間，○○公司交貨18項……，然因……原告公司尚無法一次付清，故○○公司當時同意原告公司支付部分，原告公司遂於10月11日、12日各匯款117 萬元、219,900 元至○○公司帳戶」、「再至100 年10月14日至10月19日間，○○公司交貨9 項……，然因……原告公司仍無法一次付清，故○○公司當時同意原告公司支付部分，原告公司遂於10月21日匯款228 萬元、230 萬元、100萬元至○○公司帳戶」、「之後○○公司於10月26日與10月28日出貨3 項……，然○○公司通融原告公司暫可不必付款」、「原告公司嗣於100 年12月起至101 年2 月間止，依○○公司之要求，將剩餘未結清之款項，分6 次結清」等語（本院卷第86頁反面、第87頁），與常情事理相違甚鉅，顯係臨訟編纂之詞，委無可採。
是原告既未能提出可供勾稽之相關現金帳、銀行存款帳及應付帳款等帳簿憑證，以證明其與○○公司間貨款之資金流程，又無法證明有貨物交付之事實，復如前述，則被告認原告與○○公司間並無交易事實，○○公司非原告實際交易對象，即非無據。
至原告所提其因銷貨而開立之統一發票，僅能證明原告有銷貨之事實，與本件原告進貨對象是否為○○公司之認定無涉，原告指摘被告未審酌上開銷貨發票為其有利認定而有違誤云云，顯有誤會，洵不足採。
又原告所提進貨帳（本院卷第104~106 頁），乃原告自行整理之付款說明，已據原告於103 年12月9 日行政陳報暨調查證據聲請狀內陳明在卷（見該書狀一、㈢之記載），故該項證據亦不足採據為本件有利於原告之認定。
⒋綜上，原告於100 年9 月、10月間進貨之交易對象既非○○公司，則原告以非實際交易對象○○公司所開立系爭發票24紙之不實進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額593,512 元，並因其違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額為0 元（原處分卷不可閱部分第16頁）顯示系爭不實進項憑證稅額業已扣抵銷項稅額，原告就此亦不爭執，是被告認原告虛報進項稅額，逃漏營業稅593,512 元，並依前揭規定核定補徵營業稅額593,512元，於法尚無不合。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
、「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項、第2項第2款定有明文。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。
……」、「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項所明定。
復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
行政罰法第7條第1項及第24條第1項亦有規定。
⒉又「……營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應從一重處罰。
……」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
分別經財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號、97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案（按上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440號令予以修正），核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。
⒊查原告為營業人，對於營業行為應向實際交易對象取具憑證，以及應以實際交易憑證申報扣抵銷項稅額之規定，要難諉為不知，其就本件100 年9 月、10月間之進貨未依規定取得憑證，猶持非實際交易對象○○公司開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，構成營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章，被告認其有應注意、能注意而未注意之過失，洵非無據。
又因原告仍稱○○公司為實際交易對象，自無營業稅法第51條第2項規定免罰之適用。
從而，被告以原告涉有營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之準據，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及其違章情節，參據裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分「違章情形：一、有進貨事實者：㈠以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰計593,512 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
又經查上開裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 2 日
書記官 張正清
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