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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1269號
103年11月27日辯論終結
原 告 雙興濾布企業股份有限公司
代 表 人 奉孝忠（董事長）
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 劉宜人
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月29日台財訴字第10313941280 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年1 月至99年8 月間無進貨事實，取具合展貿易有限公司（下稱合展公司）及福璨塑料有限公司（下稱福璨公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）429,241,606 元，營業稅額21,462,091元（逐筆合計），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報被告信義分局核定補徵營業稅額21,462,091元，並處罰鍰53,655,227元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠營業稅本稅部分：⒈依據客觀舉證責任分配之原則，本案既係補稅裁罰案件，自應由被告負責舉證以實其說，絕不得徒以臆測之詞，遽為不利於原告之處分。
⒉被告既毫無資金回流之積極反證，更不能徒以賣方（合展公司及福璨公司）之自白與空言指摘，遽謂系爭進貨統一發票為無進貨事實，並草率否定系爭進貨統一發票之真正。
被告雖提出合展公司及福璨公司之承諾書充為本件違章認定之基礎，但其性質類似「共同被告自白」，且內容格式均由被告事先擬妥並具誘導性，更毫無資金回流之積極反證，又被告亦未再調查其他積極證據以為佐證，是原處分之認定事實顯與客觀證據牴觸，並有違證據法則。
⒊被告既未證明資金回流，更未查調銀行資金往來明細，是漏稅事實既未臻明確，被告自不能遽為補稅裁罰。
按財政部臺北國稅局「營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表」（原處分卷第184 頁至186 頁）所載，該表「查證細項－資金有無回流」並無勾選是否有查證結果，另「查證細項－有無查調銀行資金往來明細」查證結果勾選為「無」。
足證，被告自不能徒以賣方（合展公司及福璨公司）之共犯自白與空言指摘，遽謂系爭進貨統一發票為無進貨事實，並否定系爭進貨統一發票之真正。
㈡罰鍰部分：⒈罰鍰部分違反「行政罰法上之刑事罰優先原則」，應予全額註銷。
按一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之，行政罰法第26條第1項前段定有明文，此即所謂「行政罰法上之刑事罰優先原則」。
⒉「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則：按「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。
我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。
因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」
（許宗力大法官，釋字第604 號解釋協同意見書參照）。
又行政罰法第26條第1項法條全文既僅謂「一行為」不二罰，而非謂「同一人之一行為」不二罰，故本案行為時不知情之負責人劉宗正若受刑罰，則原告自應免罰，用符行政罰法第26條第1項之立法本旨，否則即有違法增加法律母法所無之限制。
據此，「一行為不二罰原則」即為大法官釋字第503 號所稱「不得重複處罰」或釋字第604 號解釋所揭示之憲法上「法治國家一行為不二罰之原則」，故不論法律或命令的規定，皆應遵守此一指導原則。
是如稅務違章行為人同一行為已受到處罰後，不得再行對同一行為追訴或處罰，也不得對同一行為同時作多次處罰。
⒊衛生福利部103.7.8 衛部法字第1030117520號訴願決定撤銷大統長基食品廠股份有限公司假油案18億5,000 萬元罰鍰之理由：「…惟查，行政罰法第26條第1項規定：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
…』此即所謂一事不二罰之原則，究其立法目的，係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序嚴格為之，較符正當法律程序，應予優先適用，職此，因同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之行為，行政機關得否科以與刑罰相類之行政罰處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定，在刑事訴追、審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得逕予裁罰…查食品衛生管理法（103 年2 月5 日修正名稱為『食品安全衛生管理法』部分條文尚未生效）中並未就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之處罰設有排除行政罰法第26條之特別規定，是以本案應仍有該條之規定之適用（法務部96年11月20日法律字第0960041826號、103 年3 月20日法律字第10303502 000號函釋參照）…經查，訴願人…犯食品衛生管理法第49條第1項之罪及詐欺取財罪，經臺灣彰化地方法院以102 年度矚易字第1 號、102 年度易字第1074號刑事判決處有期徒刑16年，該判決並以訴願人因其代表人、受僱人執行業務犯食品衛生管理法第49條第1項（即有同法第15條第1項第7款之攙偽、假冒行為）之罪，爰依同法第49條第5項規定，科以訴願人罰金5,000 萬元在案，則本件原處分機關就訴願人製售上述油品有攙偽、假冒之同一行為，以102 年10月31日府授衛食字第1020344582號裁處書加重裁處訴願人18億5, 000萬元，即有一事二罰之情形，顯與前揭行政罰法第26條之規定意旨有違，原處分應予撤銷，方屬適法。」
㈢綜上，本案被告迄無積極且確實之證據，徒以賣方之自白與空言指摘，且毫無資金回流之積極反證，遽謂原告系爭進貨發票為無進貨事實，故顯違行政罰法之刑事罰優先原則及「一行為不二罰」之原則等，從而訴願決定及原處分均當然違背法令。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：⒈原告於首揭期間無進貨事實，取具合展公司開立之不實統一發票銷售額293,334,043 元，以及福璨公司所開立之不實統一發票銷售額135,907,563 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計21,462,091元，有臺北市調處之通報函、財政部中區國稅局裁處書、進銷項憑證明細資料表等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額21,462,091元並無不合。
⒉參據司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；
按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
另參照行政程序法第43條規定證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
⒊據被告卷附「營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表」、違章案件審查報告及被告信義分局營業稅課102 年9 月9 日簽，本件係臺灣臺北地方法院檢察署以101 年9 月3 日北檢治律101 他8578字第59835 號函，請被告依職權查明原告與合展公司、福璨公司間，有無以不實發票虛報不實交易之情事；
被告旋於101 年9 月10日以財北國稅信義營業字第1010023912號函，請原告提供帳證資料供核，原告於102 年1 月15日以其會計部經理甲○○君患有產後憂鬱症，短期無法復職，致無從如期提供帳冊資料為由，申請展延；
被告同意延至102 年2 月22日，並請原告先行提供101 年1 至6月資料，惟原告於102 年4 月15日再以上開事由申請延期後，逾約定展延期日仍未提示。
被告迭次以102 年6 月27日財北國稅信義營業字第1020154032號、102 年8 月16日財北國稅信義營業字第1020159975號、102 年9 月11日財北國稅信義營業字第1020160864號函，催辦原告到案說明並提供帳證，原告一再以同一事由申請延期。
⒋依福璨公司101 年12月18日於財政部中區國稅局民權稽徵所之談話筆錄，及合展公司於102 年5 月2 日回覆財政部中區國稅局民權稽徵所之說明書略以：「本公司銷售塑膠粒原料，銷售對象有零星小工廠因其要求不要開立發票，本公司唯恐逃漏銷項營業稅，故開立銷項發票予雙興濾布企業股份有限公司」等語。
足證原告與合展公司及福璨公司間確無進貨之事實，又本件被告補徵之營業稅額與合展及福璨公司所陳述虛開予原告之金額吻合，原告空言主張核定金額不符乙節，顯無足採。
⒌原告於準備程序庭中，復執前詞主張有支票付款紀錄，且被告毫無資金回流之積極證明，主張本案應予撤銷乙節；
經查，原告於103 年1 月8 日之復查理由書中載明（原處分卷182 、183 頁）：「二、茲因本公司會計已離職，且時間久遠，又交易頻繁，進貨金額部分實在部分不實在，實無從對起…」，另於103 年8 月15日之行政訴訟起訴狀中亦載明（第6 頁）：「…原告之代表人劉宗正之配偶劉林淑蘭君及女兒劉小君君因將不實事項（即被告認定之不實進貨發票）記入帳冊之行為，已於臺北地方法院103 年度金重訴字第16號刑事程序中認罪。
…」益證原告亦自認與合展公司及福璨公司間確無進貨之事實。
另查，原告於復查理由書中補具之支票影本6 紙（原卷179 至182 頁），其中開立予合展公司之支票4 紙，金額合計為118,878,519 元，與查得取具合展公司開立之不實統一發票銷售額293,334,043 元不符；
另開立予福燦公司之支票2 紙，金額合計為21,981,035元，與查得取具福璨公司所開立之不實統一發票銷售額135,907,563 元不符，原告迄未提示相關帳證及付款證明以實其說，是以，原告空言主張，顯無足採。
⒍綜上，被告依據查得事證，以原告無進貨事實，卻取具合展公司及福璨公司於96年1 月至99年8 月間開立之不實統一發票，金額共計429,241,606 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額21,462,091元，乃核定補徵營業稅額21,462,091元，並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：⒈本件違章事證明確已如前述，原告明知與合展公司及福璨公司無實際交易事實，卻仍持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，其違章事實涉有故意過失之歸責要件甚明。
原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告按所漏稅額21,462,091元處2.5 倍罰鍰53,655,227元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，請續予維持。
⒉至原告主張：涉嫌違反商業會計法之部分，其前代表人劉宗正君之配偶劉林淑蘭君及女兒劉小君君皆已於臺灣臺北地方法院103 年度金重訴字第16號刑事程序中認罪，本件被告遽為裁罰，有違行政罰法之刑事罰優先原則等，按行政罰法第26條第1項：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」
所定之一行為不二罰，係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，則無其適用。
本件違章罰鍰，係依據營業稅法第51條第1項第5款之規定，處以原告行政罰，受處罰之主體為原告（公司）；
而商業會計法第71條、第72條、第74條及第75條等規定，係以「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員」、「依法受託代他人處理會計事務之人員」、「以電子方式處理會計資料之有關人員」及「未依法取得代他人處理會計事務之資格而擅自代他人處理商業會計事務者」等自然人為刑罰訴追之對象，行政罰及刑事罰之處罰主體不同，自無行政罰法第26條所揭「一行為不二罰」或「刑事法律優先處罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。
原告所訴，顯屬誤解，併予陳明。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。
歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告取具福璨公司及合展公司開立之統一發票銷售額合計429,241,606 元（不含稅），營業稅額21,462,091元，被告核定為全屬無進貨事實，是否適法？⑵被告裁處罰鍰53,655,227元，是否適法？茲分述如下：㈠相關法令：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「本法第51條第1項 第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第3項及同法施行細則第52條第1項 所明定。
⒉又財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令釋（以下稱98年函釋）：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；
如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布【稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項】規定移送偵辦刑責。」
僅就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額」案件，可能涉及之類型態樣及相關法規作整理及說明，並未增加納稅義務人法律上之負擔，亦未違反法律位階性及明確性原則，本院自當得以爰用（最高行政法院102 年度判字第767 號判決意旨參照）。
⒊按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
為營業稅法第51條第1項第5款 所明定。
⒋按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」
、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
行為時行政罰法第26條第1項、第2項所明定。
㈡補徵營業稅部分：⒈原告取具福璨公司開立之統一發票銷售額135,907,563 元部分：⑴原告於首揭期間無進貨事實，取具福璨公司所開立之統一發票銷售額135,907,563 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有進銷項憑證明細資料表可稽。
⑵原告雖稱其確有向福璨公司進貨，上揭發票並無不實，並提出2 紙支票為據，其發票日分別為99年9 月9 日及99年9 月14日，受款人則均記載為「福璨塑料有限公司」，票面金額分別為11,981,035元及10,000,000元（見原處分卷第179 頁），主張係支付系爭貨款云云（見本院卷第73頁）。
⑶惟查：①被告曾於101 年9 月10日以財北國稅信義營業字第1010023912號函，請原告提供帳證資料供核，原告於102 年1 月15日以其會計部經理甲○○君患有產後憂鬱症，短期無法復職，致無從如期提供帳冊資料為由，申請展延；
被告同意延至102 年2 月22日，並請原告先行提供101 年1 至6 月資料，惟原告於102 年4 月15日再以上開事由申請延期後，逾約定展延期日仍未提示。
嗣被告迭次以102 年6 月27日財北國稅信義營業字第1020154032號、102 年8 月16日財北國稅信義營業字第1020159975號、102 年9 月11日財北國稅信義營業字第1020160864號函，催辦原告到案說明並提供帳證，原告一再以同一事由申請延期，迄未提供帳冊資料。
本院準備程序中詢以原告可否再補提相關金流、物流之事證？原告稱無法再提供( 參103 年10月28日準備程序筆錄) 。
②財政部中區國稅局民權稽徵所曾於101 年間通知福璨公司負責人盧淑珠說明系爭發票銷售額135,907,563 元所涉情節，經盧淑珠委託其女兒即福璨公司會計人員黃靜華於101 年12月18日談話筆錄略以：「……⒊問：根據本所內部營業稅申報資料，貴公司自96年至99年間銷售貨物予雙興濾布企業股份有限公司金額135,907,563 元（不含稅），請詳細說明實際交易情形？答：由於本公司的部分銷貨對象為小型企業、早餐店或夜市流動攤商，其要求不要開發票，因此本公司每月均有幾十萬元以上之銷貨發票無法開出，本公司不想因漏開發票逃漏稅，而雙興濾布企業股份有限公司早些年曾向本公司進過貨，因此，當雙興濾布企業股份有限公司向本公司要求多開立發票以供作該公司進貨之憑證時，本公司也不好拒絕，是以自96年至99年間雖然本公司與雙興濾布企業股份有限公司間並無實際交易，但仍陸續開立了176 張發票予該公司充作進貨憑證，金額共計135,907,563 元，營業稅6,795,385 元（提示本公司整理96年至99年開立予雙興濾布企業股份有限公司之發票明細資料計11紙）。
…⒌問：貴公司開立發票予雙興濾布企業股份有限公司有無收取相關代價？答：本公司僅向其收取發票5%之營業稅。
⒍問：貴公司將應開立予其他營業人之銷貨發票，轉開給雙興濾布企業股份有限公司，銷售額計135,907,563 元，營業稅額計6,795,385 元，涉嫌違反營業稅及營利事業所得稅之相關規定，是否願意於被告裁罰處分核定前補繳本稅，並承諾繳清罰鍰。
答：本公司願意於貴局裁罰處分核定前補繳本稅（營業稅及營利事業所得稅），並願意繳清罰鍰。
…」另查，合展公司於102年5 月2 日回覆財政部中區國稅局民權稽徵所之說明書略以：「本公司銷售塑膠粒原料，銷售對象有零星小工廠因其要求不要開立發票，本公司唯恐逃漏銷項營業稅，故開立銷項發票予雙興濾布企業股份有限公司」等語（盧淑珠之委託書、民權稽徵所談話紀錄等見原處分卷第157-155 頁）。
福璨公司並提示系爭96年1 月5 日至99年5 月25日期間之176 張發票明細資料（見原處分卷第152-142 頁），總計系爭統一發票銷售額（不含稅）為135,907,563 元，營業稅額為6,795,385 元。
③系爭2 紙支票雖以「福璨塑料有限公司」為受款人，然支票於兌付前業經原告塗銷「禁止背書轉讓」之記載，則系爭支票款項是否確實經「福璨塑料有限公司」收納並使用支配，已有疑義。
再者，福璨公司之營業地址為「台中市○區○○○路○○○ 號1 樓」（見原處分卷第158 頁），而系爭支票係於發票日當日即由地處「台北市」之富邦銀行松南分行（總行代號012 、分行代號3800）及富邦銀行大同分行（總行代號012 、分行代號6203）紮計提出交換。
此外，原告另行開立之他紙SS0000000 號支票（受款人為「合展貿易有限公司」，亦經塗銷「禁止背書轉讓」之記載），與前開SS0000000 號支票同時於99年9 月9 日發票日當日「同由」「台北市」之富邦銀行松南分行紮計提出交換（時間分別為08:00:35及08:00:36，紮計序號分別為D600015 及D600016 ，見原處分卷第180 、179 頁），而合展公司係位處台中市○區○○路○ 段○○○ 號16樓之2 （見原處分卷第106 頁），與富邦銀行松南分行亦無鄰近之地緣關係。
次查，原告所開立分別以合展公司、福璨公司為受款人之SS0000000 號支票、SS0000000 號支票，亦均係由「台北市」之富邦銀行大同分行同時紮計提出交換（時間分別為07:46:28及07:46:32，紮計序號分別為D600024 及D600025 ，見原處分卷第180 、179 頁）。
換言之，何以受款人為不同廠商之支票，均經塗銷「禁止背書轉讓」之記載後，即同時由無鄰近地緣關係之行庫紮計提出交換，代收系爭支票之行庫是否為福璨、合展公司之往來行庫，及系爭鉅額支票是否確實分別於福璨、合展公司之銀行帳戶內兌現並予以支配使用，亦有疑義。
從而，原告所稱系爭支票係支付貨款支票等語，尚難憑採。
④至原告於準備程序主張：被告之「原核定單位初審紀錄表」（原處分卷第186 頁）中已勾選本案有「支付貨款支票影本」，且毫無資金回流之積極證明，要不能徒以賣方（合展公司及福璨公司）之自白與空言指摘，遽謂系爭進貨統一發票為無進貨事實乙節。
查該表有關「基本查證項目」部分之「欄位項次」勾選設計，係供原核定單位於重為自我審查時，再次核對確認相關資料是否存在，其功能在避免發生資料缺漏之情事，因原告於復查理由書中補具支票影本（原處分卷第179 至182 頁），主張有進貨事實，故原核定於「初審紀錄表」勾選該欄位項次，以確認有見到「支票影本」之資料存在，至於是否確實有進貨事實，尚須就相關事證審酌以確認核定，不能僅以該支票影本即遽認有進貨事實。
⑤再者，福璨公司會計人員黃靜華已表明：「自『96年至99間』雖然本公司與雙興濾布企業股份有限公司間『並無』實際交易，但仍陸續開立了176 張發票予該公司充做進貨憑證，金額共計135,907,563 元，營業稅6,795,385 元」等語（見原處分卷第157 頁），福璨公司並已具體詳列系爭無進貨事實之發票明細（見原處分卷第157-156 、152-142 頁）。
惟原告卻僅表示「本公司於民國96年1 月1 日至99年5 月31日…向福璨塑料有限公司進貨金額116,944,060 元、稅額5,847,210 元…進貨金額部份實在部份不實在…實無從對起」（見原處分卷第182 頁）。
則原告耗費鉅額資金，竟無從查對其進貨付款紀錄，亦不符合商業經營審慎管理資金之常情。
⑥原告另稱：合展公司及福璨公司之承諾書，性質類似被告之自白，內容格式均由稽徵機關事先擬妥，具有誘導性，被告未調查其他積極證據以為佐證，僅以上開承諾書為唯一依據，有違證據法則云云。
惟被告就本件違章事件已盡職權調查之能事，原告迄未提出相關帳證資料，難認就有進貨之事實已為舉證。
⑦綜上，審酌福璨公司會計人員黃靜華已表明96至99年間福璨公司與原告間並無實際交易，而原告系爭SS0000000 、SS0000000 等2 紙支票尚難證明確係支付予福璨公司之系爭進貨票款，被告核定系爭發票銷售額135,907,563 元並無進貨事實，尚無不合。
⒉原告取具合展公司開立之統一發票銷售額293,334,043 元部分：⑴經查，營業人合展公司出具說明書表示：「本公司銷售塑膠粒原料，銷售對象有零星小工廠因其要求不要開立發票，本公司唯恐逃漏銷項營業稅，故開立銷項發票予雙興濾布企業（股）公司」（見原處分卷第106 頁），合展公司並統計其96至101 年間與原告有實際交易之銷售額僅為17,078,000元（見原處分卷第105 頁）。
⑵惟96年6 月1 日至99年8 月24日間，合展公司另有開立予原告之發票金額（不含稅）293,334,043 元，並無實際交易，其營業稅額為14,666,706元（統計金額見原處分卷第105 頁，發票明細資料見原處分卷第102-87頁）。
⑶原告雖提示SS0000000 、SS0000000 、SS0000000 、SS0000000 等4 紙支票，其等發票日分別為99年9 月8 日、99年9月3 日、99年9 月9 日、99年9 月14日，受款人則均記載為「合展貿易有限公司」，票面金額分別為25,098,795元、31,983,239元、41,796,485元、20,000,000元（支票內容見原處分卷第181-180 頁），並主張係支付貨款支票云云（見本院卷第73頁）。
惟查，系爭4 紙支票雖以「合展貿易有限公司」為受款人，然支票於兌付前均經原告塗銷「禁止背書轉讓」之記載。
又合展公司係位處台中市○區○○路○ 段○○○號16樓之2 （見原處分卷第106 頁），然而，系爭支票均係於發票日當日由「台北市」之富邦銀行松南分行及富邦銀行大同分行紮計提出交換。
其中，BSS0000000、SS0000000 號支票係與以福璨公司為受款人之BSS0000000、SS0000000 號支票，同時由富邦銀行所屬位處「台北市」之分行紮計提出交換（見原處分卷第180-179 頁），系爭支票尚難證立為原告用以支付合展公司之進貨票款，亦如上述。
⑷又查，合展公司業將「有」實際進貨之銷售額17,078,000元，逐筆詳列其發票號碼、營業稅及貨款之收款日期、收款金額等紀錄在案（見原處分卷第103 頁）。
至於「無」實際進貨之銷售額293,334,043 元部分，其發票明細、僅向原告收取營業稅款、其收款日期、原告支付營業稅之票據號碼或匯款金額等紀錄，亦經合展公司逐筆詳列在案（見原處分卷第102-87頁）。
從而，系爭銷售額293,334,043 元，並無實際進貨，洵堪認定。
⒊關於是否逾5 年核課期間部分：⑴原告另稱：本件核課期間為5 年，自不得再予補稅云云。
⑵惟查：①按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」
②本件原告於96年1 月至99年8 月間無進貨事實，取具合展公司及福璨公司開立之統一發票銷售額合計429,241,606 元，營業稅額21,462,091元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定違章補稅並處罰。
另關刑事案件部分，原告違章行為時之前代表人劉宗正及配偶劉林淑蘭與女兒劉小君因將不實事項（即被告認定之不實進貨發票）記入原告公司帳冊之行為，業於103 年10月20日經臺北地方法院103 年度金重訴字第16號判決：「劉宗正共同犯商業會計法第1項第1款之填製不實罪，處有期徒刑1 年6 月。
……」足證本案原告確屬無進貨事實，且係以其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7 年。
③本案核定違章事實之期間為96年1 月至99年8 月，其7 年之核課期間為103 年3 月14日至106 年9 月15日，而本案原核定處分於102 年11月15日送達，自無逾核課期間之問題。
④至原告引用財政部北區國稅局97年9 月30日北區國稅法一字第0970009234號復查決定書，主張取得不實統一發票作為進項扣抵之核課期間為5 年部分；
經查，該案係原核定為無進貨事實，而取得虛設行號發票扣抵進項稅額，經核定違章補稅及裁罰，嗣於復查階段，經查證該案關公司之營所稅申報書及所提示之統一發票、付款支票及進銷存明細表等帳簿憑證資料後，而改按有進貨事實認定，並改認核課期間為5 年，故該案係屬個案事實認定之問題。
而本案原告確屬無進貨事實，且係以其他不正當方法逃漏稅捐，二者案情不同，不能比附援引。
⒋綜上所述，本件原告無進貨事實而自福璨公司取得進貨發票，其銷售額為135,907,563 元，營業稅額為6,795,385 元，復無進貨事實而自合展公司取得進貨發票，其銷售額為293,334,043 元，營業稅額為14,666,706元，合計無進貨事實之銷售額為429,241,606 元（135,907, 563＋293,334,043 ＝429,241,606 ），被告核定應補徵其營業稅額21,462,091元（6,795,385 ＋14,666,706＝21,462,091），尚無不合。
㈢罰鍰部分：⒈行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
…」此即所謂一事不二罰之原則，究其立法目的，係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序嚴格為之，較符正當法律程序，應予優先適用，職此，因同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之行為，行政機關得否科以與刑罰相類之行政罰處罰，端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定，在刑事訴追、審判程序尚未終局確定前，行政機關自不得逕予裁罰。
⒉經查，原告之代表人劉宗正明知原告於96年1 月至99年8 月間無進貨事實，竟取具合展公司及福璨公司開立之統一發票銷售額合計429,241,606 元，逃漏營業稅額21,462,091元，涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，劉宗正因而為臺灣臺北地方法院103 年度金重訴字第16號判處有期徒刑1 年6 月，緩刑3 年，原告雙興公司並被判處罰金新臺幣300,000 元在案，此有該刑事判決可稽( 尚未確定，參本院卷第91頁、122 頁) 。
⒊從而，本件原告雙興公司因逃漏營業稅21,462,091元之同一行為，業經刑事法院依稅捐稽徵法第41條判處罰金300,000元，係「同一行為人」雙興公司之逃漏營業稅行為，同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，按行政罰法第26條第1項前段規定，應依刑事法律處罰之，則本件被告復按營業稅法第51條第1項第5款之規定，裁處罰鍰53,655,227元，即有一事二罰之情形，顯與前揭行政罰法第26條之規定意旨有違，原處分( 即復查決定）關於罰鍰部分應予撤銷。
㈣綜上，本件原告取具福璨公司及合展公司開立之統一發票，經被告核定銷售額429,241,606 元均無進貨事實並補徵營業稅額21,462,091元，原告所訴，核無足採，應予駁回。
惟系爭罰鍰53,655,227元部分，原告因同一逃漏營業稅行為業經刑事法院依稅捐稽徵法第41條判處罰金300,000 元在案，本件被告復裁處罰鍰53,655,227元，有違行政罰法第26條一行為不二罰原則，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分復查決定及訴願決定，為有理由，應予准許。
此部分應待本件違規事實所涉違反刑事法律之判決確定後，於不生一事二罰之前提下，另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌
法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 劉道文
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