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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第728號
105年5月3日辯論終結
原 告 蕭永哲
訴訟代理人 蔡士光 會計師
謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 江方琪
劉惠芳
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103年3月20日台財訴字第10313911750號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣七十三萬三千零二十九元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理民國（下同，西元除外）95年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定95年度營業收入淨額為新臺幣（下同）37,200,679元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額11,160,203元，應納稅額2,780,050元，另加徵怠報金90,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）依所得稅法第3、8條之規定，原告並無利用網際網路（網址：http//www.alcohol-soft.com，下稱alcohol網站；
IP位址分別為：195.137.236.101及211.21.98.6）進行軟體銷售行為：1.IP位址195.137.236.101：（1）該網址經公證人陳品豪於100年9月14日體驗網頁內容，並記錄做成100年度北院民公品字第171號公證書，內容載明設立日期為西元2002年7月7日、到期日為西元2015年7月7日、網站伺服決器位置為丹麥、亞伯港、申請登記人為Alcohol Soft (英國）、管理者聯絡方式為Pullen,Paul，對該網頁可順利瀏覽，而管理者Pullen,Paul於101年1月27日經外交部駐英代表處公證出具聲明書，內容載明其為alcohol-soft.com網域名稱系統的註冊人及網站管理員，於西元2002年7月間詢問原告請他幫忙架設、維護一個備用的DNS伺服器（DNS Slave Server）作為其伺服器故障時之備用措施，原告所架DNS備用伺服器之IP位址為211.21.98.6，僅在緊急狀況時才會提供功能。
（2）Alcohol Soft之負責人為英國人Quinton Mawhinney，其於100年6月6日經外交部駐英代表處公證出具聲明書及陳品豪公證書，內容記載其在英國經營Alcohol Soft事業，從事軟體（Alcohol 120%）的開發及銷售。
西元2003年4月於英國正式登記為營業稅事業，並於軟體銷售時繳納英國營業稅。
在經營Alcohol Soft事業初期，係以TotalPC店名營業，所以營業稅證明是使用該名稱。
2.IP位址211.21.98.6：（1）此為原告申請之DNS備用伺服器IP位址，僅在緊急狀況時才會提供備用功能，該伺服器並沒有備份，也不包含任何alcohol網站的相關資訊，依國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函意旨，DNS無法提供網頁備份之功能，則原告無法利用境內伺服器（IP位址211.21.98.6），將軟體授權碼傳輸予訂購者。
（2）alcohol網站管理人為Paul Pullen並非原告，原告對於該網站之銷售情形、消費者匯款流向均不明瞭亦無實質管領力，從未將消費者匯款納為己有，且該IP位址僅係備用性質無法提供網路瀏覽功能，自無法以此從事任何網路銷售行為。
3.英屬Alcohol Soft公司設立OBU帳戶，原告係依Alcohol Soft公司負責人Quinton Mawhinney指示將OBU帳戶內匯入款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，原告僅係協助Quinton Mawhinney代受轉付，OBU帳戶款項非原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。
4.縱Alcohol-Soft.com網站有銷售系爭電腦軟體之行為，97年度北院民公誌第212號公證書已明確表示該網站「只有一個」郵件伺服器(Mail server)即為ma01.alcohol-soft.com，相對應之IP位址為195.136.126.86，非原告所申設之IP位址211.21.98.6。
5.縱依被告主張OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得，應依「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10%予以核定95年度之所得額：依財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋意旨，納稅義務人須符合在同一年度銷貨二種以上不同商品之前提下，始分別按各該行業之同業利潤標準計算，倘無法在結算申報書上明確區分不同商品之銷貨收入者，按最高之所得額標準核算認定，被告認定之事實為原告於系爭網站銷售「一種」商品即「Alcohol 120%」軟體，並無在同年度銷售二種以上不同商品，自無同時經營電腦套裝軟體設計業及電腦套裝軟體零售業之可能，不適用前開函釋，被告斷無得以選擇淨利率較高之電腦套裝軟體設計業之同業利潤標準淨利率30%核算認定。
6.縱依被告主張OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得，應依95年度OBU帳戶每筆款項匯入日期之外幣即期匯率予以換算，斷無得以與匯入日期毫無相干之99年1月25日高檢署智財分署通報函文日期為之。
（二）被告就原告於我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為負舉證責任：1.依最高行政法院98年度判字第46號判決、98年度判字第589號判決、97年度裁字第3163號裁定、99年度判字第1048號判決、最高法院17年上字第917號、43年台上字第377號判例意旨，被告須就原告是否在95年間於我國境內利用網際網路方式銷售「Alcohol 120%」軟體而獲取報酬之營業或銷售行為負舉證責任；
又AlcoholSoft公司之OBU帳戶資金並非由消費者直接刷卡支付款項，被告應先就英國Alcohol Soft公司係原告所屬之國外代理商或銷售代表盡舉證責任。
縱Alcohol Soft公司之OBU帳戶係由原告管理使用，被告亦應就各該匯款是否為消費者買賣交易軟體之銷售所得盡舉證責任，非得以英國Alcohol Soft公司匯進款項逕認消費者刷卡支付，且英國Alcohol Soft公司之匯款原因多端，被告非得在未有任何證據證明之情形下，片面認定此係消費者刷卡支付款項存入Alcohol Soft公司之OBU帳戶。
被告從未舉證說明系爭帳戶匯款原因、日期、金額是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項，非得僅以英國Alcohol Soft公司有匯款事實逕認原告有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。
2.由臺灣新北地方法院（原為臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決可知，英屬Alcohol Soft公司於永豐商業銀行（下稱永豐銀行）開立OBU帳戶國外匯款「並非」原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得，足證原告俱無在「我國境內」提供勞務收取報酬之營業行為，且OBU帳戶各匯款人分別從不同國家、時間匯入相異款項，各匯款人從未為英屬Alcohol Soft公司銷售Alcohol 120%電腦程式，亦非英屬Alcohol Soft公司之國外代理商，更與原告毫無所涉，縱OBU帳戶於95年間有自國外匯款，但每筆匯入款項與Alcohol 120%電腦程式各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，無法認定OBU帳戶匯款紀錄即為原告銷售Alcohol 120%電腦程式所得，被告95年度核課處分應屬違法。
（三）被告於訴訟終結之際臨訟變更原處分法律依據，偏離原處分作成之課稅事實，依本院100年度訴更二字第210號判決、101年度訴更二字第129號判決意旨，於法不合：被告作成原處分認定之事實為原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為，復於行政訴訟階段變更事實為原告在我國境內設立營利事業總機構，在我國境內外販賣系爭電腦軟體，然Alcohol Soft公司並非位於境內，被告從未證明原告有於我國設立總機構之行為，更無法證明OBU帳戶匯款人與原告之間法律關係，無法逕認OBU帳戶款項為原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。
（四）被告依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱網路交易課徵規範）三、（二）、1、（2）規定課徵原告95年度應納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害原告之財產權，違反憲法第19條、第23條：1.依憲法第19條規定及司法院釋字第706號解釋理由書意旨，被告以94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布網路交易課徵規範三、（二）、1、（2）規定作為系爭課徵處分之依據，該規範並非法律規定亦未依法律授權加以制定，僅係行政規則，無對外發生法律效力，被告尚不得以此作為直接剝奪侵害原告之財產權。
2.依所得稅法第8條第3款前段之規定，課徵營利事業所得稅之租稅構成要件係以行為人在「國內」提供勞務，即以「國內受僱人」身分獲取報酬之行為，作為課徵租稅之事實，然網路交易課徵規範竟逾越前開規定之立法目的，另行創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或境外買受人所收取之費用」等租稅構成要件，明顯僭越行政機關解釋法律適用之範疇，逕自取代立法者恣意創設法律，以行政函釋增加法律所無限制，牴觸憲法第19條、第23條等規定及司法院釋字第622、640、674、692、703、706號解釋，違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則。
（五）行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束：依最高行政法院44年判字第48號判例、100年度判字第2127號判決意旨，被告作成95年度核課處分無非以智慧財產法院（下稱智財法院）97年度刑智上訴第7號、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑事判決為據，惟前開刑事判決非得逕認原告於95年度在我國境內銷售系爭電腦軟體等情，被告身為稅捐稽徵機關，應對課徵原告95年營利事業所得稅等租稅構成要件事實負舉證責任，僅憑刑事判決內容作出處分，難謂適法妥當。
（六）被告主張原告透過郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」（IP位址211.21.98.6，下稱系爭郵件伺服器）販賣系爭電腦軟體屬於我國境內提供勞務行為云云，洵無可採：1.被告依高檢署智財分署檢察官論告書（一）內容，作為認定原告有構成所得稅法第3條第1項規定之營業行為云云，經本院103年度訴字第730號向中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）函查系爭郵件伺服器發送92年至98年之郵件資料，中華電信公司函覆：「……查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」
、「……本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」
系爭郵件伺服器既非中華電信公司所有，原告當無以之販賣系爭電腦軟體或發送交易訊息之郵件予買家構成營業行為等情。
系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，原告非得透過系爭郵件伺服器為營業行為，且僅有IP位址尚無法查詢到郵件資料，被告如何認定原告以IP位址（211.21.98.6）向買家發送購買系爭電腦軟體交易訊息之電子郵件，系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內不無疑義，倘若系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，遑論原告有使用系爭郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成任何營業行為等情，顯見被告所憑證據事實均屬錯誤，原處分違法有誤。
2.被告所舉97年度北院民公誌字第326號、97年度北院民公誌字第442號、96年度北院民公誌字第775號、97年度北院民公誌字第647號、98年度北院民公誌字第1584號等公證書，無法證明原告於95年在我國境內有銷售系爭電腦程式之營業行為：被告前揭所舉公證書，均非公證人於「95年間」實際體驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被告無以96年、97年間所為公證書逕認95年間曾有發生此一事實，且該公證書無法證明原告於95年在我國境內有銷售系爭電腦程式行為。
（七）被告主張英屬Alcohol soft公司OBU帳戶匯入款為原告銷售Alcohol 120%電腦程式之所得云云，洵屬無理：被告自承103年7月1日永豐銀行提供OBU帳戶資料明顯有缺漏，且被告提出OBU帳戶資料與永豐銀行現存資料不相吻合，顯見被告主張已不符合客觀事證，OBU帳戶資料95年間國外匯款紀錄僅西元2006年12月6日Quinton Mawhinney T/A ALCOHOL SOFT匯入27,842.10歐元、西元2006年12月7日Quinton Mawhinney匯入20,734.24歐元之2筆金額，明顯與系爭電腦軟體每套銷售價格83美元、63美元、47.83美元、46.98美元不同、幣值亦相異，遑論被告以現不存在高檢署通報OBU帳戶資料作為原處分之課稅資料。
又，智財法院97年度刑智上訴字第7號檢察官論告範圍並不及於「92年3月以後」原告涉犯之犯罪事實，被告無得以之逕認原告於95年度有營業收入淨額高達37,200,679元等情。
（八）就最高行政法院104年度判字第689號判決（下稱最高行政法院另案判決）撤銷本院103年度訴字第729號判決（下稱另案原判決，涉及被告作成96年度營利事業所得稅之處分）表示意見：1.關於銷售軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分之發回意旨：⑴原告申設之IP位址（211.21.98.6）排序在後，僅為「備用DNS查詢性質」無法連線上網，亦無網頁備份功能，自與系爭網站有無銷售系爭電腦軟體無關。
⑵原告雖為IP位址211.21.98.6申設者，但僅為「備用DNS查詢性質」無法連線上網，斷無逕以此IP位址逕認原告在國內有營業行為，至於Paul Pullen管理主伺服器（IP位址195.137.236.100）得否連線上網或有無以系爭網站販售系爭電腦軟體，非本件訴訟審理範圍，無違證據法則等情。
⑶最高行政法院另案判決指摘Paul Pullen、Quinton Mawhinney出具聲明書並不可採云云，洵屬無理。
⑷中華電信公司函覆資料表示並無「mail.alcohol-soft.com」網域及無法以「IP：211.21.98.6」查詢到任何郵件資料，顯見原告並無以IP位址（211.21.98.6）在我國境內銷售系爭電腦軟體。
2.關於OBU帳戶匯入款項之發回意旨：⑴被告無法舉證說明OBU帳戶匯入款項為原告以IP位址（211.21.98.6）在「我國境內」銷售系爭電腦軟體之所得，原告雖為OBU帳戶名義上申設者，但不等同有實質掌控能力，縱原告具有實質掌控能力亦無法論斷OBU帳戶內款項即為原告銷售系爭電腦軟體之所得。
⑵OBU帳戶內款項並非原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。
3.關於「系爭網站已限制無法在台灣販賣系爭電腦軟體」並未撤銷發回，足證原告斷無可能利用IP位址（211.21.98.6）在「我國境內」銷售系爭電腦軟體，被告所提之證據，無法證明系爭網站有銷售系爭軟體至我國境內之營業行為，縱系爭網站有銷售系爭電腦軟體，亦限制無法在台灣販賣，斷無可能逕認為本國人在我國境內之營業行為。
（九）並聲明求為判決：1.訴願決定暨原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據：行為時所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定及財政部網路交易課徵規範三、（二）、1、（2）之規定。
（二）依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際網路（alcohol網站，IP位址分別為195.137.236.101及211.21.98.6）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之「Alcohol120%」軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳戶，又依Alcohol Soft公司股東名冊、永豐商業銀行OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均僅原告1人，原告對於AlcoholSoft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質之掌控能力，原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，此與Quinton Mawhinney是否為英國Alcohol Soft公司負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國AlcoholSoft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無涉。
（三）依原告涉犯之刑事案件卷內資料，可知原告有透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為：「Alcohol 120%」電腦程式係原告研發、alcohol網站係由原告管理使用、確有販售電腦程式，分別係由使用IP位址195.137.236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.29」之網段，均係「XIAO JEIN AN」所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網段，其管理人均為「XIAO YONG ZHE」（蕭永哲）。
上開固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均係由蕭靖安（「XIAOJEIN AN」）申設，其管理人係「蕭永哲」，足認前開IP位址211.21.98.6即alcohol網站係由原告蕭永哲使用。
（四）依103年10月7日永豐銀行提供之Alcohol Soft公司之OBU帳戶，期間僅自95年12月6日至98年1月17日止匯入明細共53筆，明顯有缺漏；
高檢署智財分署通報被告之OBU帳戶資料及智財法院97年度刑智上訴字第7號、95年度訴字第513號刑事案卷資料，認定上開原告OBU帳戶之匯入款為原告銷售Alcohol 120%之所得：1.原告為Alcohol Soft公司之唯一負責人，對其OBU帳戶及資金分配有實質之掌控能力，且依永豐銀行提供之匯入匯款─主檔明細，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於新北市○○區○○路000號4樓之原告，而非境外紙上公司。
2.Alcohol Soft公司於永豐銀行開立之OBU帳戶係為販售Alcohol 120%之所得：依公證人體驗網站購買Alcohol 120%作成之公證書326號、442號及775號公證書分別係透過alcohol網站及日本經銷商至amazon網路書局購買Alcohol120%交易資料，依上開資料顯示由Quinton Mawhinney、Paul Pullen及Franzis-Verlag GmbH等人匯入原告之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120%之所得。
3.本院查調系爭郵件伺服器及「IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，中華電信公司之回覆尚不足以推翻智財法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。
4.被告審認原告OBU帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬：⑴系爭OBU帳戶匯入來源分別為Intercom.INC（Japan）及Fubra Ltd（U.K.）等7人、匯入款項之央行匯入性質別均為「192」之項目為「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」，換言之，該7人匯入系爭OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑵依網路家庭國際資訊股份有限公司96網家法字第152號函，系爭www.alcohol-soft.com網站販售系爭軟體，交易透過位於alcohol-soft.com網站之郵件伺服器於付款成功後寄送序號，價款則由其他收款單位處理，觀之各匯入款項OBU帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公司或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不相等，準此，系爭軟體網站之各筆交易相對人係消費者，系爭OBU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二者自無從逐筆勾稽相符。
⑶依智財法院101年度民著上更（一）字第1號民事判決，案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，是原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol公司款項，係因原告販售其撰寫電腦程式所分配之利益，自屬可採。
（五）依智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決，系爭網站IP位址（211.21.98.6）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，由原告所申設及使用、管理，其事實業經智財法院詳予調查及論述，被告依通報資料所檢附該IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉，原告雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟該文件並未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部D HODGES簽字屬實……文件內容不在證明之列」；
原告提示alcohol網站名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及QuintionMawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，惟民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，文件內容是否符合真實均不在證明之列，原告提示之上開文件，尚不足以推翻智財法院前開刑事判決所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明，其主張核不足採。
（六）原告95年度並無長期出境之紀錄，原告利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外客戶匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。
（七）原告主張被告依據智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決，審認原告有營利之事實，其起訴犯罪終了時點為92年3月，自不宜將課稅事實擴張至92年3月後云云，查該判決係就被告有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究，參諸改制前行政法院75年判字第309號判例意旨，被告自得依稅法規定，本於職權調查，自行認定事實，依法核處；
另原告主張被告以無法連線之IP位址211.21.98.6核定原告有銷售系爭軟體之行為有誤云云，查被告係依通報資料所檢附95年度該IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，與系爭IP位址目前是否得以連線無涉，原告主張，委無足採。
（八）行政法院基於職權調查事實關係係屬當然自不待言，原告謹予尊重，而刑事判決內容與認定之犯罪事實亦得為證據之一：依改制前行政法院32年判字第18號判例、本院99年度簡字第426號判決意旨，刑事確定判決所為認定，原則上對於行政機關之證據評價具有重大的實際上參考，被告自得參酌智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之內容與犯罪事實而為核課處分之依據；
又新北地院103年7月18日97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年自字第6號刑事案件，新北地院合併審理判決，就原告違反著作權法亦認定原告擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司之著作財產權等情，亦符合本案之認定。
依永豐銀行98年4月13日回覆高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開戶資料、歷史交易明細及自開戶日迄之「匯出匯入」主檔明細資料顯示，原告以境外Alcohol Soft公司名義於92年4月10日在永豐銀行開立OBU帳戶，其與開戶日期92年4月10日相符，是高檢署智財分署通報被告之核課營業收入依據，應屬可採。
（九）怠報金部分：依所得稅法第108條第2項之規定，原告未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，被告填具滯報通知書請原告依限補報，該通知書於100年3月9日合法送達，原告未依限辦理補報，乃依前開規定，按核定應納稅額2,780,050元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，並無違誤。
（十）本件係依所得稅法第3條及第108條規定核課營利事業所得稅及加徵怠報金，與租稅法律主義無違：網路交易課徵規範係財政部基於中央財稅主管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，原告主張被告核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。
（十一）依司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，本件系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外客戶匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。
從而，被告依Pchome網頁介紹Alcohol 120%是一套結合光碟虛擬和燒錄工具軟體及查得資料，以原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，亦未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，乃核定應納稅額並加徵怠報金，並無不合。
（十二）原告對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力，依Fubra公司提供用於支付alcohol 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即原告）銀行帳號「670-60-0--01」，另依原告他案筆錄供述，足證系爭帳戶OBU帳戶「000-000-000-歐元外匯活期存款（舊帳號670-60-0--01）」確為原告收受開發軟體所開設，是被告審認系爭OBU帳戶中匯入款係屬原告之收入，自屬可採。
若原告聲明上開匯入款與銷售系爭軟體收入無涉者，依司法院釋字第537號解釋意旨，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，提供相關事證供被告審酌。
（十三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：1.按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……（第3款）三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」
為行為時所得稅法第3條第1項及同法第8條第3款前段所規定，該第8條於66年1月30日修正之立法理由為「第三款前段將『個人』二字刪除，藉以包括個人及營利事業在內。」
可知自該次修法後，境內提供勞務以獲取報酬者之課稅主體除個人外尚包括營利事業在內，是並非僅限於受僱人身分獲取報酬之行為始有該款之適用，先予敘明。
2.次按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；
其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；
嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」
「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
」為行為時所得稅法第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。
3.復按「納稅義務人逾第七十九條第一項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金；
其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵百分之二十怠報金。
但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」
為所得稅法第108條第2項所明定。
4.又財政部94年5月5日財政部台財稅字第09404532300號令發布網路交易課徵規範，其中三、（二）、1、（2）規定：「三、所得稅課稅規定……（二）註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：……利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：……（2）在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」
上開規範係財政部為處理利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，且符合法律規定之範圍及目的，核與立法意旨相符，並無違反法律保留原則，行政機關予以適用，本院予以尊重。
而有關固定營業場所之認定，在電子商務之環境下，因係透過伺服器從事營業活動，如伺服器為企業之商業活動中基本且重要之部分，該伺服器即構成常設機構之存在。
5.稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅租稅構成要件事實負有舉證責任，然因稅務案件課稅資料多為納稅義務人所掌握或管領，若其未據實提供稅捐稽徵機關查核，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。
是納稅義務人未能善盡稅法上課予其之協力義務或未按事實為完全且真實之陳述者，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，應減輕稅捐稽徵機關之舉證責任而可認其已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院100年度判字第1300號、100年度判字第952號、本院102年度訴字第1359號判決意旨參照）。
（二）查原告未依規定申請營業登記，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定95年度營業收入淨額為37,200,679元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額11,160,203元，應納稅額2,780,050元，另加徵怠報金90,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，遭決定駁回之事實，有高檢署智財分署通報資料（見原處分卷二⑴第95頁至第179頁）、復查決定書（見本院卷一第12頁至第16頁）及訴願決定書（見本院卷一第17頁至第24頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件兩造之爭執，主要在於原告是否有於我國境內提供勞務（以在我國境內申設之IP及伺服器，於alcohol-soft.com網站銷售軟體）及95年間匯入原告設立於BVI境外之Alcohol Soft公司之OBU帳戶之款項，是否係原告因此獲得之營業收入。
經查：1.關於原告是否有於我國境內提供勞務（以在我國境內申設之IP及伺服器，於alcohol-soft.com網站銷售軟體）：⑴關於本件網路交易模式說明：①查本件系爭電腦軟體係由原告所主導開發，且完整的軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售，有原告於92年1月29日委託北辰著作權事務所律師行文予訴外人安辰公司時表明：「本人於91年8月間，即與DaemonTools Team簽約取得其所獨立創作開發之『DaemonTools』虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據以自行獨立創作開發出『Alcohol 120%』之電腦程式著作」等語在卷可稽（見原處分卷三第26頁、第24頁）。
原告於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中亦供稱：「（問：Alcohol 120%的程式，是誰創作的？）一個開發團隊創作的，我是其中一個創作人，其他團員是外國人，包括DTSOFT的DAEMON TOOLS，還有LIGHTING UK，其中LIGHTING UK跟我連繫的主要人員是RICHARD，還有RECDEV，還有ROCKET DIVISION，還有CDRTIMES，還有DUPLEX SECURE，主要是這些人。
（問：Alcohol 120%電腦程式是在何時完成的？）……完整的版本大概在91年10月中。
（問：正式對外銷售是在91年幾月？）10月」等語（見原處分卷三第259頁、第260頁）。
②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中稱：「（問：根據蕭永哲所述是在91年10月開始對外銷售，這個時間點有沒有錯？）是」（見原處分卷三第259頁）。
又張永信復稱：「（問：易碩公司是在何時設立登記？）登記是91年3月22日，……。
（問：易碩公司主要的業務是什麼？）有銷售……Alcohol 120%。
……（問：Alcohol 120%在國內銷售管道及海外代理商的交易模式，請就你負責銷售時模式回答。
）在國內我當時是透過PC HOME上網購買，在國外的話，有賣日本及德國，日本都是透過經銷商，在德國及其他英語、德語系市場就透過網路公司幫我們在網站上讓客戶可以購買。
……（問：Alcohol 120%這軟體，正式推出市場是在2002年10月？）對，正式在國外市場推出，就是在網路上DOWNLOAD。
（問：請你解釋網路DOWNLOAD的方式是什麼？）經由網路下載軟體，沒有實質軟體包裝的版本。
（問：你剛剛提到你與蕭永哲的海外銷售模式，在德國方式是以網路銷售比較多，請問在德國負責網路銷售的廠商是誰？）我們是交給FUBRA作線上信用卡收款，有一位PAUL是負責作Alcohol 120%客戶服務的個人。
（問：請說明線上信用卡的交易流程？）我們當時的作法是，客戶他下載Alcohol 120%程式，因為它本身是試用版，所以需要先付費，再由FUBRA寄軟體序號給客戶，客戶輸入該序號後就變成正式版。
……（問：FUBRA是如何付款？）FUBRA是用匯款方式給易碩公司。
……匯款是按照他賣多少個序號，再依照多少個序號的單價匯款易碩公司，……。
後來因為易碩關掉了，就沒有了。
……所謂關掉了是指公司解散了，……解散的時間點是在92年3月份左右。
……（問：你及易碩公司全面退出Alcohol 120%軟體的銷售後，即由蕭永哲全面接手相同販售網絡繼續販售Alcohol軟體？）就我的認知，是。
因為當時所有的客戶蕭永哲也都知道。
（問：關於PC HOME的銷售合約，請問是在什麼時候簽訂……？以及何時因何原因終止？）91年9月簽訂的。
易碩與PC HOME的銷售模式是我們給他一定的序號，例如100個、200個，同寄賣的方式，PC HOME在每個月賣出多少的數量會回報給我們，就銷售的數量計價匯款到易碩的帳戶，那時易碩解散了，但是PC HOME還有序號沒有賣完，所以我記得那時候我們解散後PC HOME還有繼續銷售。
但是我們解散後，我們有通知PC HOME易碩公司解散了，沒有辦法跟他配合」等語（見原處分卷三第284頁至第290頁）。
張永信另稱：「……Alcohol120%需要有人作產品服務，當初蕭正龍、洪玉龍就是作這個角色，……（問：蕭正龍、洪玉龍作Alcohol 120%的產品服務，薪水是誰付？）……易碩公司主要是把錢匯給蕭永哲，我們說好產品開發、服務的費用由蕭永哲負責，易碩公司的行銷開銷由易碩公司自己負責，所以當初我們的分帳是，產品的收入扣除要給PAUL及HSW的DAEMON TOOLS的授權金費用，我們雙方各50%，就我所知，蕭正龍及洪玉龍的錢是由蕭永哲的50%支出。
（問：請問PAUL的客戶服務與蕭正龍、洪玉龍的客戶服務有何區別？）PAUL主要負責國外的客戶服務，蕭正龍、洪玉龍主要負責中文語系的客戶服務及跟PAUL的一些聯絡。
……（問：你剛才提到你與蕭永哲50%的分帳模式，是針對Alcohol 120%這個產品所作的回答嗎？）是。
……（問：這位Paul Robert Pullen就是專門為這Alcohol程式在丹麥幫易碩及蕭永哲販賣給英語系、德語系國家的一個代理商嗎？）是。
……（問：你是否知道Quinton是誰？他是否為Fubra之前員工？）Quinton我的印象不是很深刻，但是我事後有去查Quinton這個E-MAIL往來，當時我大部分都是和FUBRA的老闆聯絡，Quinton聯絡只有幾次，……應該是在安辰的時候有跟Quinton聯絡幾次，……我不知道Quinton是不是Fubra員工，但之前蕭永哲有跟我說他是FUBRA的員工」等語（見原處分卷三第280頁、第283頁）。
據此，參與網路銷售模式之人，除了境外之廠商、PAUL等人外，尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且原告蕭永哲須以販賣Alcohol 120%之收入，支付對價予協同參與網路銷售之人員。
③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「QuintonMawhinney is trading using the name Alcohol Softin the UK for the sales and development ofsoftware（Alcohol 120%）. I had to officiallyregister for VAT in April 2003……」【本人Quinton Mawhinney以Alcohol Soft之企業名稱在英國從事軟體（Alcohol 120%）之銷售及開發。
2003年4月正式辦理營業稅之登記……】等語在卷可佐（見本院卷一第31頁反面）。
又Paul Robert Pullen參與「Alcohol-Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理等情，亦有聲明書所載「As the web siteadministrator and DNS registrant of the alcohol-soft.com domain name……」（本人係身為alcohol-soft.com網站的管理員且係該alcohol-soft.com網域的DNS註冊人……）等語在卷（見本院卷一第30頁）。
④綜上，系爭Alcohol 120%之銷售，不僅在92年3月前有易碩公司（經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公司（經由alcohol-software.com購物網站銷售，見原處分卷四第375頁至第377頁）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；
易碩公司92年3月解散後，原告隨即於92年3月21日設立Alcohol Soft公司（見原處分卷三第401頁），於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、PaulRobert Pullen分別透過alcohol-soft.com購物網站從事銷售相關事實，洵堪認定。
⑵本件所涉IP位址說明：①依照IETF（Internet Engineering Task Force）的RFC 2182規範（Request for Comments 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個伺服器可以提供服務，此有國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函（見本院卷一第35頁）可參。
從而，本件原告及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即以「DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM」、「GUMP.ALCOHOL-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21.98.6」兩個特定IP（網路查詢資料見原處分卷三第770頁），而完成DNS註冊（可參本院卷一第29頁至第30頁Paul Robert Pullen的聲明書；
及原處分卷一第339頁之說明）。
此外，www.alcohol-soft.com購物網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連線往來，亦有Paul RobertPullen的上開聲明書及新北地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27日審判程序之勘驗結果在卷可佐（見本院卷一第30頁；
原處分卷三第38頁）。
又該Alcohol-Soft.Com購物網站僅有一部郵件伺服器，且該一部郵件伺服器係藉由「211.21.98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain alcohol -soft.com hasonly one mail server」、「Mail server mail.alcohol-soft.com [ 211.21.98.6] accepts mail foralcohol-soft.com」）等情，復有上開97年2月27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第1345號公證書及公證事項等在卷可佐（見原處分卷三第38頁、第149頁及第136頁至第137頁）。
②申言之，當消費者要連上該alcohol-soft.com網站的網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-soft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。
又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohol-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.21.98.6」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。
又上開IP位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（按即原告之父，見原處分卷四第353頁）。
技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分卷三第409頁、第410頁）。
且原告亦自承該IP係其所使用，此有原告在新北地院97年度自字第22號刑案審理時自承：「……自訴狀上面的IP是我在使用的……那個IP是我幫國外的公司提供的備用DNS伺服器」等語（見原處分卷三第420頁）。
另經本院他案查調本件郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，雖經中華電信公司回覆，查無「mail.alcohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬；
該公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情（見本院卷一第95頁）。
惟依96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.21.98.6〕自全球網站查得結果為「mailserver mail.alcohol-soft.com〔211.21.98.6〕accepts mail for alcohol-soft.com」（見原處分卷三第135頁），足堪認定alcohol-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211.21.98.6」，是縱中華電信公司回覆該網域非其所屬等情，仍不足為有利原告之認定。
③另，原告提出之97年度北院民公誌字第212號公證書，公證人係於97年3月4日下午1時59分開始進行事實體驗（見本院卷二第161頁），斯時已在前開96年度北院民公誌字第1358號公證人體驗時間96年12月26日（見原處分卷三第143頁）及新北地院刑事庭法官於97年2月27日勘驗（見原處分卷三第46頁、第38頁）之後，是縱公證人97年3月4日體驗結果，斯時Alcohol-soft.com網站只有一個郵件伺服器（Mail server）其相對應之IP位址為195.136.126.86，已非原告在我國申設之IP「211.21.98.6」，仍不足以推翻原告申設之IP「211.21.98.6」於97年2月27日之前為alcohol-soft.com所使用唯一郵件伺服器之認定。
又，上開網域伺服器有二，分別為Alcohol Soft公司申設之195.137.236.101（管理者為Pullen. Paul)及原告申設之211.21.98.6，原告申設之211.21.98.6排列順序縱在195.137.236.101之後，亦僅足以證明Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人，並無從認定原告申設之211.21.98.6僅具備用DNS性質。
而原告提出Pullen.Paul出具之聲明書，雖稱其為www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人及委請原告申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關資料云云，惟依原告提出之100年度北院民公品字第171號公證書顯示www.alcohol-soft.com網域名稱註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.，並非Pullen.Paul（見本院卷一第25頁、第26頁），且Alcohol-Soft.com網站僅有一部郵件伺服器，係藉由原告申設之IP位址「211.21.98.6」與外界連線往來，已如前述，Pullen.Paul出具之聲明書內容，顯與前開事證不合，實難採信。
而原告提出之Quinton Mawhinney出具聲明書主張系爭軟體係由其開發銷售，並為alcohol soft事業所有人等云云，惟原告自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合，又原告於2003年3月21日設立之Alcohol Soft公司且其為該公司之唯一董事，有註冊證明書（見原處分卷三第404頁）、股東名冊可參（見原處分卷二⑴第102頁），而98年度北院民公誌字第1584號公證書，其中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱記載其為業務（Sales and Marketing）（見原處分卷四第165頁），核與Quinton Mawhinney聲明書主張其為Alcohol Soft公司事業所有人不同，是該聲明書之內容難認與事實相符，實不足採信。
⑶消費者上網購買Alcohol 120%之交易流程：查消費者JUNWANG於94年5月20日於網路上購買Alcohol 120%，並經由PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51歐元（見原處分卷四第369頁至第370頁、第362頁）。
該消費者隨即於同日收到用alcohol-soft.com名稱所架構之郵件伺服器設備以「[email protected]」所傳出之電子郵件，該電子郵件並載明：「For your payment.We have now received the funds.」（你支付的款項，我們已經收訖）、「To download the full retail version ofour software please use the following link http://users.alcohol-soft.com/login.php……」、（欲下載我們的零售版的完整軟體，請連結至下述網址http://users.alcohol-soft.com/login.php……）、「Ourserial number to unlock your pruchase is:ALFT82RBCBCBCBCBCBCBCDFJ93TC3M392B2J999……」（為能解開你所買的軟體，我們給予的序號為：ALFT……）、「If youhave any questions about your order, please emailAlcohol Soft at: payments@ alcohol-soft.com withthe transaction details listed above.」（若你對訂單有任何疑問，請註明電子郵件所述交易明細並email到[email protected]）、「If you are havingdifficulty logging in or require any furtherassisstance please go to our Support Forum……orsend a mail directly to [email protected]」（若你無法登入或需要進一步的協助，請連線至我們的技術支援論壇……或直接傳送電子郵件至support_team@alcohol-soft. com）等訊息（見原處分卷四第364頁、第365頁）。
消費者JUN WANG即憑藉「sales@alcohol-soft. com」所傳送之該解鎖序號於「http://users.alcohol-soft.com/download.php?sessionid=……」網頁上取得軟體以供下載（見原處分卷四第367頁）。
據上，Alcohol 120%之網路銷售，係由消費者透過DNS，找到alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。
若alcohol-soft.com購物網站的郵件伺服器（對應本件原告所使用之「211.21.98.6」此IP位址）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後，賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.6」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人交付無形商品之給付義務。
換言之，買受人於alcohol-soft.com購物網站購入Alcohol 120%軟體後，原告係得利用我國境內之IP位址「211.21.98.6」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。
⑷綜上所述，原告主張其申設之IP211.21.98.6僅具備用DNS功能云云，尚難採信。
查原告自91年8月1日起至92年3月間擅自重製訴外人安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，將之命名為Alcohol 120%，交由張永信以易碩公司名義銷售，經新北地院於97年5月2日以95年度訴字第513號判決有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；
上訴後由智財法院於98年12月17日以97年度刑智上訴字第7號判決撤銷改判，仍判處有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；
上訴後由最高法院於99年5月6日以99年度台上字第2800號駁回上訴確定，於100年9月19日縮刑期滿執行完畢，惟原告竟於96年8月30日前某日，意圖銷售，而基於以重製及公開傳輸方法侵害他人著作財產權之犯意，重製安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，並將之命名為Alcohol 120%，利用alcohol-soft.com網站，將Alcohol 120%重製並於96年8月30日前某日上傳至該網站，而自斯時起至97年5月6日止，公開傳輸Alcohol 120%供人下載，經新北地院判處有期徒刑1年10月，有新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號判決可參。
而原告設立之Alcohol Soft公司之OBU帳戶95年間有與前開網站經營相關人士匯入款（詳如後述），從而被告以原告於95年間有利用alcohol-soft.com網站銷售Alcohol 120％軟體之行為，因原告申設之IP位址211.21.98.6在我國境內，該IP位址架設之伺服器係用以發送軟體序號郵件及傳送交易及付款成功郵件，應屬電子商業活動中基本重要部分，為中華民國境內固定營業場所，而認定原告於我國境內有提供勞務收取報酬之營業行為，應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅，並無不合。
2.關於95年間匯入原告設立於BVI境外之Alcohol Soft公司之OBU帳戶之款項，是否係原告因此獲得之營業收入，經查：⑴原告於英屬維京群島設立Alcohol Soft公司，並以該公司名義開設OBU帳戶接收境外匯入款項一節：①原告與Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟體，原告得利用我國境內之IP「211.21.98.6」架構alcohol-soft.com購物網站之唯一郵件伺服器，並管理該等網路設施，以供履行所售軟體之交付商品等義務等節，已如前述。
換言之，僅由買受人利用alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器（Web Server），進行訂購及付費，未必即能完成買賣交易，原告得以藉由郵件伺服器等網路設施，透過我國境內之IP位址「211.21.98.6」傳送款項收訖、軟體解鎖序號、軟體下載點、賣方電子郵件信箱等資訊，而履行交付商品之義務，使買受人取得所購買之軟體而使用之，致使買賣交易得以完成。
②又依Alcohol Soft公司股東名冊（見原處分卷二⑴第102頁）及永豐銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行）OBU帳戶約定書及董事會授權書（見原處分卷二⑴第106頁、第105頁），原告係該公司之唯一股東及董事，是原告對於Alcohol Soft帳戶有實質掌控能力。
而95年間匯入Alcohol Soft公司於永豐銀行開立帳號000-000-0000000-0帳戶金額，僅95年5月22日Intercom公司（日本）匯入1,004.6美元。
（見智財法院97年度刑智上訴字第7號卷三外放證物第81-2、81-7頁，永豐銀行檢送高檢署智財分署資料）。
匯入000-000-0000000-0帳戶則有37筆，其中匯款人Quintion MawhinneyT/AALCOHOL（UK）匯入13筆共計385,670.95歐元。
匯款人Quintion Mawhinney（Germany）匯入12筆共計323,799.42歐元。
匯款人Paul Pullen（Germany）匯入7筆共計23,748.77歐元。
匯款人Franzis Verlag（Germany）匯入4筆共計53,131.25歐元。
匯款人蕭永哲匯入1筆共計11,400歐元（見智財法院97年度刑智上訴字第7號卷三外放證物第81-2至81-9頁，永豐銀行檢送高檢署智財分署資料）。
前開匯款資料雖與本院另案向永豐銀行查得資料不同（見本院卷一第167頁至第276頁），惟經本院向永豐銀行查詢結果，該行檢送本院另案之資料，起始日分別為96年3月8日及95年12月8日，係因原臺北國際商業銀行與建華銀行於95年11月合併，合併初期可用原臺北國際商業銀行交易系統主機撈取相關資料，但上述系統已停止維護，已無法於舊系統撈取匯出入交易明細，造成其提供本院另案之資料，與其之前提供高檢署智財分署之資料有異等語，有永豐銀行國外部104年8月28日永豐銀國外部（104）字第00049號函（見本院卷一第244頁）可參。
是原告執永豐銀行檢送本院另案之匯入資料，主張95年度匯入上開OBU帳戶金額僅2筆云云，尚非可採。
而匯入款項之央行匯入性質別均為「192」（見原處分卷四第325頁），根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號192之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」（見原處分卷四第610頁），足見上開Intercom.Inc等公司匯入系爭OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
③另依永豐銀行提供之匯入匯款—主檔明細第34頁，由前開德國Franzis Verlag匯入，受款人為「Alcholo SoftCo. Ltd.」其地址為「00,Nd000,0000000 Rd.0000000City ,Taipei,Taiwan 220」（見原處分卷四第289頁）。
而上開地址為臺北縣○○市○○○○○市○○區○○○路000號0樓，與原告安辰公司留存之人事資料卡所載現在地址（見原處分卷四第353頁）及網路裝機地址（見原處分卷四第354頁）相符。
足見在外國匯款人眼中，其匯款係匯給居住於○○之原告，並非境外紙上公司。
又依公證書326號、442號及775號公證書之體驗過程，原告係透過www.alcohol-soft.com網站及日本經銷商至amazon網路書局販售Alcohol 120%交易資料，有信用卡交易帳單（見原處分卷三第177頁、第171頁）及該網路書局所開立單據乙紙（見原處分卷三第204頁）可證。
另依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售Alcohol 120%（見原處分卷三第123頁），又公證書1584號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）……paul pullen（General Manager）……http：//www .alcohol-soft.com」（見原處分卷四第165頁），Quinton Mawhinney及Paul Pullen分別為Alcohol-soft網站之銷售（及行銷）人員及總經理，益證系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Franzis- Verlag GmbH、Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhin neyT/AAlcohol Soft）、Paul Pullen，皆與販售Alcohol 120%之營業行為有關。
觀之各匯入款項OBU帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公司（如Franzis-Verlag等）或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不相等，則系爭軟體網站之各筆交易相對人係消費者，而系爭OBU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二者自無從逐筆勾稽相符，原告以匯入款項金額無法勾稽，主張被告未盡舉證責任云云，尚非可採。
④上開各情參互以觀，足見系爭OBU帳戶95年匯入款項，原則上應為販售Alcohol 120%之營業所得。
被告已就原告於我國境內提供勞務而獲取報酬盡其舉證責任。
⑵被告依前開Alcohol Soft公司之OBU帳戶95年國外匯入之美金、歐元款項，換算為37,200,679元（見原處分卷二⑴第189頁），核定原告營業收入淨額為37,200,679元，又因原告未能提示帳簿憑證供核，而依套裝軟體設計業（行業代號：7201-13）同業利潤標準率30％核定全年所得額11,160,203元，固非無見。
惟因被告自承，其認定原告於中華民國境內提供勞務之依據，係因原告於中華電信申設之IP位址係在臺灣，且網站郵件伺服器之IP亦屬原告於中華電信所申設之IP（見本院105年1月28日準備程序筆錄，見本院卷二第127頁反面），則系爭OBU帳戶95年匯入款項，如有證據足以認定應非自alcohol-soft.com網站銷售Alcohol 120％軟體之所得，縱屬販售Alcohol 120%軟體之收入，因無從證明其勞務提供地在我國，自不應認定為中華民國來源所得。
經查：①95年間匯入Alcohol Soft公司於永豐銀行開立帳號000-000-0000000-0帳戶、000-000-0000000-0帳戶之匯款人分別為Intercom公司、Quintion Mawhinney、PaulPullen、Franzis Verlag及原告，已如前述。
②上開各匯款，其中：原告於95年3月13日自永豐銀行帳戶「原帳號000-00-00000-0-00；
新帳號000-000-0000000-0」匯入系爭OBU帳戶「000-000-0000000-0歐元帳戶」匯入款11,400歐元，因匯入款項之人即為原告，該筆匯款顯然非原告透過alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之報酬。
由日本Intercom公司匯入1,004.6美元之款項，因訴外人張永信於智財法院97年度刑事上訴字第7號案件證稱，易碩公司解散後，原告還有跟易碩之前的銷售客戶服務公司合作，國外的部分有日本Intercom，賣日本都是透過經銷商等語（見智財法院97年度刑智上訴字第7號卷五第129頁、第126頁），且依被告提出之資料，日本經銷商係經由amazon網路書局販售Alcohol 120%，有該網路書局所開立單據乙紙（見原處分卷三第204頁）可參。
堪認原告於日本販賣系爭軟體，應係透過經銷商，並非經由alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體。
是該筆日本Intercom公司匯入之1,004.6美元，應非原告透過alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之報酬。
由匯款人Franzis Verlag（Germany）匯入4筆共計53,131.25歐元，因被告提出之資料顯示，依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售Alcohol 120%（公證書第647號，見原處分卷三第123頁），足見Franzis Verlag公司有架設www.franzis.de網站銷售系爭軟體，堪認Franzis Verlag公司匯入之款項，並非原告透過系爭alcohal-soft.com網站銷售系爭軟體之收入。
至於被告聲請本院囑託外館查詢該公司匯款原因，經另案查詢結果，德國銀行基於銀行保密及個人資料保護等原因，無法提供任何資訊，此有駐慕尼黑辦事處104年10月12日慕尼字第10400003120號函可參（見本院卷二第49頁），是本院認無另行調查之必要。
至於其餘由Quintion Mawhinney、Paul Pullen匯入之款項，如非屬alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之收入，應由原告負舉證責任。
原告前於97年度刑智上訴字第7號98年11月19日審判程序中固稱：「（問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol-Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）我個人是受僱於Quinton，所以他會將我開發軟體的所得給我，……Quinton匯給我。
就是提供永豐銀行開設的Alcohol-Soft Co., Ltd.帳戶，會因為幣別不同而有不同的帳戶」等語（見原處分卷三第296頁）。
惟系爭Alcohol 120%完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售，則原告何須受僱於Quinton，再由Quinton將原告開發Alcohol 120%軟體的所得給原告？又系爭電腦軟體之開發，尚有其他成員參與，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS、ROCKETDIVISION等，其中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，係由原告於91年8月間取得，亦如前述，並非由Quinton取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人，是否係Quinton，洵非無疑。
再者，原告本即於91年10月起即正式對外銷售系爭電腦軟體，倘謂原告長期坐視Quinton等人大肆銷售其已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚須負有取得DAEMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常情。
則原告所稱系爭OBU帳戶匯入款項僅係其為Quinton開發軟體的所得云云，殊難憑採。
況原告於本件係主張系爭OBU帳戶之款項原告僅係出於好意協助Quinton Mawhinney代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍云云。
惟該3人之雇主如需給付報酬，何以不直接給付即可，而需由原告代為轉付？再者，原告迄今亦未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，難認可採。
按納稅義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務。
原告並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明系爭OBU帳戶所得之匯款並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，被告據此認定上開匯入Alcohol公司款項係原告因此所分配獲得之利益，並無不合。
③又系爭OBU帳戶於95年間收受各筆匯款時間，詳如本院卷二第7頁至第11頁所示。
被告雖以：依財政部86年7月10日台財稅第000000000號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯匯率換算銷售額。
本件系爭營業收入係屬永豐銀行之OBU帳戶，應以永豐銀行匯率計算之；
並以高檢署智財分署99年1月25日檢紀產字第0990000017號函通報金額（已換算新臺幣）核認原告營業收入，其匯率分別為美元32.822、歐元46.589（見原處分卷二第8頁、第9頁），兩個OBU帳戶金額分別為34,285.86元（1,044.60×32.822）、37,166,392.92（797,750.39×46.589）合計37,200,679元等語。
惟該外幣換算新臺幣之匯率，係以高檢署智財分署通報之98年永豐銀行外幣之匯率換算。
被告既已說明本件因無資產負債表日或損益認列日可資計算，則其以智財分署通報之上開外幣匯率換算本件原告之收益，尚屬無據。
依上說明，仍應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率為依據換算系爭銷售額，依此得出之原告95年度營業收入應為29,721,155元（詳如附表），較有利於原告。
④另被告以系爭電腦軟體依網路查得資料，係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告（外國事業在台固定營業場所）設計、銷售，95年度電腦套裝軟體零售業，行業代號4731-12（淨利率10%），套裝軟體設計業行業代號7201-13（淨利率30%），因無法區分各業別銷售額為由，而以淨利率較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率為30%核定原告95年度所得額。
惟依行為時「中華民國稅務行業標準分類」第5次修訂所定，7201-13（子類）套裝軟體設計業，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業。
電腦軟體服務業之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之」等語；
而4731-12（子類）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。
本件系爭電腦軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述。
換言之，以系爭Alcohol 120%套裝軟體之零售交易模式觀之，原告係販售該套裝軟體獲取利益，核應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13套裝軟體設計業。
被告依網路查得資料及所提原告於新北地院97年度自字第22號97年7月16日準備程序筆錄中之供述等相關證據，尚無從證明原告系爭95年度之營業收入屬套裝軟體設計業。
又本件亦無「不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適用財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，是被告以較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率30%核定系爭所得額，亦有未合。
準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10%核定系爭所得額，故原告系爭所得額為2,972,116元（29,721,155元×10%），應納稅額則為733,029元（2,972,116×25%-10,000）。
（四）怠報金部分：本件原告未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書，並於100年3月9日合法送達（見原處分卷一第401頁），原告並未依限辦理補報，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，按原核定應納稅額2,780,050元加徵20﹪怠報金，因最高不得超過90,000元，即核定怠報金90,000元。
而經本院審理結果，被告核定原告應納稅額逾733,029元部分應予撤銷，已如前述，惟縱依原告應納稅額733,029元計算20﹪怠報金，仍已逾最高限額90,000元，是原處分關於加徵90,000元怠報金部分，仍屬無誤，原告請求撤銷，即屬無據。
（五）綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額逾733,029元部分，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）為有理由，應予准許；
至原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額733,029元範圍內及加徵90,000元怠報金部分，則無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
書記官 陳 又 慈
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