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臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第101號
106年4月19日辯論終結
原 告 賴民亮
訴訟代理人 許永展 律師
王健安 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年22月24日台財訴字第10213951630號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟(見本院卷第281頁)，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人金四季汽車旅館有限公司（下稱金四季公司）、京鼎汽車旅館有限公司（下稱京鼎公司）及蒂那汽車旅館有限公司（下稱蒂那公司）分配之營利所得新臺幣（下同）4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，經財政部賦稅署(下稱賦稅署)查獲並通報被告，被告另查獲原告短漏報原告及受其扶養親屬訴外人賴彥均之薪資及租賃所得合計56,353元，據以歸戶核定綜合所得總額12,931,056元，除補徵稅額3,187,298元外，並依漏報所得有無開立扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計1,587,556元。
原告就所謂取自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司之營利所得及罰鍰處分部分不服，循序提起行政訴訟。
嗣經本院103年度訴字第554號判決(下稱前判決)駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院104年度判字第579號判決(下稱發回判決)將前判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠被告對原告漏報稅之事實，應負舉證責任，且依發回判決意旨，被告舉證未使法院達心證之程度，原處分、復查決定認定金四季等三公司資本額、股權結構與原告持股比例之論理邏輯、證據有所矛盾；
且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
就本件原告是否有漏報營利所得、原告是否為金四季等三家公司股東、系爭款項是否為分配營利所得等爭點，應由被告負實質詳細之舉證責任；
又本案判斷原處分、復查決定合法性之證據，被告僅得以其有至遲於復查決定階段引用之證據為準，故本件僅有證物1-1、1-11、2-1、2-10能為審酌本案原處分、復查決定是否合法之證據能力，其餘證物並無證據能力，遑論證明力；
被告主張引用陳國周案、鄭淑芬案、鄭耀森案等他案判決、裁定或資料欲作為證明原處分、復查決定合法之依據，然依大法官會議解釋、最高行政法院與學界通說，本件審理範圍係原處分做成時之事實及法律狀態是否合法，則鄭淑芬案、陳國周、鄭耀森等案判決、裁定於原處分做成時均不存在，不得為本案審理依據。
㈡被告依據訴外人鄭淑芬民國(下同)98年6月23日賦稅署之談話筆錄證明力不足，且違反自白任意性，已經發回判決指摘在案，且原告於賦稅署98年7月30日筆錄亦遭承辦人脅迫承認，筆錄內容顯不實而無證據能力，依據證人鄭淑芬證述，系爭借據是賦稅署人員於行政調查階段威逼利誘訴外人鄭淑芬等人反於真實意思所做出，顯屬違反行政程序法第8條、第43條規定，被告以系爭借據以相關主張，顯屬不實在；
原處分認為蒂那公司於營運開始10個月內即分得獲利分配，亦有違行政程序法第43條經驗法則。
另他案審理資料中，被告所指摘之隱名股東「陳國周」否認有投資蒂那公司，「呂麗玉」亦從未證述其投資金額比例為25％，況依照被告指摘之「實際出資與實際比例」計算，被告既然指摘蒂那公司每股1千1百萬元，總資本額1億1千萬計算，被告自應證明蒂那公司之持股比例無論原告、鄭淑芬、陳國周或呂麗玉每人均有27,500,000元的實際出資，方足以證明蒂那公司確實由上述4人各別持有25％之股份。
然被告既已調查並掌握相關公司之所有帳戶資料，且鄭淑芬等人更於調查中配合所提出之相關匯款證據資料可知，原告總共匯進蒂那公司或相關帳號之款項，合計至多僅為16,640,000元，與每人應匯入27,500,000元之股款相去甚遠。
此一「客觀匯款資料」均為有利原告之證據，被告早已於作成原處分前掌握，卻並未採納，顯然違反有利不利一律注意之原則。
再以金四季公司為例，被告指摘金四季公司「實際資本額為6千5百萬元，每股6百50萬元，有隱名股東存在，實際股東為原告、鄭淑芬、葉秀蘭、陳國周及簡連財等人，持股比例為25%、10％、10％、10％及10％。」
姑不論其他股東多次否認此一出資比例及客觀上查無實際出資金額之事實，單以被告指摘之隱名股東簡連財為例，其客觀上匯款予金四季公司之款項，即遠遠不及於被告認定實際出資之650萬元，此為顯然有利原告卻未經審酌之處。
再者，依照匯款「比例」之客觀事實，簡連財於被告掌握之核課資料中，顯然未有持續匯款之事實，顯與被告主張之事實不符，但被告卻未對此事實為任何說明，顯然違反有利不利一律注意之基本原則。
又本件被告亦應對於台中高等行政法院103年度訴字第183號卷內，證人簡連財、陳國周、鄭耀森等有利於原告之證詞，表示其答辯意見，尤其是由證人簡連財之證詞及客觀事證可知，簡連財確實從未出資投資公司，均僅為借款予該件原告鄭淑芬，且相關款項均已「還清」，此後不再匯款，本件被告所稱「出資比例」仍包括「簡連財」在內，顯然即有嚴重違誤；
況簡連財雖非本件原告，但本件被告所持理由既以「受分配款比例與出資比例相符」為唯一理由，自應就金四季、京鼎及蒂那公司全體股東之出資比例、出資金額為證明，否則即顯然不足以作為推論其盈餘分配「比例」之依據。
㈢又本件原處分認定系爭款項匯入原告帳戶，屬於盈餘分派，除僅以其比例與出資比例相符為唯一理由外，嚴重忽略公司法上關於「盈餘分派」之相關法令規定。
本件金四季、京鼎及蒂那公司，除京鼎公司設立較早外，其餘金四季及蒂那公司公司均為草創初期，初期建造汽車旅館、準備營業所需費用均顯然尚未回收，更有高額虧損有待填補，自非可能依照公司法規定，彌補虧損並提列法令盈餘公積後，依法分配盈餘。
上訴審廢棄判決未採被告之主張，依公司法規定，更不可能有每月「分配盈餘」盈餘之可能，本件該等公司匯入原告帳戶之款項，顯非盈餘分配自屬當然。
被告於本次審理程序中，仍無法針對上訴審廢棄判決發回欲釐清之證據矛盾之處，進一步善盡舉證責任，自應由被告負擔不利益，而產生課稅事實不存在之法律效果。
又被告也無法舉證證明原告所取得之金錢，確實來自於金四季等三間公司分配之「股利」，而排除其他可能性（如返還借款、未登記出資額等），更未能證明金四季等三間公司確實有「盈餘」可供分派股利，更遑論被告更無法證明金四季等三間公司有踐行公司法上分配股利之法定程序，而使該等金額匯出公司屬於盈餘分配之性質。
是原處分顯然有誤，自應予以撤銷等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
四、被告則以：㈠金四季公司、京鼎公司及蒂那公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，顯有隱名股東之情；
蒂那公司係始於94年8月，金四季公司及京鼎公司係於94年1月至12月間，透過負責人鄭耀森或鄭淑芬之個人帳戶(實際為該3家公司營運使用之帳戶)，於每月月中提領一筆大額款項，並分轉匯至原告等人帳戶，其經營模式及金流如下：1.取自金四季公司營利所得4,675,000元：每月提領1筆款項，分成5筆轉帳予原告、鄭淑芬、陳國周、葉秀蘭及簡連財等人(當年度4月及8月未查得匯入帳款憑證，予以排除)，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為4,675,000元、1,880,000元、1,870,000元、1,870,000元及1,790,000元，大致呈現2.5：1：1：1：1之比例，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係，並與原告等5人承認之持股比例相同。
2.取自京鼎公司營利所得2,218,000元：自公司剩餘營業現金收入每月提領一筆款項，分成8筆轉帳予原告、吳美雲、鄭淑芬及李寶珍及簡連財3人、邱釗基、葉秀蓮與楊靜惠等8人(當年度10月未查得匯入帳款憑證，予以排除)，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為2,218,000元、1,469,000元、1,663,500元(1,281,500元+232,000元+150,000元)、1,109,000元及1,109,000元及554,500元，大致呈現2：1：1.5：1：1：0.5之比例，與原告等5人承認之持股比例相大致相符。
3.取自蒂那公司營利所得1,840,000元：自剩餘營業現金收入每月提領一筆款項，分成4筆轉帳予原告、呂麗玉、陳國周及鄭淑芬等4人，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元，大致呈現1：1：1：0.5之比例，鄭淑芬雖僅取得920,000元，惟其個人帳戶係供個人可支配之帳戶，共提現950,000元，顯與其他股東收取款項1,840,000元相當，與原告等4人取得款項應有之持股比例25%相符，顯係盈餘分配之性質。
㈡依原告編製之資金借貸往來明細表，91至93年間先後貸予金四季公司11,925,000元，計收取利息750,000元，93年間貸予蒂那公司10,000,000元，計收取利息880,000元，原告據上開匯款資料，主張系爭營利所得係金四季公司及蒂那公司返還借款。
惟上開原告於該期間之匯款金額，究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，並無法從該等契約書及匯款條確認；
蓋不論是借貸或投資，其外顯之資金流動並無不同，是徵納雙方均難以僅由該等文件或說明認定事實，且稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其法律關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷；
納稅義務人固然可主張依契約自由原則約定其權利義務，惟稽徵機關為保全國家稅捐債權，仍應依經驗法則，經由證據取捨與評價之過程，判斷事實之真偽。
原告訴稱以匯款、支票、現金方式支付之金額屬於借貸性質，惟原告除金錢交付外，就約定利率與還款方式皆未能舉證，自不足採，且收取利息方式亦與常情不符，應難採憑。
且鄭淑芬(蒂那公司負責人)、鄭耀森(金四季及京鼎公司之負責人)及陳國周於被核課營利所得及罰鍰之案件，業已告確定，是以陳國周、鄭淑芬及鄭耀森主張借貸性質，尚難採認。
另依臺中高等行政法院103年訴字第107號判決可知，本案每月經常性、規律、固定性按股東出資比退還股本之情形，顯不合常理。
又按最高行政法院相關判決可知，本件被告已善盡舉證責任，並無違反經驗法則之情事，原告如有不同主張，應另行舉證推翻。
原告主張依據一般企業管理之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本等費用，不可能有任何旅館可於投入資金且營運後10個月內即彌補虧損、提撥公積後迅速分配股息、紅利給予股東，惟該3家公司屬有限公司，皆未依商業會計法等相關規定據實記載收入及費用等會計事項，藉此逃漏營業稅及營利事業所得稅，已非一般常情，既無正確之財務報表及盈餘分配等情事，尚難依該3家公司帳上財務報表等資料，認營運初期無盈餘可供分配。
另本案被告經各該三家公司之實際股東談話筆錄記載及證詞坦承之持股比例，比對收取款項之金額，再依查得之證據相互勾稽、驗證，並依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑賦稅署之談話筆錄，亦未僅以鄭淑芬個人之證詞作為推論之依據，被告已盡詳細調查及釐清之責等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有復查決定書、訴願決定書、94年度申報核定綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅結算電子申報書、裁處書、發回判決等資料影本附卷可稽(見本院前審本院卷1第20-27、29-34頁、原處分卷第188-191、180-187、170頁，本院卷第5-14頁)，洵堪認定。
是本件爭點核為：被告認定原告94年度綜合所得稅漏報金四季、京鼎及蒂那公司分配之營利所得4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，有無違誤？如被告審理違章成立，依漏報所得裁罰1,587,556元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠營利所得部分：1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。
公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」
為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。
是稅捐稽徵法第12條之1第5項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。
再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。
是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；
而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
2.經查，原告對於94年間自金四季公司、京鼎公司、蒂那公司分別取得4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元一節，並不爭執(見本院卷第78頁背面)，惟主張該等款項之給付係為借貸返還，然查：⑴金四季公司(負責人為鄭耀森）、京鼎公司(負責人為鄭耀森）及蒂那公司（負責人為鄭淑芬）均係經營汽車旅館業，該3家公司94年度營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售金額，另藉由負責人鄭耀森及鄭淑芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，藉以規避開立銷售發票，漏報銷售收入分別計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元，經財政部中區國稅局重行核定該3家公司當年度實際營業收入各為48,382,525元、35,488,562元、32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，並據以追徵營所稅，有上開公司94年度營所稅結算申報核定通知書、營所稅結算申報更正核定通知書在卷可稽（見本院前審卷補充答辯卷第197-202頁）。
是原告主張該3家公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配予股東，被告之認定有違管銷營運等基本企管商業邏輯及經驗法則云云，並無可採。
⑵原告於98年7月3日在賦稅署製作談話紀錄時，明確表示：「本人有投資金四季、京鼎及蒂那等汽車旅館，相關比例及金額分別為25%、10%、25%(比例)，2500萬元、1000萬元及2500萬元(金額)」「(問：據本組查得資料，94年度鄭耀森設於板信商銀台中分行活存000000帳戶、活存000000帳戶及同銀行鄭淑芬活存000000帳戶有匯款至您個人帳戶金額分別為4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元〈提示明細資料〉，請問該等資金係何性質？)前揭匯入本人帳戶之資金係本人投資於金四季、京鼎及蒂那等汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全回收。」
(見原處分卷第135-136頁)，觀之原告於製作上開談話紀錄前，曾於98年6月19日委任會計吳貞玉前往賦稅署代其接受約詢，當時賦稅署已將上開匯款資料揭示，因吳貞玉表示不了解此部分資金之性質，無從回答，惟其陳稱：「我會轉告賴先生請其檢附存摺等資金明細並查明性質，針對貴組所詢資料提出詳細說明，並於一週內親向貴組說明……。」
等語，並影印一份筆錄參考，此有委託書、吳貞玉談話記錄在卷可稽等情（原處分卷第130至133頁），足徵原告於98年7月3日製作談話筆錄時，事前已知悉賦稅署欲詢問之問題，其應已做好充分準備，並妥備資料，此亦可由其談話內容簡潔明確可以得知，且該談話紀錄均據原告逐頁簽名確認，可認原告上開談話紀錄內容之真實性，應無疑義。
原告事後主張其98年7月3日談話紀錄係遭稅務員以威脅口吻逼迫其承認不存在之事實，無證據能力，其於賦稅署接受調查時，因發生時日已久，無法清楚記憶資金來龍去脈，且對投資及股東往來等名詞定義混淆，致闡述錯誤云云，自非可採。
⑶茲再就原告於94年度自金四季公司、京鼎公司、蒂那公司分別取得4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元之詳細金流觀察：①取自金四季公司4,675,000元部分：該筆款項係自負責人鄭耀森板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表(見本院前審卷補充答辯第186-195頁)，可知該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予原告及訴外人鄭淑芬等5人，及每月月底轉出供下個月營運使用外，金四季公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。
而上述每月提領1筆款項，分成5筆轉帳予原告、鄭淑芬、陳國周、葉秀蘭及簡連財等人(當年度4月及8月未查得匯入帳款憑證，予以排除)，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為4,675,000元、1,880,000元、1,870,000元、1,870,000元及1,790,000元（見同上卷第126-185頁），大致呈現2.5：1：1：1：1之比例，有取款憑證及匯款申請書影本等件可資佐證(見同上卷第126-185頁)參以訴外人鄭耀森於臺中高等行政法院100年度訴字第432號行政訴訟準備程序庭表示，其有投資金四季公司，出資額佔35%，原告於金四季公司亦有25%持份等語(見該卷宗第73-74頁)，再依鄭耀森於94年間經常性、規律性、固定性，及於每月均按固定比例匯款予原告、鄭淑芬、陳國周、葉秀蘭及簡連財等5人，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係，而原告、鄭耀森坦承之持股比例(原告25%、鄭耀森35%）與其比例相符，可認原告所取得之款項，顯係盈餘分配之性質。
②取自京鼎公司營利所得2,218,000元：該筆款項係自負責人鄭耀森板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表(見本院前審補充答辯卷第116-124頁)，除供個人使用，亦供京鼎公司營運使用，該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予原告等8人及每月月底轉出供下個月營運使用外，京鼎公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。
而上述每月提領一筆款項，分成8筆轉帳予原告、吳美雲、鄭淑芬及李寶珍及簡連財3人、邱釗基、葉秀蘭與楊靜惠等8人(當年度10月未查得匯入帳款憑證，予以排除)，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為2,218,000元、1,469,000元、1,663,500元(1,281,500元+232,000元+150,000元)、1,109,000元及1,109,000元及554,500元，有取款憑證及匯款申請書影本等件可資佐證(見同上卷第31-115頁)，大致呈現2：1：1.5：1：1：0.5之比例，參以訴外人邱釗基於98年6月19日至賦稅署談話記錄時，陳稱鄭耀森94年度匯款計1,109,000元入其帳戶係盈餘分配(見同上卷第24-25頁)；
訴外人胡木源表示，有投資京鼎公司，投資金額1股5,000,000元，該公司登記資本額與實際投資額不同，實際資本為10股，鄭耀森匯款1,109,000元至葉秀蘭帳戶，是京鼎公司盈餘分配款(見同上卷第108-111頁)；
訴外人林文賢(楊靜惠配偶)於98年7月10日至賦稅署稱，以配偶楊靜惠名義投資京鼎公司3,000,000元，佔比例5%以內，94年間鄭耀森匯款至配偶帳戶計554,500元，係京鼎公司賺錢所分配支付紅利款項，因其負責之東譽電子科技有限公司是京鼎公司維修廠商，略知汽車旅館行業特性，該行業只有在早期募資不夠，及2至3年以後設備需要維修時或入不敷出時才不分紅，否則每月會由業績按比例匯給實際投資股東分紅(見同上卷第20-22頁)等情，再依鄭耀森於94年間經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例匯款予前揭8人，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係。
③取自蒂那公司營利所得1,840,000元：該筆款項係自負責人鄭淑芬板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表(見本院前審補充答辯卷第26-29頁)，該帳戶除供個人使用，亦供蒂那公司營運使用，該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予原告及呂麗玉等4人及每月月底轉出供下個月營運使用外，蒂那公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。
而上述每月提領一筆款項，分成4筆轉帳予原告、呂麗玉、陳國周及鄭淑芬等4人，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元，有取款憑證及匯款申請書影本等件可資佐證(見同上卷第1-25頁)，大致呈現1：1：1：0.5之比例，參以訴外人呂麗玉委託施文敦會計師於98年6月23日至賦稅署表示，有投資蒂那公司，其出資額金額為22,000,000元，為該公司地主之一，取自鄭淑芬匯款計1,840,000元，係投資蒂那公司所收回之投資本金等語，鄭淑芬於94年間經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例匯款予原告、呂麗玉、陳國周及鄭淑芬等4人，取得系爭款項者，與該公司有相同之法律關係，顯係盈餘分配之性質。
⑷綜上，金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等3家公司，其94年度實際營業收入各為48,382,525元、35,488,562元、32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，是該等公司於當年度確有盈餘足資分配；
又依原告於98年7月3日於賦稅署之談話紀錄內容，坦承其有投資於金四季公司、京鼎公司及蒂那公司，再對照之原告於94年度自金四季公司、京鼎公司、蒂那公司等3家公司，經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例取得之款項(見本院卷第69-71頁)，可認原告所取得之款項為該等公司之營利所得之分配。
再參以訴外人鄭耀森、鄭淑芬、陳國周因94年度綜合所得稅，基於上開事實被核課營利所得及罰鍰之案件，業經臺中高等行政法院分別以103年度訴字第107號判決、第183號判決及100年度訴字第432號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院以103年度裁字第1116號裁定、104年度裁字第604號裁定及102年度裁字第107號裁定駁回上訴而告確定，業經本院調閱上開卷宗核閱無訛等情，益徵被告認定原告於94年度自金四季公司、京鼎公司、蒂那公司分別取得4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元之款項，係屬營利所得，洵屬有據。
從而，被告以原告94年度漏報取自金四季、京鼎及蒂那公司分配之股利，核定原告該年度取自該3家公司之營利所得分別為4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，歸課其當年度綜合所得稅，於法尚無不合。
⒊原告雖主張其於91年至93年間先後貸予金四季公司11,925,000元，93年間貸予蒂那公司10,000,000元，並提出借貸往來明細表(見本院前審卷第93-94頁)，主張系爭營利所得係金四季公司及蒂那公司返還借款云云。
惟按當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認有金錢借貸關係存在。
本件原告於上開期間之匯款金額，究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，並無法從該等契約書及匯款條確認；
蓋不論是借貸或投資，其外顯之資金流動並無不同，是徵納雙方均難以僅由該等文件或說明認定事實，且稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其法律關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷，而原告除金錢交付外，就約定利率及還款方式等借貸契約之必要之點均未能舉證證明之。
依原告編製之資金借貸往來明細表，91至93年間先後貸予金四季公司11,925,000元，計收取利息750,000元，93年間貸予蒂那公司10,000,000元，計收取利息880,000元，是借貸期間較長及借款金額較大者，所收取之利息反而較低，顯與常情不符。
且訴外人鄭淑芬事後提出之借據計載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」(見本院卷第68頁)，此一比照股東股利發放標準計算借款利息之約定，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則。
況訴外人陳國周、簡連財、胡木源等人匯款至鄭淑芬帳戶或金四季公司籌備處帳戶之日期均不同、金額亦不等，苟渠等間確係借貸關係，豈有同日起受領利息及返還本金之可能。
例如，原告自91年12月20日匯款200萬元，陳國周近半年後始於92年5月14日匯款350萬元，原告於隔日又匯375萬元，原告何以同意與陳國周自94年1月起攤還本息，放棄先行借款可獲取孳息之利益，實與經驗法則有違；
該等資金流動方式實應係渠等共同投資經營汽車旅館，約定獲利後按月依投資比例分配盈餘之行為，是原告主張系爭款項為借款之返還，要難採信。
⒋原告又主張訴外人鄭淑芬98年6月23日賦稅署談話筆錄證明力不足，另他案審理資料中，被告所指摘實際出資與實際比例計算等情事，自應證明系爭公司之持股比例無論原告、鄭淑芬、陳國周或呂麗玉每人均有實際出資，方足以證明系爭公司確實由上述4人各別持有之股份；
由臺中高等行政法院103年度訴字第183號卷內有關證人簡連財之證詞及客觀事證可知，簡連財確實從未出資投資公司，均僅為借款予該件原告鄭淑芬，且相關款項均已還清，此後不再匯款，惟本件被告所稱「出資比例」仍包括「簡連財」在內，顯然即有嚴重違誤；
簡連財雖非本件原告，但本件被告所持理由既以「受分配款比例與出資比例相符」為唯一理由，自應就金四季、京鼎及蒂那公司全體股東之出資比例、出資金額為證明，否則即顯然不足以作為推論其盈餘分配「比例」之依據云云。
經查:⑴原告主張鄭淑芬於98年6月23日之精神狀態與其談話筆錄內容記載真實性，存有疑義，顯已削弱其對於待證事項的證明力，惟查，被告係依據各該3家公司之實際股東談話筆錄記載，經比對收取款項之金額，再依查得之證據相互勾稽、驗證，並依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑賦稅署之談話筆錄，亦未僅以鄭淑芬個人之證詞作為推論之依據。
且鄭淑芬98年6月23日賦稅署談話紀錄真實性，因製作紀錄人周君正已因病過世，當時在場協辦人江枝華到庭結證稱：「(問：本案於98年7月3日、98年6月23日周君正分別對賴民亮、鄭淑芬談話時，你是否曾與周君正對賴民亮、鄭淑芬談過話？談話當時你是否在現場？)（法官提示原處分卷第22～26、134～136頁予證人）有，當時談話的過程我都在現場。」
「（問：上開談話紀錄是否依當時對話內容據實紀錄？)是的，因為談話當時我們並沒有掌握到賴民亮的實際投資金額，他所提的投資金額跟比例都是他當時講我們才紀錄下來的。
鄭淑芬的部分，於談話筆錄第3點內我們只是問她公司何時成立、經營何業務、資本多少、股東何人，她將登記資本額1000萬，實際投資1億1000萬告訴我們，投資人有賴民亮、呂麗玉等人，都是鄭淑芬自己陳述我們據實記載的。」
「（問：鄭淑芬當時是否身體很不好？)對，她當時身體不好，鄭淑芬我們第一次約時是在97年11月左右，她說她身體不好，所以延到98年3月，她當時住院並提出證據，故再延到98年6月23日，當時要約鄭耀森跟鄭淑芬二人，98年6月23日鄭淑芬來時因為3月住院，身體不是很好，還沒有完全復原，她有帶會計師到場。」
「（問：會計師施文墩是否全程陪同鄭淑芬做筆錄？)是的，會計師全程陪同鄭淑芬做筆錄，且當時的劉永福科長也在場。」
「（問：周君正對鄭淑芬的談話過程中，有無指示她寫借據？)沒有。
當時她提出汽車旅館的營業收入可能有些不是營業收入，我們請她回去舉證，我們查到存入銀行的帳戶資金有哪些屬於非營業收入的部分，請其舉證。」
「（問：鄭淑芬做完筆錄有無拒絕簽名的情事？)當時公文是早上10點約她來，她說10點趕不到，改成下午2點，直到下午4點到達辦公室，因為詢問非營業收入的部分如何舉證才會採認，故時間有點拖到下班時間，但是到最後她也說後續她回去再去找資料，並沒有不簽名的情事。」
等語(見本院卷第266-268頁)，可知原告質疑鄭淑芬於98年6月23日之精神狀態與其談話筆錄內容記載真實性，並非可採。
⑵金四季公司登記資本額為10,000,000元，登記股東為負責人鄭耀森(出資額1,750,000元，持股比例17.5%)、鄭國基(鄭耀森之弟，出資額1,750,000元，持股比例17.5%)、原告(出資額2,500,000元，持股比例25%)、鄭淑芬(鄭耀森之姊，出資額2,000,000元，持股比例20%)及方傅正(鄭淑芬配偶，出資額2,000,000元，持股比例20%) (見原處分卷第168頁)，惟經查證談話筆錄及證詞，登記資本額與股東顯與實際有所差異：①原告於財政部賦稅署98年7月3日談話筆錄載明：「本人有投資金四季、……等汽車旅館，金額為25,000,000元、……，比例為25%、……。」
。
②隱名股東陳國周於98年7月10日談話筆錄自承：「我有投資金四季汽車旅館，實際投資金額為1股6,500,000元，……。
」。
③隱名股東胡木源表示，金四季公司實際資本為10股，實際投資1股6,500,000元(10%)，由配偶葉秀蘭匯入籌備處帳戶，該公司登記資本額與實際投資額並不同，登記股東與實際股東亦不相同。
④鄭耀森於臺中高等行政法院100年度訴字第00432號陳國周綜合所得稅事件101年3月1日當庭表示，有投資金四季公司，出資額佔35%，鄭國基長年在國外，僅係借名登記，實際出資人是自己。
⑶京鼎公司登記資本額為5,000,000元(見原處分卷第167頁)，登記股東為負責人鄭耀森(資本額1,500,000，持股比例30%)、胡木源(出資額500,000元，持股比例10%)、簡連財(出資額250,000元，持股比例5%)、黃欽鋒(出資額500,000元，持股比例10%)、邱釗基(出資額500,000元，持股比例10 %)、賴民亮(出資額500,000元，持股比例10%)及劉清溪(出資額500,000元，持股比例10%)，惟經查證談話筆錄及證詞，登記資本額與股東顯與實際有所差異：①原告於賦稅署98年7月3日談話筆錄表示：「本人有投資……、京鼎、……等汽車旅館，金額為……、10,000,000元、……，比例為……、10%、……。」
。
②隱名股東吳美雲(登記股東黃欽鋒之配偶)於98年7月10日賦稅署談話記錄表示，京鼎公司實際投資額分為10股，每股5,000,000元，其有實際投資1股(10%)。
③實際股東邱釗基於98年6月19日至賦稅署談話記錄則稱：91年度實際有投資京鼎公司5,000,000元，但僅登記500,000元，分紅應以實際投資金額為主。
④實際股東胡木源表示有投資京鼎公司，投資金額1股5,000,000元，該公司登記資本額與實際投資額不同，實際資本為10股。
⑤隱名股東林文賢於98年7月10日至賦稅署其稱：「以其配偶楊靜惠名義投資京鼎公司3,000,000元，佔比例5%以內。」
。
⑷蒂那公司登記資本額為10,000,000元(見原處分卷第166頁)，登記股東為負責人鄭淑芬(出資額8,000,000元，持股比例80%)及其配偶方傅正(出資額2,000,000元，持股比例20%)，惟經查證談話筆錄及證詞，登記資本額與股東顯與實際有所差異：①隱名股東即原告於賦稅署98年7月3日談話筆錄表示：「本人有投資……、蒂那等汽車旅館，金額為……、25,000 ,000元，比例為……、25%。」
。
②隱名股東呂麗玉於98年6月23日委託施文墩會計師至賦稅署接受約談，表示呂麗玉有投資蒂那汽車旅館，出資額為22,000,000元，其持股比例為20%。
③負責人鄭淑芬於98年6月23日講賦稅署表示，蒂那公司登記資本額為10,000,000元，但實際出資額與登記不相同，實際出資額為110,000,000元，由數個人認股(每股11,000,000元)出資，籌資方式係於營業前成立籌備處，由實際股東集資匯入指定帳戶。
⑸綜上，依前述各3家公司股東說明，顯見金四季、京鼎及蒂那公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，顯有隱名股東之情形，且訴外人鄭淑芬之訴訟代理人於臺中高等行政法院103年度訴字第183號行政訴訟準備程序庭，亦承認該3家公司登記之名義股東與實際股東有所差異，實難以公司變更登記表及財務報表所登載資本額及股東往來等內容為依據，劃分登記股東實際出資額及借貸金額。
是以原告談話筆錄自稱之持股比例與變更登記表記載不一致，及鄭耀森與鄭淑芬供營運使用之個人帳戶匯款金額之比例與其所稱不符，皆係因該3家公司有隱名股東，且該3家公司之外圍帳戶，扣除成本必要費用外，無須再於盈餘分配時匯出予鄭耀森與鄭淑芬，該帳戶即可供其支配使用，是被告按匯款金額比例計算之持股比例，並無不符。
⒌原告又主張本案判斷原處分、復查決定合法性之證據，被告僅得以其有至遲於復查決定階段引用之證據為準；
本件審理範圍為原處分做成時之事實及法律狀態是否合法，故鄭淑芬案、陳國周、鄭耀森等案判決、裁定，於原處分做成時均不存在，自不得為本案審理依據云云。
經查，本件係因金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等3家公司，94年度營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售金額，另藉由負責人鄭耀森及鄭淑芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，藉以規避開立銷售發票，漏報銷售收入，案經賦稅署查獲，除經財政部中區國稅局重行核定該3家公司實際營業收入，減除成本及相關費用後，核定全年所得額，通報補徵該各公司之營業稅、營利事業所得稅及重行核定未分配盈餘外，並將該3家公司股東所涉違章之相關資料移送所轄辦理。
被告係斟酌原告、鄭淑芬之談話筆錄，及查得之證據資料即各個帳戶之來往明細、取款憑證及匯款申請書影本，相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則據以判斷事實，而作成原處分。
至被告所舉訴外人鄭淑芬、陳國周、鄭耀森所涉綜合所得稅案件，係於本案訴訟進行中，被告用以說明支持原處分並無違誤，並非原處分作成之依據，原告此部分之主張，核不足採。
㈡罰鍰部分：1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條第1項所明定。
再按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
……。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
……四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。
處所漏稅額1倍之罰鍰。」
為財政部103年4月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。
查上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準據以裁罰，並無不法。
2.本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報分別取自金四季、京鼎及蒂那公司營利所得4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，經賦稅署查獲，通報被告後，另查獲漏報薪資及租賃所得合計56,353元（原告就此部分不爭執），業如前述。
按綜合所得稅之課徵採自行申報制，取得應稅所得者即應誠實申報。
原告漏報上開應稅所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，難謂無過失，其違章行為已堪認定。
是被告參諸行政罰法第18條第1項、倍數參考表規定，考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，依倍數參考表規定，按其所漏稅額3,187,298元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計1,587,556元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。
原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
七、綜上所述，原告主張之各節，均不可採，原處分就原告94年綜合所得稅核定稅額3,187,298元及罰鍰1,587,556元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、至原告聲請再次傳訊證人鄭淑芬，及向賦稅署函調證人江枝華於98年6月23日及98年7月3日之出勤紀錄，因本件事證已臻明確，本院認無必要；
又兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無庸一一予以論駁，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 26 日
書記官 李依穎
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