臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴更二,22,20151202,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴更二字第22號
104年11月11日辯論終結
原 告 臺灣肥料股份有限公司
代 表 人 李復興（董事長）
訴訟代理人 吳茂榕 律師
複 代理人 張繼文 律師
被 告 基隆市稅務局
代 表 人 歐秋霞（局長）
訴訟代理人 游貽婷
江淑卿
陳怡君
上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101年12月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾新臺幣伍萬零伍佰貳拾元、肆萬玖仟陸佰參拾捌元，暨該罰鍰逾新臺幣參萬伍仟參佰陸拾肆、貳萬肆仟捌佰壹拾玖部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告所有坐落基隆市中山區中華路171 號房屋廠區內之磷肥倉庫建物（下稱系爭磷肥倉庫），原經被告核定補徵95年至99年房屋稅分別為新臺幣（下同）139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元及132,732 元，磷酸儲槽建物（下稱系爭磷酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為262,533元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,685 元，硫酸儲槽建物（下稱系爭硫酸儲槽，與系爭磷酸儲槽合稱系爭二儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並裁處罰鍰3,475,703 元。

原告針對本稅部分申請復查，經被告復查決定變更補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年至99年分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，其餘維持原核定。

原告仍不服，提起訴願，經被告自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵系爭磷酸儲槽95年至99年房屋稅分別為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，變更補徵系爭硫酸儲槽95年至99年房屋稅分別為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839 元。

原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第508號判決撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，由被告另為適法之處分。

案經被告重核復查決定維持系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅部分；

另系爭磷酸儲槽補徵95年至99年房屋稅部分，分別變更為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元及23,184元；

系爭硫酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅部分，分別變更為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元；

應處罰鍰則變更為587,523 元。

原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第380 號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分，並駁回原告其餘之訴。

原告對敗訴部分提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第825 號判決原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理〔至原處分（即重核復查決定）經撤銷部分，因被告未上訴，已告確定〕；

嗣本院以103 年度訴更一字第13號判決（下稱本院前判決）駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第12號判決（下稱最高行政法院第二次發回判決）將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。

貳、原告主張：

一、關於系爭磷肥倉庫部分：

(一)參據數位典藏與數位學習成果入口網網頁，有關主題名稱：台肥一二廠簡介；

出版者：臺灣電影文化公司；

出品日期：西元1972年2月之影片，播放至第29-30秒間，影片右邊之房屋即系爭磷肥倉庫，對照目前之空拍圖，均可見系爭磷肥倉庫與鄰近廠房間後方有一煙囪，與此影片所示廠房與山頭、鄰近廠房及煙囪等對照物對應位置相符且結構亦均為鋼架造。

從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2月間已是鋼架造，被告應核自61年2月間為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率。

復觀諸行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）68年6月19日及71年10月20日航空照片，亦足認系爭磷肥倉庫至少應以68年6月為起課日。

且參酌 最高行政法院發回判決意旨，亦清楚敘明原告新提出之68年6月19日航空照片之比例尺與清晰度，勝過被告所採同日空照圖，而應以原告所提出之68年6月19日空照圖為據認定系爭磷肥倉庫之起課日。

況基隆市政府74年10月21日磷肥工場及複肥工場佈置圖，亦明白註明磷肥散裝倉庫為原有廠房。

是被告僅以75年9月8日空照圖認定75年9月為系爭磷肥倉庫之起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，補徵系爭年度房屋稅，其認定事實顯與事證不符，顯屬違法，應予撤銷。

(二)又查系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，而按土地登記規則第78條之規定，應可推定系爭磷肥倉庫於75年11月26日（在75年9月空照之後）完成登記時，已經登記機關到場測量，且係依其當時鋼鐵構造之狀態完成建物所有權登記，顯屬合法登記之房屋，而非為違章建築；

至於登記其主要建築材料為木造、建築完成日期為35年3月，似係誤載，並不影響該登記之同一性及合法性。

且系爭磷肥倉庫既坐落在原告所有基隆市中山區中華路171 號房屋廠區內，屬原告基隆廠的一部分，而基隆廠領有經濟部核發之工廠登記證，則系爭磷肥倉庫從75年11月26日完成登記時起應屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接生產使用，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅應減半徵收。

原處分（重核復查決定）未適用該規定半徵收系爭磷肥倉庫之房屋稅，已有違誤。

二、關於系爭二儲槽部分：系爭二儲槽與財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」相符，而非屬房屋稅之課徵標的。

縱認上開儲槽非屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，而不得免徵房屋稅，亦因系爭磷酸儲槽已空置不為使用，自非房屋稅條例所指「可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物」，故亦非房屋稅之課徵對象，被告僅以會計原理認定至99年尚有使用而課稅，違反經驗及論理法則，應不足採。

且本件應適用基隆市房屋稅徵收細則第5條規定，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵；

被告僅以磷酸日期別單品異動明細表於96年至99年間尚有庫存量，即認原告之系爭儲槽於95年至99年仍在使用，遽按營業用稅率課徵該年度房屋稅，亦屬違法而應予撤銷。

三、罰鍰部分：查系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款處分，均有如上之違誤而應予撤銷；

是被告關於依所漏稅額科處之罰鍰處分，亦應隨同變更而併予撤銷。

復以，被告為罰鍰處分時，未具體審酌原告應受責難程度，逕按所漏稅額處以罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量目的及行政罰法第7條第1項、第18條第1項之規範意旨，亦應予撤銷等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）除判決確定外之不利原告部分均撤銷。

參、被告則以：

一、關於系爭磷肥倉庫部分：

(一)查系爭磷肥倉庫於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號、基隆市中山區德育段1692號、木造構造、35年3 月建築完成」；

嗣於99年7 月1 日遭被告查獲原址之現場已是一棟內部呈現鋼構造之建物，二者為相異之客體。

而原告未有建造完成後建物之使用執照，亦未依房屋稅條例第7條規定，於改建完成之日起30日內申報房屋稅籍有關事項及使用情形，故被告依查得之資料設籍課稅補徵5 年之漏稅額，於法有據。

嗣被告於102 年7 月15日再次現場勘查，其鋼鐵規格與原告所訴「65×65×4.5 」公釐，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5 公尺。

復參酌最高行政法院發回判決意旨，改以71年10月20日空照圖認定系爭磷肥倉庫改建完成日為71年10月，並依臺灣省稅務局72年2 月11日72稅三字第20544 號函釋，改認系爭磷肥倉庫單價為每平方公尺700 元，經評點為5 點，按基隆市政府公告70年1 月1 日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」之標準表說明五、㈢之規定，減價百分之30，再按該評價表說明第二十點規定重新核算後，系爭磷肥倉庫95年至99年現值應為1,772,100 元、1,742,700 元、1,713,300 元、1,684,000 元、1,654,600 元，應補房屋稅額分別為53,163元、52,281元、51,399元、50,520元、49,638元。

惟95年至97年重核後應補房屋稅額較被告前次認諾稅額為高；

98年與99年重核後應補稅額較被告前次認諾稅額98年為低，基於不利益變更禁止原則，故95年至97年應補稅額仍應為53,043元、52,218元、51,393元，至於98年與99年應補徵稅額，認諾變更分別為50,520元、49,638元。

(二)查鋼鐵構造之系爭磷肥倉庫建造完成時，原告違反協力義務未申報房屋稅籍，已如前述，復未依90年4月18日廢止前之工廠設立登記規則第11條第1項第3款之規定，辦理工廠變更登記，亦迄未提供使用執照、建物登記權狀或完工建造文件等證明資料，此經基隆市政府都市發展處104年3月13日基府都建壹字第1040208923號函復確實無相關建築執照及使用執照資料，足證該倉庫非屬原工廠登記範圍內之合法建物，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課稅之要件。

至於原告主張系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成第一次登記，同年12月1日核發建築改良物所有權狀乙節，經查系爭磷肥倉庫係地政機關於55年12月29日收件以55字第825號辦理總登記，並於56年5月23日完成第一次登記；

至於75年11月26日登記、同年12月1日核發之75基字第6148號建築物改良所有權狀，僅係原告因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機關建物測量；

另88年5月30日之重測登記，係因地籍原圖破損、滅失、比例尺變更或其他重大原因而實施之地籍圖重測，依地籍測量實施規則第185條之規定，亦無須經建物測量。

二、關於系爭二儲槽部分：按固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋。

是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之課稅標的之事實。

參據被告99年12月17日之現場勘查紀錄、原告提供之儲槽設計圖及製作流程圖可知，系爭二儲槽係屬主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質，是被告核認為房屋稅課徵標的應課徵房屋稅，並無違誤。

再者，行政院之「財物標準分類」，係政府機關及公營事業為加強財物管理、便利財物統計所頒行，並未就機械設備類以下之條項財物有明確定義。

至於原告主張96年至99年10月間有磷酸原料進出之會計記錄上所載之原料存貨帳目，係屬「酸泥」或殘酸等待處理之殘廢原物料，然查其未依商業會計法、財務會計準則、一般會計原理原則及會計資訊充分揭露原則之規定，另設會計帳戶並充分揭露存貨資訊，顯不足採。

三、罰鍰部分：查系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽等三筆建物，為原告重要廠房不動產，其於35年3月間建造完成時，尚知為所有權之登記，卻於70年間建造鋼鐵造倉庫建築及儲槽等建物時，未為任何必要之產權登記，實難謂為非故意或無重大過失。

是被告依房屋稅條例第16條之規定，除責令補繳應納稅額外，並按漏稅額處以罰鍰處分，於法有據。

且按財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第4點之規定，係屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰，被告既認本件並無違章情節重大或較輕之情節，而未予以減輕，自無所謂裁量怠惰之違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵系爭磷肥倉庫建物98年、99年度房屋稅超過50,520元、49,638元，暨該部分裁處之98年度罰鍰部分超過35,364元、99年超過24,819元部分均撤銷，原告其餘之訴（除判決確定部分外）駁回。

肆、本件前經本院102年度訴字第380號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分（即原告勝訴部分），因被告未提上訴已確定在案。

故本次最高行政法院發回判決發回本院更為審理之範圍，應僅為上開本院102年度訴字第380號判決駁回原告其餘之訴部分（即原告敗訴部分）。

經核本件爭點厥在：被告核定補徵系爭磷肥倉庫建物95年至99年房屋稅各53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元；

補徵磷酸儲槽建物95年至99年房屋稅各24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元；

補徵硫酸儲槽建物95年至99年度房屋稅各59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元；

暨裁處罰鍰433,484元，是否合法？

伍、本院之判斷：

一、本案適用之法令規定：

(一)按房屋稅屬於財產稅，係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。

所稱房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者；

而所稱增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者（房屋稅條例第2 、3 條參照）。

又房屋稅之課徵係由稅捐稽徵機關依據稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，而非如所得稅或營業稅須由納稅義務人主動申報，經稽徵機關核定；

惟倘有房屋稅減免事由，納稅義務人須在法定期限內主動申報。

準此，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

……」另同法施行細則第7條亦規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」

(二)次按房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、第10條第1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依序規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」

（56年4月11日修正公布條文，後未修正）、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

（56年4月11日修正公布條文，後未修正）、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。

……」（59年7月8日修正公布條文，90年6月20日該條雖有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」

（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」

）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。

」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」

）、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。

三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」

（56年4 月11日修正公布條文，90年6 月20日修正公布為：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。

三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」

）、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

（90年6 月20日修正公布條文，其中「左列情形」於96年3 月21日修正公布為：「下列情形」）、「納稅義務人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」

（90年6 月20日修正公布條文）。

另財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣5 萬元者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。

二、漏稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7 倍之罰鍰。

三、漏稅額逾新臺幣30萬元以上者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。

四、前二點違章情形，其房屋領有使用執照或使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。

前四點漏稅額係以每1 納稅義務人單1 層或單1戶每1 年所核算稅額為準。」

(三)復按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9月、73年11月、80年9月應起課房屋稅（評定房屋現值）時之房屋稅條例第9條規定：「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。

（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。

其組織規程由財政部定之。」

第10條規定：「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。

（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。

納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」

第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。

三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。

（第2項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」

(四)又按財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」

第8點規定：「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50%標準單價｝……」第13點規定：「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：㈠高度未達2.5公尺。

㈡無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。

㈢地板為泥土或石灰三合土。

㈣無窗戶或窗戶為水泥框窗。

㈤無衛生設備。

㈥無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆)。

㈦無牆壁。」

另臺灣省政府73年4月26日府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；

其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：㈠鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。

……㈦鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。

……」第14點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」

(五)基隆市政府有關房屋單價及稅率之行政規則：⒈66年度第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市房屋地段等級表」（臺灣省政府65年12月9 日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：中華路地段等級增減比為120%。

⒉70年1月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400元計算。

第8節：鐵塔……第9節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用之數量，乘其單位數量之造價相加而得。

各重要用料之單位數量造價如下：……」⒊73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年第1次會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第44979號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200 平方公尺以上者，單價為2,100 元；

鋼鐵造每年折舊率為1.2%。

⒋74年7 月3 日74基府稅字第36518 號公告「基隆市房屋地段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6 月24日74年度第1 次會議決議、臺灣省政府74年7 月74府財稅三字第55690 號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。

⒌基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」

(六)另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」

74年8月27日台財稅第21152號函「……○○石油股份有限公司○○煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。

說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』

至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3 月14日台財稅發字第2917號函釋有案。

水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象) ，抑屬製造過程中之機械設備( 非課徵對象) ，應由該管稽徵機關實地查明認定。

○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」

75年6 月27日台財稅第7551932 號函：「本部訂頒『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』附表一『房屋表準單價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用Ｌ型鋼鐵規格在90×90×6 公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，同意貴廳所擬適用面積未達二百平方公尺之標準單價核計房屋現值，並自75年7 月1 日起實施。」

〔 按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第810879823 號函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）〕、83年12月23日台財稅第831627018 號函「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6條第2款（註：現為工廠管理輔導法第14條第3款) 規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」

二、系爭磷肥倉庫部分：

(一)有關系爭磷肥倉庫建築完成時間，據以計算房屋折舊年數提計折舊乙節：⒈經查系爭磷肥倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號、基隆市中山區德育段1692號、木造構造、主要用途為冷卻室、35年3月建築完成」；

嗣於99年7 月1 日經被告在原址查獲之建物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫，此為兩造所不爭執，且有土地建物查詢資料、建物測量成果圖查詢資料、建築改良物登記簿、建築改良物所有權狀、被告99年7月1日清查現勘紀錄表及照片附卷可稽（見被告資料卷第86-90、138-141頁）。

可知原工廠登記範圍內興建於35年3 月、座落在基隆市中山區德育段17地號土地上之1692建號木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在；

而本件系爭課稅標的係被告於99年7 月1 日清查時所查獲，內部呈現鋼構造之建物，兩者為截然不同之建物客體。

原告主張系爭磷肥倉庫於35年3 月已建築完成，其登記主要建築材料為木造係誤載，不影響建物之同一性云云，並未提出任何事證以證其實，自難採認。

⒉原告雖於訴願時提出2張照片及取自基隆市政府之「磷肥工廠及複肥工廠佈置圖」為據（見被告資料卷第107-109頁），主張「拍照時廠周之中華路、文化路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40-50年間」云云。

惟上開2張照片僅係廠區照片，看不出現今之中華路及文化路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間；

另「磷肥工廠及複肥工廠佈置圖」亦僅表示74年間系爭磷肥倉庫為既有廠房，惟何時改建為鋼鐵構造，仍不得而知。

原告又主張「依網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為1972年2月，影片播放至29-30秒間之建物即為系爭磷肥倉庫（見被告資料卷第110-111頁），結構為鋼架造，實應自61年2月起課房屋稅。」

云云。

惟查該出版品係黑白影片，其所介紹者為台肥一廠及二廠，影片所示者究係一廠或二廠不得而知，其顯示圖像亦難認即為系爭磷肥倉庫，更難辨別其結構屬性。

再者，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房（基隆市中山區德育段1797、1798、1799、1800、1802、1804建號）皆於75至76年間建造（見被告資料卷第122-130頁），因此原告雖稱系爭磷肥倉庫於40-50 年間或61年2月已改建為現況，惟經被告通知提供系爭建物使用執照等完工證明文件供查核時，原告以100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」等語（見被告資料卷第158-159 頁）。

另原告於100 年10月24日之訴願書亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考」等語（見被告資料卷第65-68 頁），故原告上開主張尚難遽信，核不足採。

⒊又觀諸農測所75年9月8日空照圖（見被告資料卷第112-113頁）、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見被告資料卷第114 頁）及基隆市都市計畫e 路查網站96年度航照圖（見被告資料卷第115 頁）三圖檔，可認定其空照外觀特徵一致，為鋼鐵構造房屋，但與農測所68年6月19日空照圖比對（見被告資料卷第118-119 頁、本院訴更一卷第61頁），發現68年度空照圖之空照外觀特徵與前揭三圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工。

又原告於本院前審103 年4 月2 日準備庭時提出農測所71年10月20日空照圖（見被告資料卷第120-12 1頁、本院訴更一卷第62頁），被告同意改以71年10月20日之空照圖為標準，將系爭磷肥倉庫改建完成日期認定為71年10月，據以計算其房屋稅。

(二)被告核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅：⒈按稅捐債務，於法律規定之構成要件事實發生時，即已發生。

一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。

故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更，其作成稅捐處分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律，原則上仍係「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實發生時有效之法律，始符上述稅捐債務之本質。

又依系爭房屋稅應起課（評定房屋現值）時之房屋稅條例第11條第1項規定「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之……」是於納稅義務人不依規定期限申報房屋稅籍時，主管稽徵機關本應依各各直轄市、縣（市）（局）組織之不動產評價委員會決議房屋標準價格，用以核定房屋現值，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，否則就有違依法行政原則。

⒉財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府遲至93年9月1日才於訂定或修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定，參見被告卷2第25-28頁），系爭房屋之價值未依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告程序，核有違誤。

被告核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅雖未經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房屋價值更低，有利於原告，尚無撤銷之必要（詳如下述）。

⒊本件被告原認定系爭磷肥倉庫最早於75年9月間存在，從而核定75年9月為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，經100年9月22日基稅法貳字第1000023030號復查決定重新核計95年至99年房屋現值，將原核定補徵95年至99年房屋稅額，分別改課補徵95,532元、94,047元、92,562元、91,077元、89,592元。

惟依本院101年度訴字第508號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9月，即應依前開房屋稅條例及行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8、13點規定（72年11月30日台財稅第38508號函頒）核計房屋現值起課房屋稅（見被告資料卷第192-195頁）。

而被告於99年12月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6公尺，乃更正超高單價並改按所適用之鋼鐵造構（U造）標準單價之五成核計房屋現值計算課徵房屋稅，變更95年至99年應補稅額分別為114,597元、112,815元、111,033元、109,251元、107,472元〔見被告資料卷第314-316頁之計算表㈠〕。

惟按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」

（行政法院62年7月10日判字第298號判例參照）。

是以，系爭磷肥倉庫應補徵之房屋稅額未予變更。

原告仍不服，循序提起行政訴訟（本院案號：102年度訴字第380號），經被告於訴訟中，復至現場勘查系爭磷肥倉庫，發現鋼鐵規格與原告所訴「65×65×4.5」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，且系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9月，核有財政部75年6月27日函釋規定之適用，應准適用面積未達200平方公尺之標準單價，重新以每平方公尺700元核計房屋現值，加計超高成及簡陋減成後，於訴訟中認諾系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵房屋稅額（以下稱前次認諾稅額）分別為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元〔見被告資料 第317-319頁計算表㈡〕，並經本院上開102年度訴字第380號判決就被告認諾部分為其敗訴部判決在案。

⒋原告嗣於103年4月2日本院前審準備庭提出農測所71年10月20日空照圖，經被告依本次最高行政法院發回判決意旨，參照上開農測所71年10月20日空照圖重新審查結果，認定系爭磷肥倉庫改建完成日期為71年10月，應以71年10月為起課年月，並依基隆市政府公告於70年1 月1 日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」（見被告資料卷第176-188 頁），評定鋼鐵造最低評價為「戊下：870 元」，及臺灣省稅務局72年2 月11日72稅三字第20544 號函釋：「『輕量鋼鐵造』房屋單價每平方公尺700 元，業經省府72年1 月19日……函規定，自71年上期起實施……。」

（見被告資料卷第179 頁），系爭磷肥倉庫單價應為每平方公尺700 元；

次依該標準單價分級評定標準表之說明五、㈢規定：「七項目總和未滿六點者以等外計值，照最低標準單價減30％，未滿五點者減40……。」

系爭磷肥倉庫經評點為5 點，應減價30％；

再按該評價表說明第20點規定：「各類房屋標準高度每層樓定為2.7 公尺至3.6 公尺，凡房屋高度超過標準或未達標準，其標準單價增減之比例以每10公分為一單位，每超過一單位增減標準單價百分之一。」

重新核算後，被告核認系爭磷肥倉庫95年至99年之現值應分別為1,772,100 元、1,742,700 元、1,713,300 元、1,684,000 元、1,654,600 元，95年至99年房屋稅額應補徵稅額分別為953,163 元、52,281元、51,399元、50,520元、49,638元，徵諸上揭規定及證據，洵無不合。

故被告以系爭磷肥倉庫重核後，95年至97年應補徵房屋稅額，較其前次認諾95年至99年稅額53,043元、52,218元、51,393元為高；

98年與99年重核後應徵補稅額，較前次認諾稅額50,568元、9,743 元為低，基於不利益變更禁止原則，就本次系爭磷肥倉庫95年至97年應補稅額仍維持為53,043元、52,218元及51,393元，並就98年與99年應補徵稅額，認諾變更為50,520元、99年係49,638元〔見被告資料卷第317-319 頁計算表㈡、第323-325 頁計算表㈣〕，經核屬被告依法重核而更正原處分（重核復查決定）之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被告敗訴之判決。

(三)有關系爭磷肥倉庫是否得適用房屋稅減半課徵之租稅優惠乙節：⒈按房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

（90年5 月29日修正）。

因此，納稅義務人欲享有該款房屋稅稅率減半租稅優惠者，須為合法登記之工廠。

次按財政部83年12月23日台財稅字第831629018號函與84年6月8日台財稅字第841527350號函分別解釋：「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6條第2款（按：現為工廠管理輔導法第14條第3款）規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」

「食品股份有限公司A廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則（按：現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅。」

（見被告資料卷第220頁）；

再按90年4月18日廢止前之工廠設立登記規則第11條第1項第3款規定：「工廠辦理設立登記後，有左列事項變更時，應填具工廠變更登記申請書兩份，連同有關證明文件，送請縣（市）政府於10日內核轉省建設廳核辦……三、增減廠地或廠房面積者。

……」（見被告資料卷第251-253頁），可認適用房屋稅條例第15條第2項第2款房屋稅減半課徵之租稅減免要件之一為「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」；

又工廠設立許可後，增減廠地或建築物異動者，是法定工廠變更登記項目之一，是以，工廠內之建築物必須係合法之建築物，始能享有房屋租稅優惠。

⒉經查，原告所有基隆市中華路171號工廠園區範圍內有多棟不同之建物，其中原坐落在基隆市德育段17地號土地、門牌號碼為北肥路29內號、建號為基隆市中山區德育段1692號（重測前：外木山段146 號建號），於35年3 月建築完成，主要用途別為冷卻室之木造構造建築物；

被告於99年7 月1 日在原址查獲之建物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫建物，已如前述。

換言之，原工廠登記範圍內，即興建於35年3 月間、坐落德育段17地號土地上、建號為德育段1692號之木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在；

而本件課稅標的即系爭磷肥倉庫係於71年建造完成、內部呈現鋼構造之建物。

原告就後者之課稅標的，迄今未能提出系爭磷肥倉庫之任何使用執照、建物登記權狀或完工建造文件等證明資料；

且經被告向基隆市政府都市發展處函查結果，亦經處以104 年3 月13日基府都建壹字第1040208923號函復無建物之相關建築執照、使用執照資料（見被告資料卷第99-105頁）。

足認系爭磷肥倉庫非屬原工廠登記範圍內之合法建物，依法不符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課稅之要件，無法享有租稅優惠。

⒊原告雖主張系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成第一次登記，同年12月1日核發建築改良物所有權狀云云。

惟查，系爭磷肥倉庫係經地政機關於55年12月29日收件，並於56年5月23日完成第一次登記。

參諸土地登記規則第78條規定：「申請建物所有權第一次登記前，應先向登記機關申請建物第一次測量。」

依建物測量成果圖、地政機關之建築改良物登記簿所示，系爭磷肥倉庫係於54年11月收件辦理測量為「木造平房」；

而75年11月26日登記、同年12月1 日核發之75基字第6148號建築改良物所有權狀，僅係原告因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機關建物測量。

蓋地政機關受理因「更名或住所變更登記」換發所有權狀之作業，係採書面審理，僅須當事人檢附「土地登記申請書、戶籍謄本（應有記載變更前後記事）、土地及建物所有權狀或他項權利證明書」等文件資料，即可申請換發所有權狀，並無須建物測量。

另88年5 月30日辦理之重測登記，依土地法第46條之1 規定，乃係因地籍原圖破損、滅失、比例尺變更或其他重大原因而實施之「地籍圖重測」；

依地籍測量實施規則第185條規定，地籍圖重測須辦理土地標示變更登記，惟無須經建物測量，此有54年建物測量成果圖查詢資料、地政機關建築改良物登記簿、建築改良物所有權狀及基隆市安樂區地政事務所104 年3 月19日基安地所一字第1040002289號函可稽（見被告資料卷第87-97 頁）。

是原告主張上情，委無足採。

⒋況且，按90年5月29日修正後房屋稅條例第15條第2項、第3項規定：「（第2項）私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。

（第3項）依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；

逾期申報者，自申報日當月份起減免。」

亦即納稅義務人依前揭房屋稅條例第15條第2項第2款、第3項之規定，主張適用房屋稅減半課稅之租稅優惠者，須於法定期限內主動向稽徵機關申報始能享有。

因此，原告所有系爭磷肥倉庫被查獲補徵之95年至99年房屋稅，原告若欲主張適用前開減半課稅之租稅優惠，須於每一年當年當月前申報，以供稽徵機關調查核定之，逾期申報者，自申報日當月份起減免。

惟原告自系爭磷肥倉庫於71年間建造完成起，迄99年7月1日為查獲止，未依前開房屋稅條例第7條之規定申報房屋稅設籍，更遑論依同條例第15條之規定申報房屋租稅減免，自不符合房屋稅租稅優惠要件，併予敘明。

三、系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽部分：

(一)查系爭磷酸儲槽供存放液態磷酸使用，為特殊建物，被告原按其實際工料評估房屋現值，依原告提供2010年6月之財產目錄明細表之取得原價9,749,451元、後依原告提供1992年6月之財產目錄，變更核定為4,779,912元（見被告資料卷第162-163頁）、現以每噸400元為評定單價，以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅，尚有所據。

另硫酸儲槽供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，被告依原告提供2010年6月財產目錄明細表之取得原價15,555, 244元、後依原告提供1992年6月財產目錄，變更為13,674 ,616元（見被告資料卷第164-165頁），現以每噸400元為評定單價，以取得日期80年9月為起課日期，按鋼鐵造（U造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅，亦有所據。

(二)有關系爭二儲槽是否為房屋稅課稅標的乙節：⒈按房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款規定，係指固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋。

又內政部85年12月27日台內營字第8508530 號函釋（下稱內政部85年12月27日函釋）雖表示「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可……。」

惟系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年11月及80年9 月，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循；

且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義（見被告資料卷第1-36、167頁）。

是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之建築物，為課稅標的之事實。

⒉又財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8月27日台財稅21152號函釋固規定「工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。」

（見被告資料卷第218-219頁）。

惟按「由卷附財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋作成前之相關簽呈，對照前省議會審議通過『台灣省各縣市徵收細則』第14條條文及該函釋之用語可知，條文增列『專』字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，……縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物之性質，而為房屋稅之標的。」

（最高行政法院97年度判字第782號判決、最高行政法院100年度判字第80號判決意旨參照；

見被告資料卷第256-278頁）。

經查，依被告於99年12月17日至現場勘查所製作之勘查紀錄表，及原告所提供之儲槽設計圖，可知系爭二儲槽為固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，硫酸槽容量為5,000噸、磷酸槽容量為2,300噸，此有勘查紀錄表、照片及設計圖附卷可稽（見被告資料卷第142-145、168-169頁）。

另參照原告提供之製作流程圖（見被告資料卷第170-175頁），可知系爭二儲槽分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。

其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先輸送至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀釋之硫酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；

另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料。

是以，系爭二儲槽之功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質；

其距離連接之製造肥料設備有一定距離，並非架設於製程之設備或機台上，進入系爭二儲槽之製品為磷酸及硫酸，送出管路之製品亦為磷酸及硫酸，進出儲槽均為相同之酸類，並無其他添加物品管路，顯非屬機械設備，又無煉製機械之功能，其主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質，為房屋稅條例所規定之固定於土地上之建築物，而為房屋稅課徵標的。

⒊再按行政院「財物標準分類」係政府機關及公營事業為加強財物管理、便利財物統計所頒行，並未就機械設備類以下之條項財物有明確定義。

而儲槽等「專供」機械設備用之建築物，始非房屋稅課徵對象，已如前述。

是以，行政院頒行之「財物標準分類」，其中「機械及設備類」將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，應亦須符合「專供」機械設備使用之條件方符事理，否則此類建物皆被評價為機械設備而不用課徵房屋稅，有違房屋稅條例之立法目的。

故系爭二儲槽非屬前揭財政部函釋之「專供」機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅之標的，原核認定其為房屋稅課徵標的應課徵房屋稅，並無違誤。

（三）被告應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」：⒈原處分（即重核復查決定）係類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價，因查測相關資料有所困難，改按其容量每噸400元計算，未適用86年5月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函訂定之「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」及「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價方式及折舊標準」，依鋼鐵造每年折舊率1.2%計算，重新核計磷酸儲槽95年至99年房屋現值分別為825,800元、812,500元、799,300元、786,000元、772,800元，改補徵95年至99年房屋稅分別為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元。

另重新核計硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為2,417,200元、2,382,300元、2,347,500元、2,312,600元、2,277,700元；

應納房屋稅額分別為72,516元、71,469元、70,425元、69,378元、68,331元。

⒉惟查前揭臺灣省政府於73年4月26日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點雖有「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵」之規定，惟此等規定於系爭硫酸儲槽於應起課房屋稅時（80年9月）尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準〔基隆市政府遲至88年10月11日才於訂定發布之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第9點為「比照類似類目評定課徵」之規定，惟此「實施注意事項」未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未由基隆市政府公告，參見被告卷2第28-29頁及本院101年度訴字第508號判決理由五之(四)之3〕。

系爭磷酸儲槽建造完成時現值所適用之價格標準，並未經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，原處分非無違誤。

且系爭磷酸儲槽應起課房屋稅時，基隆市既存在有經不動產評價委員會決議並公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類，即針對「其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者」，規定「應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。

各重要用料之單位數量造價如下：1.鋼筋混凝土2250元∕立方公尺…2.無鋼筋混凝土…3.鋼鐵架18元∕公斤4.鋼鐵板20元∕公斤；

但每平方公尺之鋼鐵重量＝厚度（公厘）×7.85（公斤）5.砌紅磚…」，則縱使系爭磷酸儲槽無法歸類於第一節至第八節標示之建築物，亦難謂系爭磷酸儲槽無法以第九節：「其他」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地。

又被告於99年6月30日勘查現場時既已發現系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，原告於99年10月15日提出之說明函亦自認其屬鋼鐵造類（參被告卷A 第49-54頁），即得測量其高、寬以計算其面積，並依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公尺之鋼鐵重量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵單位造價而核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」，其可得依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，但原處分類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量每噸400 元計算，亦有違誤。

⒊原告雖主張系爭二儲槽乃為「具有腐蝕性儲槽」，雖基隆市未有如其他縣市，將「具有腐蝕性儲槽」類別之平均每年折舊率規定為「3.75％」，且不加減地段調整率（見本院102年度訴字第380號卷第111- 113頁），然此乃基隆市不動產評價委員會未能依房屋稅條例第11條第1項所定「類房屋之耐用年數及折舊標準」授權之行政怠惰所致，自不能將此行政怠惰轉而歸責於人民。

又依「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」，而「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為3.75%」，且「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「具有腐蝕性儲槽」種類，其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，且不應加計地段調整率120％，否則具腐蝕性之平均每年折舊率只有「1.2％」，顯有失衡及違反平等原則云云。

⒋惟若依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，而不類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，則系爭磷酸儲槽與「油槽」完全脫勾，基於法律整體適用原則，即無再與「加油站地下油槽特殊構造房屋」比較房屋單價及折舊率之必要。

何況所謂類推適用，指法律無明文規定時，方有必要性，系爭磷酸儲槽若捨已有明文之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定不用，反而去類推適用「加油站地下油槽」之折舊標準，非但割裂法律之適用，更與「類推適用」之法理有違，更何況，經被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖，系爭磷酸儲槽（容量2300噸）係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽，其既非「油槽」，亦非「加油站」、亦非「地下」，若欲類推適用「加油站地下油槽」之折舊率，亦多所扞格，被告因而依73年6 月19日73基府稅字第31895號公告之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵造房屋每年折舊率為1.2%，並加計地段調整率120％，自無違誤，原告主張尚不足採。

⒌又系爭二儲槽若依73年11月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字第2321號公告，見被告更審Ｅ卷第69頁）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」（見被告更審E卷第54-63頁）、66年第1 次不動產評價委員會通過修正「基隆市房屋地段等級表（見被告更審E 卷第53頁）、並依原告提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量（見被告更審E 卷第70頁）。

重新評定系爭磷酸儲槽95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值= 磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭磷酸儲糟95年至99年之現值分別為40,047元、39,405元、38,763元、38,121元、37,479元。

相較之下，原處分核定系爭磷酸儲槽原核定95年至99年稅額分別為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、923,184 元反而較低，更有利於原告，基於不利益變更禁止原則，此部分原處分仍應予維持。

至於系爭硫酸儲槽部分，經重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值= 硫酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量122,177 公斤，其中110,942 公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭硫酸儲糟95年至99年之現值分別為72,516元、71,469元、70,425元、69,378元、68,331元。

相較之下，原處分核定系爭硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200 元、1,910,400 元、1,881,600元，改課補徵房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元反而較低，更有利於原告，基於前揭不利益變更禁止原則，此部分亦應予維持，原告主張尚不足採。

(四)有關原告主張磷酸儲槽自94年起已無使用事實，被告未依職權調查，逕以會計帳磷酸存貨認定95年至99年仍在使用，按營業用稅率課徵，容有違誤乙節：⒈按基隆市政府依房屋稅條例第24條授權訂定之基隆市房屋稅徵收細則（92年3 月20日修正）第5條規定：「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」

原告雖主張基於成本因素，系爭磷酸儲槽自94年起已不再作原料使用，磷酸日期別單品異動明細表於96年至99年間雖尚有庫存量，但該庫存量係包含儲存在塑膠桶內之酸液，系爭磷酸儲槽內僅餘留因環保因素待處理之酸泥，被告於99年12月17日現場勘查時系爭儲槽管線已拔除，空置無使用，僅依其磷酸日期別單品異動明細表上庫存量即認定為95年至99年仍有使用，容有違誤云云。

⒉惟查，依被告查獲原告所有品名為磷酸之「日期別單品異動明細表」會計帳戶資料，帳上仍記錄系爭磷酸原料於96年至99年間尚有庫存量，亦清楚記錄於97年6月起至97年7月30日、99年10月15日尚有多筆「生產領料出庫」之記錄；

另97年11月起至98年7月亦有「倉庫調撥出庫」、「倉庫調撥入庫」、「廠別調撥出庫」之磷酸原料進出之會計記錄，並剩餘93.573噸之磷酸（見被告資料卷第166頁）。

顯見原告主張其自94年起已不再將磷酸作為原料使用，系爭磷酸儲槽自94年起即已無使用之事實云云，委無足採。

⒊另依商業會計法、財務會計準則、一般會計原理原則及會計資訊充分揭露原則之規定，一般供正常生產用之原物料存貨及待處理之存廢料或殘料，必須分設不同存貨明細帳戶，並充分揭露之。

經查，原告為上市會計簽證公司，其為被告查獲之系爭磷酸原料存貨帳目係正常原物料之進出明細及存貨結餘數量之帳目，其帳上確實清楚記載96年起至99年10月有磷酸原料進出之會計記錄；

若屬原告所主張之酸泥或殘酸等待處理之殘廢原物料者，依會計法規須另設會計帳戶及充分揭露存貨資訊。

原告上開主張顯不足採。

⒋原告復主張被告於99年12月17日現場勘查時，系爭磷酸儲槽管線已拔除並停用空置云云。

惟查被告於99年6月30日至現場勘查時，查獲原告園區內確有一磷酸儲槽，其外觀成鋼構造之巨大儲槽，內中儲放化學原料，具有散裝倉庫性質（見被告資料卷第131-137頁）。

被告遂依據查獲資料補徵本案95年至99年房屋稅，因原告對補徵稅額處分提出復查案，被告再於99年12月17日現場勘查，現場系爭之磷酸儲槽「已停用空置」、「已拔除管線停用空置」。

可知被告於99年6月30日查獲時，現場確有磷酸儲槽，內中儲放化學原料，具有散裝倉庫性質，尚未空置，此有會勘紀錄表及照片可稽（見被告資料卷第142-145頁）；

再衡諸被告查獲原告系爭磷酸原料之會計帳戶記載仍有出入庫記錄，是原處分認定系爭儲槽建物於95年至99年仍有運作使用之狀態，尚非無據。

再者，被告於復查階段之99年12月17日再度勘查時，系爭二儲槽已是拔除管線停用空置之事實，依房屋稅條例第7條及基隆市房屋稅徵收細則第5條、第12條規定，被告僅能據以該99年12月17日現勘資料，核定自100 年1 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

⒌綜上，原告係具規模、會計制度完善、經會計師簽證之上市公司，為被告查獲之系爭磷酸原料存貨帳戶資料確為原告所有，已如前述，是系爭磷酸原料之帳戶資料當具有具體、客觀佐證之證據能力。

原處分依據被告查獲原告所有之原料帳戶會計資料，認定95年至99年系爭磷酸儲槽仍在營運狀態，按營業用之稅率補徵其95年至99年房屋稅，核屬依法有據，尚無違誤。

四、罰鍰部分：

(一)按裁處時之房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」

第16條規定：「納稅義務人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」

又稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。

前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」

另稅務違章案件減免處罰標準第19條第1項規定：「依房屋稅條例第16條規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新台幣一萬元以下者，或房屋領有使用執照或其使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記，經調查核定所漏稅額在新台幣五萬元以下者，免予處罰。」

準此，稅務機關於查獲違章案件時，首會考量是否符合減輕或免予處罰之規定，倘若符合，即按稅捐稽徵法第48條之2 規定，依財政部頒定之「稅務違章案件減免處罰標準」予以減輕或免罰；

至於不符前揭減輕或免予處罰規定者，則按裁罰倍數參考表規定倍數予以處罰。

(二)次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有上開裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是財政部97年1月24日修正公布之裁罰倍數參考表規定：「房屋稅條例第16條……一、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣5萬元者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。

二、漏稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。

……前4點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶每1年所核算稅額為準。」

自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。

(三) 本件系爭磷肥倉庫95年至97年之漏稅額分別為53,043元、 52,218元、51,393元，98年經被告認諾變更後稅額50,520 元，依裁罰倍數參考表規定，屬於每年漏稅額逾5 萬元至 30萬元者，按原告所漏稅額處以0.7 倍之罰鍰，分別為95 年37,130元、96年36,552元、97年35,975元，98年罰鍰部 分變更為35,364元；

而經被告認諾變更後之99年漏稅額為 49,638元，屬於每年漏稅額為逾1 萬元至5 萬元者，按原 告所漏稅額0.5 倍之罰鍰處分，罰鍰應變更為24,819元， 系爭磷肥倉庫95至99年之罰鍰合計變更為169,840 元。

另 系爭磷酸儲槽95年至99年之漏稅額分別為24,774元、24,3 75元、23,979元、23,580元、23,184元，依裁罰倍數參考 表規定，屬於每年漏稅額為逾1 萬元至5 萬元者，按原告 所漏稅額0.5 倍之罰鍰，分別為12,387元；

12,187元、11 ,989元、11,790元、11,592元，合計為59,945元。

至於系 爭硫酸儲槽95年至99年之漏稅額分別為59,904元、59,040 元、58,176元、57,312元、56,448元，依裁罰倍數參考表 規定，屬於每年漏稅額逾5 萬元至30萬元者，按原告所漏 稅額0.7 倍之罰鍰，分別為41,932元、41,328元、40,723 元、40,118元、39,513元，合計為203,614 元，上揭3 建 物應處罰鍰合計應為433,399 元。

從而，被告在此範圍內 認諾原告之請求，追減系爭磷肥倉庫98年、99年罰鍰變更 為35,364元、24,819元，經核屬被告依法重核而更正原處 分之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被告敗 訴之判決。

(四) 原告雖主張系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，依 行政慣例，登記機關會通報稽徵機關建立房屋稅籍管理， 稽徵機關自得前往勘查其現狀及實際使用情形，以作成是 否及如何課徵房屋稅的正確處分，原告並無故意不申報房 屋稅籍之情形，亦無重大過失可言。

縱因登記機關之誤載 （主要建築材料為木造、建築完成日期為35年3 月），致 稽徵機關以為系爭磷肥倉庫屬折舊後殘值無幾之建物，免 徵房屋稅（房屋稅法第15條第1項第9款參照），或係因 登記機關未通報，致稽徵機關未及時建立房屋稅籍管理， 而遲至99年7 月1 日經被告勘查現場發現系爭磷肥倉庫內 部為鋼鐵構造，始補辦稅籍紀錄，亦不能完全歸責於原告 ，且情節尚屬輕微，被告未審酌原告主觀應受責難程度， 容有裁量怠惰之瑕疵。

況系爭磷肥倉庫從75年11月26日完 成登記時起即屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接生 產使用，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋 稅應減半徵收，系爭磷肥倉庫之補徵稅款既有上開違誤而 應予撤銷，罰鍰處分應隨同變更而併予撤銷。

至於系爭二 儲槽之罰鍰部分，工廠之金屬造巨型化工原料儲槽是否為 雜項工作物，尚有疑義，內政部於85年12月27日始以台內 營字第8508530 號函釋，認系爭二儲槽應視為雜項工作物 。

而原告於起建時，依當時的法令規定，自認系爭二儲槽 應視為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象，以致未辦理稅 籍申報，原告就此自無過失。

又縱認原告自94年6 月份起 不再以磷酸作為原料使用，不再當作機械設備用，而有繳 納房屋稅之義務，然此過失程度尚屬輕微，被告未具體審 酌原告應受責難程度，容有裁量怠惰之瑕疵云云。

惟查：⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

所謂過失則係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其得發生而確信其不發生之情形。

又按行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。」

是行為人不能以不知法律規定為由阻斷其違法行為之責任。

⒉次按，裁罰倍數參考表「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係其本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之行政規則，其內容臚列各種違章態樣及罰鍰之金額或倍數以供下級機關作為裁量之參考；

其內容已考量各種違章情節之輕重，故被上訴人斟酌上訴人本件之違章行為，參酌上述參考表為本裁處罰鍰2倍之處分，即難謂有裁量濫用或怠惰之違法」（最高行政法院95年判字第666號判決意旨參照）另「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許，且財政部發布之參考表其使用須知，亦明示『為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表』，再由該表所示本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸，且已考量違規行為人之可責性。」

（最高行政法院96年度判字第343 號判決參照）準此，財政部訂頒之裁罰倍數參考表，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一定客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，倘主管機關已斟酌違章行為情節之輕重，核屬其裁量權行使之範疇。

雖裁罰參考表使用須知第4 點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

然上開規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰。

⒊經查，原告於88年9月1日改制為公司，係規模甚巨、會計 制度完善，屬會計師簽證之上市簽證公司；

其於改制前， 亦受審計法之規範，應設有專業會計及財產管理人員，依 法均負有高度注意之專業責任。

又本件系爭磷肥倉庫及系 爭二儲槽，坐落在基隆市中華路工廠園區範圍內，屬原告 所有之不動產，該等建物之相關課稅資料在原告保管持有 中，於會計憑證及稅法規範上，依法亦負有登記及保存之 責任。

惟系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽分別於71年間、73年 11月及80年9 月間建造完成，原告依房屋稅條例第3條、 第7條規定，負有協力義務，應於房屋建造完成之日起30 日內申報房屋稅籍及使用情形。

然其遲未申報，迨99年6 月30日、7 月1 日經被告清查後始補設房屋稅籍，逃漏數 十年稅捐，其情節難謂非重大。

⒋又查，原告於35年3月間建造完成、門牌號碼為北肥路29內號之木造冷卻室，尚且知悉去辦理所有權登記，卻於70幾年建造之鋼鐵造倉庫及儲槽等建物，未為任何必要之產權登記，已如前述，難謂無故意或無重大過失。

再者，房屋稅條例於32年即已訂定實施，該條例第3條及第7條分別規定只要附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均為房屋稅課徵之對象，應於房屋建照完成之日起30日內向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍及使用情形，再由稽徵機關為調查認定及核定之，是原告縱非故意不申報，然其自認建物為免稅而不為申報，其認知違背專業責任、經驗法則及一般會計常規，自是屬重大過失。

準此，原告主張無故意或重大過失，委無可採。

⒌再按房屋稅條例第23條固規定：「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。」

然同條例第7條亦規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；

其有增建、改建、變更使用……時，亦同。」

係課與納稅義務人申報租稅之協力義務，二者規範目的不同，納稅義務人自不得以行政機關間有協助通報機制，因此免除房屋稅條例第7條所課與之申報協力義務。

蓋租稅案件具有大量、重覆、類似之特質，且課稅事實、資料等課稅因素皆發生在納稅義務人所能支配之範圍內，若完全由稽徵機關承擔課稅事實之闡明責任，事實上掌握相當困難，為防止人民藉此規避稅捐，有違租稅與社會公平，國家乃特別課與納稅義務人之協力義務。

同時，納稅義務人若違反租稅協力義務，法律課以一定之法律效果，由稽徽機關依查得資料追補逃漏稅，而納稅義務人另受行政處罰之不利益效果。

準此，原告主張登記機關有通報稽徵機關建立房屋稅籍管理之行政慣例，其無故意或重大過失云云，顯不可採。

⒍況且，原坐落在基隆市德育段17號土地、門牌號碼為北肥路29內號、建號為基隆市中山區德育段1692號（重測前：外木山段146 號建號），於35年3 月建築完成，主要用途別為冷卻室之木造構造建築物，而該建物於56年5 月23日完成第一次登記，於54年11月收件辦理測量為「木造平房」；

而75年11月26日登記、同年12月1 日核發之75基字第6148號建築物改良所有權狀，僅係原告因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機關建物測量；

至於被告於99年7 月1 日在原址查獲之木造構造冷卻室，已不復存在，現場之建物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫建物，已如前述。

再衡諸原告迄未能提示系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽之任何建造執照、使用執照或所有權資料，經基隆市政府查復「經查本府電腦資料並無相關之建案資料」、「所查得之資料與系爭建物不符」，因此縱然行政機關本於協助應為通報設籍課稅，然亦無資料無從可為通報。

此外，原告主張系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接生產使用，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅應減半徵收；

另系爭二儲槽係機械設備，並非儲存原料之建物云云，均無足採，亦如前述，是系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款並無違誤，罰鍰處分亦無隨同變更而併予撤銷之必要。

⒎綜上，原告違反房屋稅條例第7條應申報房屋稅籍課稅之規定，逃漏多年之房屋稅，經被告查獲後，依房屋稅條例第16條之規定，除責令補繳本案應納稅額外，並按漏稅額處以罰鍰之處分，於法有據，且無裁量怠惰之情形，尚無違誤。

五、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵房屋稅98年逾50,520元、99年逾49,638元，暨裁處98年度罰鍰逾35,364元、99年度罰鍰逾24,819元部分，為有理由，應予准許。

至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，即無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

陸、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 2 日
書記官 徐偉倫