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臺北高等行政法院判決
104年度訴更二字第74號
104年12月17日辯論終結
原 告 仝清筠
訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師
陳逸帆 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102年11月5日台財訴字第10213954340號（案號：第10201504號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下：
主 文
除確定部分外，訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰新臺幣20,732,503元部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告初查以原告係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，該公司於民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545 元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以原告未依規定期限補繳及補報，以被告94年4 月19日Z0000000000000號（下稱前處分1 ）及94年6 月19日Z0000000000000號處分書（下稱前處分2 ，與前處分1 合稱前處分），按應扣未扣之稅額總計178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127 元。
原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272 元及罰鍰475,464,816 元。
原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1878號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，原告就其不利部分提起上訴，案經最高行政法院101 年度判字第29號判決，將該判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理，並駁回其餘上訴（原告應扣繳本稅部分業告確定）。
復經本院101 年度訴更一字第34號判決，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。
嗣被告依本院101 年度訴更一字第34號判決撤銷意旨，以102 年6 月7 日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」
原告仍不服，循序提起行政訴訟。
經本院102 年度訴字第2001號（下稱前一審）判決駁回其訴，復經最高行政法院103 年度判字第465 號（下稱前上訴審）判決廢棄前一審判決，發回本院更為審理。
嗣本院103 年度訴更一字第96號（下稱更一審）判決依被告之認諾，撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於原告89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分，並駁回其餘之訴。
原告不服，乃就更一審判決仍維持20,732,503元罰鍰（下稱系爭罰鍰）部分提起上訴（逾此金額部分已經撤銷確定），經最高行政法院104 年度判字第358 號（下稱更上訴審）判決廢棄更一審判決除確定部分外，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件從89年間，當時世代公司或其他業者都認為關於給付國外頻道商權利金之部分，也適用財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函（下稱財政部68年函釋），期間原告也依據會計師之專業意見，而認本件適用前開函。
甚至被告曾於92年8 月6 日及同年10月9 日函詢原告有關此筆權利金是否應扣繳之疑義，原告均依據會計師意見援引前開函回覆，直到財政部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函（下稱財政部94年1 月25日函釋）後，被告才認定原告有漏未扣繳之情事，並命原告於不到30日時間內，補繳高達1 億7 千多萬元之稅款，若被告一開始即課徵正確稅額，原告當時即會繳納，而無無法在30日內繳納之情事。
且當時其他業者亦透過向立法院陳情表達當時適用法規之疑問，故可知當時不論法規環境或相關業者甚至被告，在94年之前皆認為本件不需扣繳，因此原告未予扣繳之行為並無過失。
㈡且當時其他業者皆獲得輔導免罰之待遇，僅原告因當時世代公司停業，而未獲得輔導之機會，因此基於平等原則，也應予以原告相同之待遇。
㈢財政部94年1 月25日函釋說明2 第3 點後段載明頻道業者接收衛星傳輸訊號，並製成播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，……，若有此情形，除了限期令其補繳稅款之外，得免予所得稅法第114條規定處罰。
原告認為該函釋係基於當初之歷史背景才作成此過渡性質之規範，原告認為本案應有上開函之適用而免罰。
㈣裁處原告系爭罰鍰已違行政程序法第8條、第18條規定及（103 年4 月16日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）：⒈即使原告確有過失，被告仍須依行政罰法第18條之意旨衡酌各項情事，並說明裁處罰鍰數額之理由，否則其罰鍰處分即難謂適法。
於本案，被告於決定裁處罰鍰數額前，應具體考慮之要素，至少有如下數端：原告係依專業會計師意見辦理扣繳事宜，並非恣意為之、原告之資力有其極限，勉強課以高額罰鍰並無實益、原告於起訴前即已繳納應納本稅的71%、原告於本件之外，並無其他違章情事。
⒉關於上開「已繳納本稅71% 」部分，參酌（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款規定之情形，於「足額繳納本稅」者係以0.2 倍為參考倍數，而原告漏未扣繳乙節對國庫之影響亦僅「足額繳納本稅」者之1.4 倍，則原告所應受之罰鍰自不宜高於所漏稅額之0.28倍（計算式：0.2x1.4)。
其次，關於「已徵詢專業意見」與「資力有限」部分，【裁罰倍數參考表】固未有以之作為酌減要件之相類規定，惟前者可證明原告之過失程度較「未徵詢專業意見者」為低，後者更為行政罰法第18條第1項明示得考量之因素，於本件倘各酌減0.1 倍罰鍰，應尚稱妥適。
經此計算後，原告所應負擔之罰鍰即以不逾所漏稅額之0.08倍為限，而再考慮原告「除本件外別無其他違章情事」，依（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表意旨酌減20% ，則原告所應負擔之罰鍰即約為所漏稅額之0.064 倍，即約871,338 元（計算式：13,614,657x0.064）。
⒊退萬步言，觀諸（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項（營利事業所得稅）部分：「三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。
……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」
及同條項（綜合所得稅）部分：「四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
（二）虛報免稅額或扣除額。
（三）以他人名義分散所得。
……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」
足見即使納稅義務人係基於故意而以法所不容許之方式逃漏稅捐，並因而獲有利益，其參考之裁罰倍數亦僅為所漏稅額之1 倍，而本件不僅於各年度均誠實納稅，且於被告函詢時亦有由專業會計師提供專業回覆意見、說明，縱有過失，亦屬輕微，自不應與此等惡意逃漏稅捐而獲有利益者等視，或負擔較之更重之罰鍰，是無論如何，原告所負之罰鍰均應以不高於所漏稅額1 倍為限。
⒋縱或原告未扣繳稅款為有過失，然原告未為扣繳之原因，既係因會計師就相關法規之解讀與被告相異，其對於法規之不知即難全數歸咎於原告，而應有行政罰法第18條第3項減輕規定之適用等語。
並聲明求為判決：（一）除確定部分外，訴願決定、原處分（含重核復查決定）關於系爭罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告給付國外頻道業者權利金，依所得稅法第88條規定負有依法扣繳及申報之義務，此業經最高行政法院101 年度判字第29號判決確定在案，惟原告疏於注意而未依規定扣繳稅款，核有過失，自有行政罰法第7條規定責任要件之可責性，被告於重核復查階段，以原告違反扣繳義務，依所得稅法第114條第1項第1款後段規定，裁處罰鍰，並依行政罰法第18條規定審酌其應受責難程度，考量其資力，參據（102 年5 月16日修正）裁罰倍數參考表規定：「扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款……。
( 一) 應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下，處2 倍之罰鍰。
( 二) 應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處2.5 倍之罰鍰。」
，又依該參考表使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處1.6 倍及2 倍罰鍰合計25,915,644元。
㈡被告重核復查決定變更罰鍰為25,915,644元，經前一審判決駁回原告之訴，嗣經前上訴審判決將前一審判決廢棄，並發回本院更為審理。
於本院審理中，被告按（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表所得稅法第114條第1款違章情形八規定：「於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反第88條規定情事者，倍數酌減20% 處罰。」
，以原告89年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處1.28倍及1.6 倍罰鍰合計20,732,503元，原重核復查決定罰鍰追減5,183,141元（25,915,644元-20,732,503 元）。
㈢被告未長期容許國內頻道業者援引財政部68年函釋，不對國內代理業者支付國外供應商之款項扣繳稅款：⒈財政部68年函釋所指「營利事業進口國外電影片」，係指電影法所規範之電影片【參（裁處時）電影法第22、24、25條）。
⒉本件於核課期間內，稽徵機關發現原告有短漏扣繳稅款情事，故責令其補報補繳，係基於法令適用使然，尚無長期容許國內頻道代理業者援引財政部68年函釋，不對其支付國外供應商的款項扣繳稅款之情事。
⒊且原告不得主張不法之平等。
㈣原告給付國外頻道業者權利金部分，針對影片部分相關金額已扣除，從原告所提購買影片資料中，就不用扣繳之相關影片播映權費，此部分經被告審酌後皆已扣除。
本件目前核課之範圍，無財政部68年函釋之適用，且應扣繳之本稅13,614,657元，已據判決確定在案。
㈤原告於89年向國外頻道業者繳納權利金時，就財政部94年1月25日函釋所揭示的法規適用範圍，係有過失：⒈原告當時身為世代公司之董事長即負責人，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，其自應瞭解並注意身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，竟未注意於其公司給付國外頻道業者權利金時，依法辦理扣繳，故應由原告擔負扣繳義務。
⒉若其所委任之會計師，或核其有違章事實之被告，有事證足以證明有導致原告故意或過失違反行政法上義務的行為，其所生之損害，亦僅依相關法令求償或為公務員之懲戒、懲處之問題，要非得據以為過失分擔或減輕違反行政法上義務之責。
況且，該會計師為原告所委任，原告自應承擔選任不周之責，難謂於選任會計師後，即得免除相關行政法上之義務，此為高雄高等行政法院96年度訴字第554號判決意旨所敘明。
⒊惟原告如對補繳義務無爭議，僅對稅額有爭議，本非不能繳納其主張應補繳之稅額，其經被告限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失，並已構成處罰要件。
㈥世代公司與國外頻道業者之合作方式，均係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者，此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同，故世代公司於89年間或以前之經營型態尚不包括「國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放」，並無財政部94年1月25日函釋說明2第3點所示「免依所得稅法第114條規定處罰」之適用。
㈦被告依（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表，另參諸行政罰法第18條第1項、（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定意旨，考量原告過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，又原告於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定情事，按本件原告「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.28倍、1.6 倍之系爭罰鍰（89年1 月份罰鍰826,703 元＋89年2月至12月份罰鍰19,905,800元），揆諸前揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
㈧另原告提示被告於92年8 月6 日及92年10月9 日函詢原告會計師函文，乃稽徵機關本於職權進行調查，並未因此改變原告給付國外頻道業者權利金依法扣繳之義務。
㈨依最高行政法院98年度判字第366 號判決意旨，不能因為扣繳金額之大或小，就免除扣繳義務人之扣繳責任，因此原告所稱一開始扣繳金額過高而免責，應屬不可採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有世代公司92及91年、93及92年損益表（原處分卷第933 頁至第936頁）、原告94年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯（原處分卷第902 頁）、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書（原處分卷第901 頁）、世代公司變更登記表（原處分卷第897 頁至第900 頁）、前處分1 （原處分卷第269 頁）、前處分2 （原處分卷第300 頁）、被告102 年6 月7 日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定（原處分卷第946 頁至第953 頁）、財政部102 年11月5 日台財訴字第10213954340 號（案號：第10201504號）訴願決定（前一審卷第20頁至第22頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）原告之違章行為是否具故意或過失？ （二）縱認原告有過失，有無行政罰法第8條及18條第3項規定之適用？（三）世代公司於89年間或以前之經營型態是否包括「國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放」，而得援用財政部94年1 月25日函釋說明2 第3 點後段得免予處罰？本院判斷如下：㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
行政訴訟法第260條第3項定有明文。
本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受更上訴審判決所表示個案法律意見之拘束，並以其所為廢棄理由之法律上判斷為本件判決基礎。
又本件原告應扣繳本稅部分，業經最高行政法院101 年度判字第29號判決駁回原告該部分上訴確定在案；
另重核復查決定所處罰鍰25,915,,644 元，逾系爭罰鍰（20,732,503元）部分，經更一審判決撤銷後，被告未上訴，亦告確定。
是本件審判範圍僅就更上訴審發回更為審理部分（即系爭罰鍰部分），合先敘明。
㈡次按本件裁處應適用之98年5 月27日修正公布【即現行法】所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」
；
稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
；
（103 年4 月16日修正）裁罰倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款部分規定：「…六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下：處2 倍之罰鍰。
（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元：處2.5 倍之罰鍰。
（三）經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳：處3 倍之罰鍰。
…八、應依第2 點至第7 點處罰案件，於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。
但經查屬故意者，不適用之：依第2 點至第7 點規定之倍數酌減百分之20處罰。」
；
裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
」㈢又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」
早經司法院釋字第275 號解釋著有明文；
95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項更規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
，又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有故意或過失為必要，而本件原告未依規定扣繳稅款之行為雖發生於89年度，但被告以102 年6 月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定即撤銷初核所為尚屬有效之罰鍰前處分，另為新的罰鍰處分時，已在行政罰法施行後，自有行政罰法第7條第1項之適用。
其中所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；
所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言（更上訴審判決意旨參照）。
㈣復按財政部就國內影片或節目供應商或頻道代理業者（按有線廣播電視法第2條第4款定義「頻道供應者︰指以節目及廣告為內容，將之以一定名稱授權予有線電視系統經營者播送之供應事業，其以自己或代理名義為之者，亦屬之」）取得國外影片或國外頻道節目在中華民國地區播出所給付之款項，如何處理稅務問題，先後有以下相關函釋：⒈財政部68年函釋： 「 營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」
⒉財政部94年1 月25日函釋：「主旨：關於國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，或向國外頻道供應商取得頻道代理權所給付之費用，適用財政部68年函規定之疑義。
說明：二、頻道業者係指以節目及廣告為內容，以自己或代理之名義，授權予有線電視系統經營者播送之供應事業。
頻道業者通常透過下列各種方式，取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出：（一）頻道業者向國外頻道供應商取得國外頻道在中華民國境內銷售之代理權，並以自己或國外頻道供應商之名義，授權予有線電視系統經營者播放。
（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權，再轉授權予有線電視系統經營者播放。
（三）頻道業者透過衛星傳輸，向國外影片事業取得播映權授權，並重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。
三、頻道業者透過上開方式取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出所支付之費用，適用財政部68年函『營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅』規定疑義乙節，說明如下：（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無財政部68年函規定之適用。
頻道業者給付上開國外頻道代理權費用時，應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。
如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開財政部68年函規定未廢止前，應有其適用。
（三）國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。
前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合財政部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；
頻道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
惟衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。」
⒊94年1月28日台財稅字第09404512020號令：「一、自94年8月1日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：（一）……（三）國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。
二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。
三、財政部68年函，自94年8月1日起停止適用。」
⒋94年5月23日台財稅字第09404529050號函（下稱財政部94年5月23日函釋）：「主旨：補充說明財政部94年1月25日函之適用疑義。
說明：二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。
其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；
至其他給付仍應依法課稅。
三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得適用所得稅法第25條之規定。
四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合財政部68年函之規定者，得免予扣繳。
頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。
五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」
㈤行為時即72年11月18日修正（下同）電影法第22條：「電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可。
前項許可辦法，由中央主管機關定之。」
第23條：「輸入之外國電影片在國內作營業性映演時，應改配國語發音或加印中文字幕。
」第24條：「電影片除經主管教育行政機關核准之教學電影片外，非經中央主管機關檢查核准發給准演執照不得映演。
」第25條：「電影片申請檢查時，應填具申請書，連同左列證件及檢查費，送請中央主管機關核辦：一、本國或國產電影片之版權證明，或外國電影片之發行權證明。
二、內容說明。
三、國外進口電影片之完稅證件。
四、其他法令規定之文件。」
又財政部68年函釋：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」
係為鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑電影業者進口國外電影意願之時空背景，及電影法有關電影片應經中央主管機關檢查核准發給准演執照，始得映演，電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可，外國電影片須提出進口電影片之完稅證件、發行權證明等，故財政部上開函釋所指「營利事業進口國外電影片」，係指電影法所規範之電影片而言。
至財政部94年1 月25日函釋，則係因應當時頻道業者向國外影片商取得播映權授權方式之營運方式與經營態樣已有改變，其支付國外頻道業者之費用均與財政部68年函釋係指單純進口國外電影片僅供一定期限放映所支付之費用有別，乃區別業者經營模式，指示所屬應如何核認國內業者支付款項之性質；
嗣後業者見將面臨稽徵機關所進行之補稅、罰鍰處分，乃經由中華民國有限電視頻道業者自律委員會（下稱頻道業者自律委員會）以94年4 月22日（94）頻自行字第0217號函（前一審卷第64頁參照）向財政部訴求，其要點為（1 ）國內頻道業者自國外事業取得頻道代理權，建議依給付費用性質分別處理：1.「購買影片費用」不高於85% ，應有財政部68年函釋之適用。
2.「製作費用」及3.「衛星上鏈傳輸費用」每年不高於美金各40萬元，得免經申請即可適用所得稅法第25條規定，按3.75% 扣繳。
4.「頻道代理權利金」不低於7%。
（2 ）溝通確認適用前項之處理方案所需檢附之文件。
（3 ）國內頻道業者已被處分者，比照前揭辦理並註銷處罰。
財政部因應業者之訴求，並考量鉅額補稅及罰鍰恐影響國內頻道業者甚鉅，乃作成94年5 月23日函釋補充說明94年1 月25日函釋之適用疑義，就頻道業者給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定，乃屬有利業者之適用方式。
㈥續按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人；
此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。
此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定（司法院釋字第673 號解釋理由參照）。
是扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。
尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。
而事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由。
進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。
經查：原告於89年間擔任世代公司董事長，世代公司於89年度向HBO、Discovery、Playboy等3家國外頻道商購買頻道節目在國內頻道播映，因而支付之款項各838,873,308 元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545 元，其中792,441,355 元係屬影片播映權費用，且尚不違反「不得重製」之規定，被告復查決定以符合財政部68年函釋規定，尚不屬權利金性質，免予課徵所得稅在案；
其餘97,942,190元屬頻道權利金性質（世代公司與國外頻道業者之合作方式，係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者，此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同；
與財政部68年函釋所適用之個案事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。
原告為頻道供應業者之負責人，於世代公司給付國外頻道業者權利金時，應依行為時所得稅法第88條規定於給付時扣繳稅款）；
其中屬89年度應辦理扣繳之金額為68,073,427元（即89年1 月份之2,812,093 元+ 同年2 月至12月份之65,261,334元），則原告於89年度應辦理扣繳稅款為13,614,657元；
上述關於原告應扣繳本稅13,614,657元部分，業據本院98年度訴字第1878號判決及最高行政法院101 年度判字第29號判決確定在案（本院卷第51頁至第71頁參照）。
又依上所述，財政部68年函釋所指「營利事業進口國外電影片」，係指電影法所規範之電影片而言，且係以進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用為適用要件。
揆以世代公司與國外頻道業者之合作方式，係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者（原處分卷內之世代公司與國外頻道業者HB O、Discovery 、PLAYBOY 訂立之契約參照），此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同。
可知國外頻道業者與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與財政部68年函釋所適用之要件事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。
原告為頻道供應業者之負責人，自應了解並注意其身為頻道供應業者之負責人，而負責人之義務包括稅務上之義務，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為其專業，其不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實執行其負責人之職務；
且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於世代公司89年度給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，經被告限期通知其依限補繳補報時，亦未將依法應扣繳之稅額（依前述判決確定原告應扣繳之稅款為13,614,657元）辦理補繳補報，核其情節，尚難謂無過失。
㈦原告雖主張伊依據會計師之專業意見，而認本件適用前開財政部68年函釋；
甚至被告曾於92年8 月6 日及同年10月9 日函詢原告有關此筆權利金是否應扣繳之疑義，原告均依據會計師意見援引前開函回覆；
若被告一開始即課徵正確稅額，原告當時即會繳納，而無無法在30日內繳納之情事；
且當時不論法規環境或相關業者甚至被告，在94年之前皆認為本件不需扣繳，因此原告未予扣繳之行為並無過失；
況當時其他業者皆獲得輔導免罰之待遇，僅原告因當時世代公司停業，而未獲得輔導之機會，因此基於平等原則，也應予以原告相同之待遇云云；
惟查 1、有關財政部68年函釋及94年1月25日函釋及94年5月23日函釋之發布背景，已如前述。
財政部68年函釋所指為業者單純進口當時時空下依電影法所規範之電影片而言，該則函釋以不得重製並於一定期限內播映為限，將取得國外影片而支付之代價排除權利金之概念，似將此代價認作買斷該影片之買賣價金。
而本件世代公司等頻道供應業者向國外頻道業者，以一定代價取得在國內經由有線電視系統業者播放國外頻道業者所製作之節目，其型態與68年函釋所適用之型態顯然不同，且交易業者間相關成本、利潤之發生也與單純進口影片播放之情形不同。
原告援用與本件個案事實不同之函釋，主張本件款項非權利金，容非可採。
2、所得稅法第8條第6款規定著作權等權利，因在我國境內供他人使用所取得之權利金，為中華民國來源所得之一，其意義即著作權等無形資產在我國境內授權他人使用所取得之權利金。
查影片為一種視聽著作，著作人或著作財產權人享有一定之權利，得授權他人依授權內容使用其著作，包括公開播送、公開上映、公開傳輸等等利用方式。
本件HBO等3家國外頻道業者間依契約約定，傳送其影片內容授權世代公司經由系統業者向終端收視戶播送，世代公司依約應支付款項予國外頻道業者，不論於渠等間就收費金額如何考量分析其合理性之配置，於法律上而言均屬授權對價，核其性質業已該當所得稅法第8條第6款所稱之權利金，前揭財政部94年1 月25日函釋分析業者經營模式闡釋所得稅法第8條第6款所規定之權利金之適用，與68年函釋適用之區別，有關權利金部分經核尚於所得稅法第8條第6款規定無違，自得予以適用。
同年5 月23日函釋則係面對業者陳情所為之彈性處理，已將應屬權利金範圍之大部分款項析出認屬影片費用而以68年函釋加以處理，實係行政機關自我退讓，屬有利於人民之解釋。
原告指財政部94年間之各則函釋限縮68年函釋之適用，有違平等原則，顯有誤解；
又68年函釋與本件個案事實不同，亦無信賴保護原則之適用。
3、法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。
次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
行政程序法第6條及第8條分別定有明文。
如行政行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預測之損害或負擔，且並非基於保護或增進公共利益所必要，則不得率然為之。
又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。
行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。
類如上述世代公司等頻道供應業者向國外頻道業者，以一定代價取得在國內經由有線電視系統業者播放國外頻道業者所製作之節目，其所支付予國外頻道業者之代價，已該當所得稅法第8條第6款之權利金，縱被告長期來未就該類型權利金責令法律上扣繳義務人依法扣繳，而有行政怠惰之情事（被告主張尚無長期容許國內頻道代理業者援引財政部68年函釋，不對其支付國外供應商的款項扣繳稅款之情事；
本件亦尚無具體事證足認被告有正式對外核可容許國內頻道代理業者援引68年函釋，不對其支付國外供應商之款項為扣繳稅款之處分）；
實難執憑行政機關該項怠惰，認已形成法秩序而有得拘束被告之合法行政慣例存在。
原告就該應扣繳而未扣繳之支付國外頻道業者權利金，不得主張因稽徵機關長期之行政怠惰，對於類如上揭經營模式之國內頻道代理業者，長期未責令依法扣繳，於今竟責令原告扣繳，有違平等原則；
亦不得主張因之取得拒絕扣繳之正當性或因信賴被告長期放任未責令扣繳，故本件未予扣繳為無過失。
4、「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』
乃民法自己行為責任原則之例外規定。
債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。
人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。
人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。
是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。
惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』
法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。
再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。
此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。
此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」
（最高行政法院100 年度8 月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）參以上揭決議意旨，原告既以其委任（或選任）之會計師為使用人或代理人參與行政程序，則原告就該使用人或代理人之故意、過失應負推定故意、過失之責任。
依上所述，國外頻道業者與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，其所支付之費用，係屬權利金性質，與財政部68年函釋之適用要件及事實並不相同，原告不得援引財政部68年函釋，主張其因信賴該函釋致未補繳補報為無過失。
原告就世代公司89年度給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時，原告本應依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，原告委任或使用之會計師本其專業應注意而未予注意，亦難辭過失之責；
而原告為頻道供應業者之負責人，法律上負有扣繳該稅款之義務，按其情節又無不能注意情事，實難以已委任會計師辦理相關事項或信賴會計師之意見而主張免除行政法上義務或過失責任。
5、被告核定原告應扣繳之稅額，固未正確；
惟原告既有依法扣繳（正確）稅額之法律上義務，縱對扣繳之稅額若干有爭議，亦僅就逾正確應扣繳稅額（13,614,657元）部分，無扣繳義務；
然就法律上應扣繳稅額部分，義務並無因之免除，其經被告限期通知其依限補繳補報，就應扣繳稅額部分，仍未予履行，實難謂其無何過失。
6、世代公司與HBO 所訂立之契約書6.3 約定【原處分卷第84頁】；
與Discovery 訂立之契約7.約定【原處分卷第47頁】；
與PLAYBOY 之契約2.1 【原處分卷第29頁】；
另補充協議書中譯本均載明世代公司每年支付之費用，包括「頻道代理權利金。」
【原處分卷第30、48、86頁】，由上開契約約定及上鏈費之支付，足認世代公司與國外頻道業者之合作方式，均係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者。
國外頻道業者與世代公司於89年間或以前所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與財政部68年函釋所適用之要件事實並不相同，亦不包括「國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放」，被告認並無財政部94年1 月25日函釋說明2 第3點所示「免依所得稅法第114條規定處罰」之適用，尚無違誤。
7、原告雖提出被告於92年8 月6 日及92年10月9 日函詢原告會計師函文（本院卷第128 頁至第131 頁參照），主張被告於當時已知原告有給付國外頻道業者權利金情事，卻未要求其辦理扣繳，即表示被告同意原告不對其支付國外供應商之款項扣繳稅款乙節；
查前揭函文係被告查核世代公司89年度營利事業所得稅簽證申報內容及有關表報說明尚有應行查核事項，故函請簽證會計師補充說明，此乃稽徵機關本於職權進行調查，並未因此改變原告給付國外頻道業者權利金依法扣繳之義務；
況被告並未函復原告針對給付國外頻道業者權利金，得免予扣繳，原告上揭主張，尚難憑採。
㈧再按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。
又行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
；
且98年5 月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1 倍以下或3 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。
準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。
又前揭所得稅法第114條第1款規定罰鍰最高倍數一倍或三倍固取決於扣繳義務人是否已依限期補繳稅款及補報扣繳憑單，但縱使應適用「按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰」，仍應於「3 倍以下」為適法的裁量，並非一律須裁處「1 倍以上」，尤其在原核定補繳稅額錯誤且顯高於正確應補繳稅額的情形，行政機關如僅因扣繳義務人未依限期繳納高於正確應補繳稅額之稅款，而堅持裁處「1 倍以上」之罰鍰，無異於要求人民於正確應補繳稅額以外，另支付一筆款項，用以交換適用較低倍數之罰鍰，實有違罰鍰制度督促人民履行行政法上義務之意旨，更不符合責罰相當原則。
蓋所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。
故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果的原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。
如果僅審酌其主觀上係過失，而未區分其過失之情節，並忽略其客觀上違章情節亦屬輕微，以致減輕之罰度，未充分反映其應承擔責任之程度，仍構成裁量怠惰之違法。
又縱認行為人有過失，如果係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務者，依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰（該法條立法說明參照），並有行政罰法第18條第3項規定：「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之2 分之1 ，亦不得低於法定罰鍰最低額之2 分之1 ；
同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之3 分之1 ，亦不得低於法定罰鍰最低額之3 分之1 。
但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」
之適用（更上訴審判決意旨參照）。
查原告既係與其他頻道代理業者一般，相信世代公司經營型態該當於財政部68年函釋之情形，以為該公司所支付國外供應商之費用尚不屬權利金性質，而未扣繳稅款，即係因不瞭解所得稅法第8條第6款、第88條及第92條規定對其所給付款項之適用，而不知其行為違反行政法上義務，揆諸前開說明，雖其「不知」尚難謂無過失；
惟依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰；
於選擇減輕處罰時，並有行政罰法第18條第3項後段規定：「同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。」
之適用。
是重核復查決定未審酌原告係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適用行政罰法第8條及前引第18條第3項規定，已有違誤。
又被告以94年3 月2 日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年2 至12月份支付頻道代理權利金818,173,436 元，限期責令原告於94年3 月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687 元，及以94年4 月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函就世代公司89年1 月份支付頻道代理權利金72,210,109元，限期責令原告於94年5 月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，原告逾期未辦理補報及補繳稅款，被告遂按扣繳稅款之3 倍分別予以裁罰490,904,061 元及43,326,066元；
嗣原告不服，申請復查，於復查程序中被告依據財政部94年5 月23日函釋意旨，認定世代公司所支付之款項，其中89年1 月份分別支付HBO 及Discovery 62,216,437元、2,050,560 元，合計64,266,997元；
同年2 至12月份分別支付HBO 及Discovery 、Playboy684,380,807 元、23,200,898元、20,592,653元，合計728,174,358 元，乃屬影片播映權費用，且不違反「不得重製」之規定，此部分費用符合財政部68年函釋，應予扣除；
另製作費用、衛星上鏈傳輸費，因未經國外業者申報財政部函准適用所得稅法第25條核定課稅所得額，依前開財政部94年5月23日函釋意旨，仍屬世代公司給付之權利金範疇，乃作成復查決定，將原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,709 元追減158,488,272 元（89年1 月份64,266,997元×20% ＋同年2 至12月份728,174,358 元×20% ），變更核定19,588,437元（178,076,709 －158,488,272 ）。
可知，本件原告給付款項是否適用財政部68年函釋有關免予課徵所得稅之規定，迨財政部作成94年1 月25日函釋後，被告始限期責令原告補報補繳應扣未扣之稅款，又財政部因應頻道業者之訴求，作出94年5 月23日函釋，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋；
被告並據以將原核定應扣繳稅款大幅追減，足見稽徵實務上如何妥當適用財政部68年函釋確非易事，原告過失情節，確較一般情形為輕。
又被告於適用財政部94年5 月23日函釋後，據以將原核定應扣繳稅款178,076,709 元，大幅追減158,488,272 元至只剩19,588,437元。
原告基於善良管理人之注意義務，固應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且無不能注意之情事，其未注意之過失情節亦屬輕微。
其次，被告自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2 億元減至只剩1千3 百萬餘元，可見其初核時限期通知原告補報補繳之金額高達上億元，確有違失，又僅給予不足1 月之補繳期限，以致原告未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，已難謂可以完全歸責於原告。
再參以原告主張世代公司於92、93年度幾無收入，而支付高額營業費用，故而連年虧損，有原告提出該公司92、93年度損益表在卷可稽（前上訴審卷第82、83頁參照），而原告於94年度申報之綜合所得總額為16,286,827元，亦有原告提出該年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯在卷可稽（前上訴審卷第84頁參照）；
是原告未能於期限內繳納此高額違誤之命補繳稅款，以致受本件3 倍以下罰鍰之處分（如已於期限內繳納，只須受1 倍以下罰鍰之處分），其可歸責之程度即屬輕微。
更何況，原告並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言。
依行政罰法第18條第1項規定，上揭事項均為裁處罰鍰應審酌之重要因素，稽徵機關於具體個案中，即須予逐一考量，妥適酌定裁罰倍數，始為適法。
惟重核復查決定作成罰鍰處分時，漏未斟酌考量上揭重要事項，容有應考量而未考量之裁量瑕疵存在。
㈨末按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。
本件重核復查決定作成罰鍰處分時，依上說明，未斟酌原告縱有過失，其情節亦屬輕微，且客觀上可歸責程度並屬輕微，及其無償代替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益等因素，容有裁量怠惰情事，且僅以原告過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕，依裁罰倍數參考表酌減百分之20，亦難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，於法未合。
揆諸重核復查決定所為罰鍰處分，除已據更一審判決撤銷確定部分外，關於系爭罰鍰部分，既有違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之重核復查決定。
從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭罰鍰部分，即屬有據，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 黃 貫 齊
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