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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1074號
104年11月26日辯論終結
原 告 黎中村
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 張曉芬
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國104年5月29日府法訴字第1040084919號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶黃秋雲於民國95年10月26日因土地重劃而領回坐落於桃園市桃園區同德段39地號之重劃土地（下稱39地號土地，權利範圍：應有部分32170/650000），復將系爭土地應有部分12910/650000贈與原告，並於95年12月29日委請地政士李良雄代辦申報土地增值稅（下稱土增稅）。
又39地號土地於99年7 月13日及99年7 月21日辦理分割及共有物分割，原告另取得同段39之1 地號之土地（權利範圍：575/1 0000，下稱系爭土地）。
嗣原告於103 年6 月27日申報買賣移轉系爭土地時，經被告按一般稅率核定應繳納土增稅計新臺幣（下同）2,546,191 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告所有系爭土地係自原39地號土地分割而來，39地號土地原係原告配偶黃秋雲領回抵價地取得所有權，再於95年12月11日贈與原告，故二者雖地號不同，實質上本屬同一土地而來，夫妻贈與之標的並未變動，自屬土地稅法第28條之2第2項規定所稱「前項受贈土地」，被告僅以系爭土地地號有異，即認前次申報移轉非屬上開規定之情形，本次申報移轉無上開規定準用土地稅法第39條第4項規定之適用，顯有誤解。
㈡訴願決定援引財政部93年1 月30日台財稅字第0930450131號函釋（下稱財政部93年1 月30日函釋），遽認因原告未於土增稅（土地現值）申報書（下稱土增稅申報書）註明配偶相互贈與之字樣，不符免徵土增稅之要件，惟上開函令係財政部對於土地稅法第28條之2條文修正後之配偶相互贈與土地案件，應如何適用新舊法規之問題所為之闡釋，其性質並非法律而僅屬於行政規則之一種。
然而，土地稅法第28條之2 之要件攸關人民納稅義務，應至少以法律授權之法規命令加以制訂，上開函令增加法所無之限制，違反租稅法律主義及明確性原則，不得作為本件課徵土地增值稅之依據。
又原告於95年12月29日申報系爭土地移轉時，土增稅申報書之格式與現行版本不同，尚無「本筆土地為配偶相互贈與之土地，檢附相關證明文件__份，請依土地稅法第28條之2 不課徵土地增值稅」之選項，被告未注意對原告一切有利不利之事項，亦未賦予原告陳述意見或評估選擇之機會，違反正當法律程序。
㈢土地稅法第28條之2 規定，配偶相互贈與之土地，係「得」而非「應」申請不課徵土增稅，目的乃為賦予申請人有機會評估土地之漲價空間而選擇是否課徵土增稅，避免因累進稅率而提高再次移轉時之課稅負擔；
且並未如同法其他條文明定有申請期限及方式。
是理論上配偶贈與土地並不排除得以一般贈與案件申報課徵土增稅。
然贈與當時若以一般贈與案件申報，則人民在辦理贈與過程即無必要向稅捐機關申請「贈與稅不計入贈與總額證明書」。
系爭土地於原告配偶黃秋雲贈與原告當時，業經贈與人黃秋雲依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第6款規定，向財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）申報「贈與稅不計入贈與總額證明書」及「土地贈與所有權移轉契約書」，足證原告取得上開土地係基於配偶贈與而來，而非以一般贈與案件申報課徵土增稅，屬土地稅法第28條之2第1項所稱「配偶相互贈與之土地」，得依同條第2項準用第39條第4項之減徵規定。
又上開基於贈與原因而為土地移轉登記時，承辦地政士雖申請申報土地現值程序，惟應納之土增稅亦經桃園市政府稅捐稽徵處核定稅額為0 元，換言之，當時因黃秋雲贈與而辦理土地所有權移轉登記時，無論是否依土地稅法第28條之2第1項規定申請不課徵土增稅，其結果均無不同，亦即當時並無繳納土增稅之必要。
原處分未能探求當事人真意及保護人民正當合理之信賴，而僅在文字上曲解，顯有不當。
㈣退步言之，土地稅法第39條第4項之目的係對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。
換言之，贈與時既無土增稅之申報（或稅額為0 元），無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，因土地稅法以其為生活共同體，課徵土增稅（或稅額為0 元），而於日後移轉課徵土增稅時，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。
再者，土地稅法第28條之2 立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土增稅不予課徵。
如受贈人為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土增稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土增稅，但依土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵40%；
如受贈人取得土地後再移轉，其土增稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。
反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開規定，課徵土增稅，再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土增稅，以符土地漲價歸公之原則。
亦即受贈配偶應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵，其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告配偶黃秋雲於重劃後領回39地號土地應有部分後，於95年12月29日以一般贈與案件申報移轉應有部分12910/650000予原告，因該次申報核無漲價總數額，經被告核發土增稅免稅證明書，此即為重劃後第一次移轉。
39地號土地經99年7月13日分割及99年7月21日共有物分割出系爭土地，原告復於103年6月27日以一般買賣案件申報移轉予他人，因本次移轉已非屬領回抵價地後第一次移轉，核無土地稅法第28條之2準用同法第39條第4項減徵土地增值稅40%之適用。
至於贈與稅及土增稅性質並非同一，其申請事項及適用法規不同且分屬不同主管稽徵機關，尚不得據此主張其當然適用土地稅法第28條之2第1項不課徵土增稅之規定。
㈡依土地稅法第28條之2 規定，配偶相互贈與之土地，係「得」申請而非「應」申請不課徵土增稅，其課稅結果端視當事人申報內容而定。
系爭土地前於95年12月29日申報移轉時，原告未依土地稅法第28條之2第1項規定申請不課徵土增稅，而係以一般贈與申報課徵土增稅，雖該次申報移轉並無應納稅額，然係因無漲價總數額之故，前次移轉現值亦隨該次移轉變更為95年12月之公告現值，其與申請不課徵土增稅時不論有無漲價總數額均無應納稅額，且前次移轉現值仍維持贈與前之前次移轉現值（95年7 月之公告現值）不同。
㈢財政部93年1 月30日函釋雖屬過渡時期之核示，惟配偶相互贈與之土地係「得」由當事人申報不課徵土增稅，原告與黃秋雲本即應於申報書中註明相關申請事項，被告方得知其於該次移轉時有申請不課徵土增稅之意思表示，此乃當然之理。
惟原告與黃秋雲於申報時未為表示，不論係其出於本意或因疏忽過失所致，均應由原告承受其自行申報內容所發生之法律效果，自無可歸責於被告。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有黃秋雲93年12月29日土增稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本、原告103年6月27日土增稅申報書、土增稅免稅證明書、贈與稅不計入贈與總額證明書、土增稅繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告認系爭土地並不符土地稅法第28條之2第1項之要件，無從依同條第2項準用同法第39條第4項減徵土徵稅，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。
但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；
其為經重劃之土地，準用第39條第4項減徵之規定。
該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」
「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
「區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。
但領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3項之規定。」
「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」
分別為土地稅法第28條、第28條之2、第39條第4項、第39條之1第2項及第49條第1項所明定。
㈡經查，原告配偶黃秋雲於重劃後，領回39地號土地（權利範圍應有部分32170/650000分）後，於95年12月29日以一般贈與案件申報移轉39地號土地應有部分12910/650000予原告，因該次申報核無漲價總數額，經被告核發土增稅免稅證明書在案。
39地號土地經99年7月13日分割及99年7月21日共有物分割出系爭土地，原告復於103年6月27日以一般買賣案件申報移轉予他人，被告認此次移轉已非屬領回抵價地後第一次移轉，核無土地稅法第28條之2第2項準用同法第39條第4項減徵土增稅40%之適用，依其漲價總數額按應適用之稅率核算，並就原告持有期間因重新規定地價而增繳之地價稅予以抵繳後，核定其應納土增稅2,546,191元，尚難認有何未合。
㈢原告雖以：系爭土地於103年6月27日申報買賣移轉予第三人而課徵土增稅時，應有土地稅法第28條之2第2項準用第39條第4項減徵40%之適用等情為主張。
依前揭土地稅法第39條第4項規定，無非係以「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40% ，以保障土地所有權人之權益。」
（該條立法理由參照）足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。
又上開條項規定所稱「第一次移轉」，係指依土地稅法規定應課徵土增稅之土地所有權移轉之情形而言。
若配偶相互贈與時，已依土地稅法第28條之2第1項規定申請「課徵」土增稅，既應於該次贈與時有發生減徵土增稅之效果，則該次移轉實已符合土地稅法第39條第4項所稱之「第一次移轉」要求，而後續再移轉予第三人之行為，因非屬重劃後第一次移轉，自無該條減徵規定之適用。
準此，土地稅法第28條之2第2項準用第39條第4項減徵40% 之前提，應限於配偶相互贈與，而依土地稅法第28條之2第1項申請「不課徵」土地增值稅之情形下，始有適用。
至於最高行政法院95年度判字第998 號判例關於「土地稅法第39條第4項所稱第一次移轉，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形。
配偶間贈與土地，依土地稅法第28條之2 規定，既不課徵土地增值稅，自不包括在上開條項規定所稱第一次移轉之範圍。」
意旨，該判例案例事實係適用93年1 月14日修正前土地稅法第28條之2 前段「配偶相互贈與之土地，『不課徵』土地增值稅。」
之規定，此與現行土地稅法第28條之2第1項前段係規定「配偶相互贈與之土地，『得申請不課徵』土地增值稅。」
不同，於本件自無從直接援引適用。
㈣原告雖主張其於95年12月29日委請地政士李良雄代辦申報土增稅（土地現值）時，曾向稅捐機關申請「贈與稅不計入贈與總額證明書」，且當時應納土增稅經被告核定之稅額為0 元，應足認該次申報土增稅時係以「配偶相互贈與」方式為之，無論是否依土地稅法第28條之2第1項規定「申請不課徵土地增值稅」，其結果均無影響。
茲以：⒈依土地稅法第28條之2 規定申請「不課徵」土增稅者，於申報土地移轉現值時，須於土增稅申報書註明配偶相互贈與字樣提出申請，始符合申請配偶相互贈與不課徵土增稅之要件要求，此為依現行土地稅法第28條之2第1項前段「得申請」規定字義下之當然解釋，是財政部93年1 月30日函釋僅在闡釋上開法律規定之當然解釋，未逾越母法規定範圍，亦無不當加重人民於課稅處分之義務，則被告、訴願機關於本件行政救濟過程中予以援用，自難謂有何違反法律保留原則或其他違誤可言。
經核原告95年12月29日土增稅申報書所示內容（原處分卷第22頁），既未見其註明配偶相互贈與之字樣，亦未有表彰土地稅法第28條之2 不課徵土增稅之意思，且上開現行規定既係「得」申請而非「應」申請課徵土增稅，即與修正前舊法規定不同，其修正目的，容係賦予申請人有機會評估土地漲價之空間而選擇是否先予課徵土增稅，避免因累進稅率而提高再次移轉時之課稅負擔，自難謂當時無任何申請「課徵」土地增值稅之利益衡量。
且原告該次申報係委請專業之地政士為之，應可合理推斷具有地政專業之代理人詳知申請配偶相互贈與之流程及要件。
⒉至於原告執「贈與稅不計入贈與總額證明書」而為上開主張部分（原處分卷第33頁），惟贈與稅與土增稅之性質非屬同一，尚不得逕以原告申報「贈與稅不計入贈與總額證明書」，據認其有申請不課徵土增稅之意思。
則原告無法舉證證明申請當時係欲申請「不課徵」土地增值稅之實質，亦未能提出其他事實證據以實其說，是被告依上開土增稅申報書之客觀記載，並參諸其現有之其他事證資料及相關法令依據，另考量原告本得依其利害關係權衡決定其是否申請之權利，認定原告申請當時並未依土地稅法第28條之2第1項前段以配偶相互贈與提出申請不課徵土增稅，按稅捐稽徵機關處理之正常程序，應視此類情形為土地稅法第28條「一般贈與」而課徵土增稅之案件申報，洵屬有據，且已顧及原告相關權利之保障，揆諸前揭說明及相關判決之意旨，自應認土地稅法第39條第4項減徵之規定，於該次移轉課徵土增稅時，即已適用，而原告於103 年6 月27日再移轉予第三人之行為，因已非屬重劃後第一次移轉，自無准予其再次主張減徵課稅之權利。
⒊系爭土地前於95年12月29日申報移轉時，原告未依土地稅法第28條之2第1項規定申請不課徵土增稅，而係以一般贈與申報課徵土增稅，雖該次申報移轉並無應納稅額，然其係因無漲價總數額之故，前次移轉現值亦隨該次移轉變更為95年12月之公告現值，其與申請不課徵土增稅時不論有無漲價總數額均無應納稅額，且前次移轉現值仍維持贈與前之前次移轉現值（95年7月之公告現值）不同。
按免徵土增稅與不課徵土增稅於土地稅法上之性質及意義有別，且原告已於申報時擇定其課稅方式，並已領得土增稅免稅證明書，實難以核定結果均為無應納稅額，而賦予原告得於事後任意變更之權利，否則課徵土增稅之處分勢將因此懸而未定，進而紊亂現存之法律生活秩序。
⒋尤有甚者，原告配偶黃秋雲於95年12月29日委請地政士李良雄，除代辦申報其與原告間本件贈與所生土增稅部分外，亦同時代辦申報其與訴外人即其子（亦係原告之子）黎勇志間贈與39地號土地應有部分6350/650000 之土增稅，此有黎勇志身分證及土增稅申報書附卷可稽（原處分卷第17、21頁），經細繹其贈與黎勇志所填載土增稅申報書上李良雄之填載方式，亦係勾選贈與欄位，並以手寫註記「領回抵價地」之字樣，與本件贈與原告之土增稅申報書悉無二致，則被告依同日所收受相同申報人所提外觀形式相同之土增稅申報書，而均認定依土地稅法第28條「一般贈與」而為相同之處理（蓋黃秋雲與黎勇志係母子而非夫妻，自無土地稅法第28條之2 規定之適用）則就此以觀，原處分洵屬合理及符合法律，亦難認有原告主張違法之處。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
書記官 吳 芳 靜
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