臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1307,20151223,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1307號
104年12月2日辯論終結
原 告 李清松
訴訟代理人 許祺昌（會計師）
訴訟代理人 李益甄 律師
李威忠 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 鍾盈蓁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年7 月8 日台財訴字第10413931150 號（案號：第10400925號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售坐落臺北市○○區○○路○段○○巷○號1 至9 樓及地下層房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）2,602,753 元。

嗣被告經檢舉查得實際交易資料，核定財產交易所得11,557,662元，加計其餘漏報所得計1,500 元，併課原告100 年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為19,136,468元，應補稅額3,581,966 元，並依原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，依序按所漏稅額處0.2 、0.5 倍罰鍰，合計處罰鍰1,785,335 元。

原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲被告以104 年3 月31日北區國稅法二字第1040011445號復查決定追減財產交易所得56,664元及罰鍰11,333元（下稱原處分）。

原告猶表不服，提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、原告係公司經理人，日常工作事務繁忙，購買及出售系爭房地係委請相關專業人士協助辦理，並支出相關代書費、仲介費等必要費用，此為一般商業交易常態；

嗣後，原告於取得系爭房地後，為提高系爭房屋價值以利出租，並委請他人進行房屋裝潢、修繕改良與清潔。

因相關成本費用支出已經過相當時日，或因交易習慣未有憑證而未能提供，然原告已證明確有該支出之發生，被告應依財政部101年3月22日台財稅字第10104511490號令釋（下稱財政部101年3月22日令釋），以房屋評定現值之42%計算原告之財產交易所得（系爭房屋評定現值8,852,900 元×42% ×原告持份70%=2,602,753元），即應依所得稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第17條之2 規定，准予本件房屋交易以推計課稅方式計算所得；

且因原告為自然人，並無憑證保存義務，不得僅因原告無法提示成本費用相關證明文件，逕否認本件其他成本費用之支出。

訴願決定認本件無適用改制前行政法院62年度判字第133 號判例適用，僅以原告無法提示相關客觀文件，逕予否認原告成本費用之減除，顯有違誤。

㈡、又依104年6月24日增訂之所得稅法第14條之6、房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一課稅作業要點）第13點第1項規定，個人出售房屋及土地時，其所得稅之課徵，原僅就出售房屋部分計算財產交易所得並併入個人綜合所得稅課徵，雖財政部未訂定其費用標準，然依前揭判例所示意旨，縱財政部於此類案件未訂定改良費用之標準，稽徵機關仍應於個案中依職權認定其數額。

承此，於105年1月1日起，個人出售房屋及土地時改依房地合一分離課稅，新增訂之所得稅法第14條之6後段規定，因同屬對個人出售房屋未能提示改良及移轉所支付費用時之推計課稅標準，於本件自得作為稽徵機關核課之參考；

而前揭房地合一課稅作業要點第13點第1項後段已明揭，若納稅義務人未提示費用之證明文件或所提示證明金額未達成交價額5%者，稽徵機關得以成交價額5%計算之。

是於計算個人出售房屋之交易所得時，稽徵機關最少應核給成交價額5%作為費用，此為所得稅法賦予納稅義務人之最低費用標準。

是縱認原告不得依房屋評定現值計算財產交易所得，因原告確有支出相關成本費用，被告自得參考所得稅法第14條之6規定核給出售價格5%共計1,715,000元（成交價額49,000,000元乘以5%再乘以原告持份70%）作為改良費用；

或依財政部81年12月3日台財稅字第811685429號函釋（下稱財政部81年12月3日函釋），就同屬所得稅法第14條第1項第7款財產交易所得之骨董及藝術品交易所得，核示得依同業利潤標準計算課稅所得意旨，參考不動產買賣業之同業利潤標準費用率10%核給系爭房屋相當之改良費用1,155,998元（所得145,500,000元x10%費用率再乘以房屋所佔房地比11.35%再乘以原告持份70%），而非逕否認相關成本費用支出。

㈢、縱被告認系爭房屋之財產交易所得應核實課稅，而認原告有應調整補稅之情事，然原告於申報100年度綜合所得稅時，已於結算申報書內申報系爭房屋交易所得，是依財政部92年5 月6 日台財稅第0920453012號令釋、最高行政法院100 年度判字第1139號判決及最高行政法院100 年度判字第7 號判決意旨，即便其所得計算與被告認定者不同，因原告已依申報書揭露有此筆交易及所得而盡其誠實申報義務，自可免依所得稅法第110條規定處罰。

況原告所以與被告認知不同而生本件所得計算歧異之情事，乃因財政部對於無法提出成本費用證明文件之房屋交易所得應如何申報所得稅未有核示，原告方依財政部101 年3 月22日令釋以房屋評定現值之42%申報所得，然此係法令未臻明確所致，非得據此認定原告未盡誠實申報義務，被告疏未斟酌此節，逕推論原告具有逃漏稅捐故意或過失，即對原告作成裁罰，有違行政罰法第7條第1項規定。

再檢舉人並未檢具相關事證，原告被檢舉時，尚未屆申報期限，是本件自非屬檢舉案件，依被告所訂定之綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點陸、一：被告於查核後應先輔導原告依其查核資料申報財產交易所得，經輔導後納稅義務人逾期或仍未依規定辦理申報或補申報者，方得依所得稅法第110條核處。

被告僅以本件為檢舉案件而裁處罰鍰，造成不合理差別待遇，亦有違平等原則。

㈣、依行政罰法第18條第1項、行政程序法第10條、最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院101 年度判字第60號判決，雖稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰參考表」）可作為稅捐稽徵機關裁罰時之參考，惟仍應依據立法目的及個案實質正義之要求，同時審酌1.主觀因素：違反行政法上違章行為應受責難程度；

2.客觀因素：違章行為對社會所生影響、違章行為人因違反行政法上義務所得之利益等因素。

且依裁罰參考表使用須知第4 點，經具體審酌個案情節可受責難程度較低者，非不得將裁罰倍數予以調低；

倘若未具體審酌行為人受責難之程度、受處罰之資力及主觀違法情事等個案情形，且未具體說明應處裁罰參考表規定最高額罰鍰之具體事由，亦即稅捐稽徵機關不行使法規授與之裁量權，僅依客觀上所漏稅額作為唯一且絕對之基準裁處罰鍰，即有「裁量怠惰」之違法。

縱認原告有漏稅情事應裁處罰鍰，然被告於本件係逕依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表，按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，足見被告對原告之裁罰僅以裁罰參考表所載倍數為唯一之判斷依據，並未於個案中考量原告之違章情形係因法規不明確造成原告所得計算與被告不同、原告已於結算申報書揭露此筆所得及原告應受責難之程度等情事，其裁量即有怠惰。

而被告僅依裁罰參考表按所漏稅額情事裁罰0.5倍罰鍰，未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、原告所得利益等依據，逕以裁罰倍數參考表最高額度裁處罰鍰，未審酌原告應所受責難程度與裁罰金額是否相當，足見被告對於本件原告違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，亦有裁量濫用之違失等語。

並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠、原告與訴外人孫○○ 、林○○ 合資，由林○○ 與林○○ （賣方）於99年5 月25日就系爭房屋及坐落基地簽訂買賣契約，買賣價金344,500,000 元（土地314,000,000 元、房屋30,5 00,000 元），立約人( 買方) 雖僅有林○○，惟渠等於契約書第13條第3款約定：「買方得指定第三人為登記名義人，但該第三人應與買方負連帶本契約之義務……」，另依地政機關之資料，系爭房屋及坐落基地由原告( 持分70%)、林○○( 持分25%)及孫○○( 持分5%) 等3 人依持分登記所有權。

嗣原告等3 人於99年12月13日簽約將系爭房屋及坐落基地以總價490,000,000 元出售予英屬維京群島商德輝國際有限公司。

系爭房屋於99年7 月1 日買入、100 年1 月20日出售，期間相距半年餘，購入後尚有續租他人，非屬清空狀態，而原告僅提示系爭房屋進行裝潢、改良及修繕等施工完成照片，除未能證明上開照片確實為原告於系爭房屋持有期間整修外，亦無法提示相關客觀文件（如裝潢、改良及修繕與廠商簽訂之契約書等）等，被告自無查證之可能性，即無從據以審酌及認定系爭支出為出售系爭房屋之成本費用，自無法列為成本或費用減除。

㈡、改制前行政法院62年度判字第133 號判例意旨，係在解釋財政部57年5 月22日台財稅發字第6286號及（59）台財稅發字第16119 號令釋之適用情形，該令釋係就「取得價格」（即成本）及「改良費用」均無從查考者，稽徵機關方訂立公式核定成交價格及改良費用以計算財產交易所得，惟相關令釋未納入102 年度所得稅法令彙編，已不再適用，且與現制以房屋評定現值依財政部頒定標準（即淨利率）推計財產交易所得之規定未符。

而財政部81年12月3 日函釋，係就古董及藝術品拍賣，如未能提示足供認定交易損益之證明文件，應如何計算課稅所得及申報納稅方式為解釋，除與本案標的有所不同外，亦與本件業經被告查得系爭房屋及坐落基地實際買賣價格，而依實際交易資料，核實計算財產交易所得之情形迥異。

又按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，系爭年度為100 年度，自應適用行為時之所得稅法規定，105 年1 月1 日施行之所得稅法第14之6條規定，自不能適用。

原告未能證明確有費用支出之事實，自不得要求被告自行類推適用或創設法律未規定之費用成本，否則即違反租稅法律主義。

㈢、綜合所得稅結算申報採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。

原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短報系爭財產交易所得，其於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意為之，致有前揭漏報系爭財產交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，自應受罰。

至裁罰參考表使用須知第4點規定係屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為一般裁罰基準規定之外，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。

本件綜觀全案，無可得認定原告之違章情節有較輕微之情形存在，自無該減輕規定之適用。

被告追減系爭財產交易所得56,664元，並參酌裁罰參考表規定，以原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2 倍罰鍰，對後者處0.5 倍罰鍰），合計處罰鍰1,774,002 元，實已考量原告之應受責難程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切裁罰，並無違誤或無裁量怠惰情事等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、經查，原告與訴外人孫○○ 、林○○ 合資，於99年5月25日推由林○○ ，向訴外人林○○ 購入系爭房屋及坐落基地，約定買賣價金344,500,000 元（土地314,000,000 元、房屋30,500,000元），並將系爭房屋及坐落基地，依原告應有部分70 %、林○○應有部分25% 及孫○○應有部分5%登記所有權。

嗣原告等3 人於99年12月13日將系爭房屋及坐落基地以總價490,000,000 元出售予英屬維京群島商德輝國際有限公司（下稱德輝公司），並於100 年1 月20日完成所有權移轉登記。

原告100 年度綜合所得稅結算申報，因而列報出售系爭房屋之財產交易所得2,602,753 元。

被告接獲檢舉，初查依上開系爭房屋及坐落基地買進總額及賣出總額差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算原告取得系爭房屋之財產交易所得11,557,662元，加計原告其餘漏報所得計1,500 元，核定綜合所得總額為19,136,468元，應補稅額3,581,966 元，並依原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2 倍罰鍰，對後者處0.5 倍罰鍰），合計處罰鍰1,785,335 元。

原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲被告扣除地政規費63,084元、契稅537,420 元及印花稅78,005元，重行核計系爭財產交易所得為11,500,998元【〔（售價490,000,000 元- 取得成本344,500,000 元- 地政規費63,084元- 契稅537,420 元- 印花稅78,005元）x 房屋評定現值8,852,900元÷（房屋評定現值8,852,900 元+ 土地公告現值69,180,014 元) 〕x 持分70% 】，將原核定財產交易所得11,557,662 元追減56,664元，並以系爭財產交易所得既經追減56,664 元，按所漏稅額3,548,364 元重新計算罰鍰應為1,774,002 元【3,548,364 元x （1,500 元×0.2 倍+ 8,898,245元x0 .5 倍）/8 ,899,745 元】，而將原處罰鍰1,785,335元追減11,333元。

原告仍就不利部分，循序提起訴願、行政訴訟等事實，有被告100 年度綜合所得稅申報核定通知書（第240-241 頁）、原告100 年度綜合所得稅結算申報書（第236-237 頁）、被告103 年4 月23日A1615103100129號裁處書（第235 頁）被告104 年3 月31日財北國稅法二字第1040011445號復查決定書（第244-253 頁）、財政部104 年7 月8 日台財訴字第10413931150 號訴願決定書（第257-270 頁）、房屋財產交易所得核算明細表（第113 頁）、不動產買賣契約書（第69-75 頁）、房地買賣契約書（第59-65 頁）、臺北市大安地政事務所101 年4 月5 日北市大地資字第10130534300 號函暨檢附之系爭房屋及坐落土地買進、賣出登記申請書、所有權買賣移轉契約書、異動索引查詢資料（第3-51頁）影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

本件爭點乃在被告以原告系爭財產交易所得為11,500,998元，原告僅列報2,602,753 元而短漏報8,898,245 元，遂為上開稅額之補徵及罰鍰之裁處，是否適法有據？

五、本院判斷如下：

㈠、財產交易所得部分：１、依所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

又「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」

、「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

且分經財政部73年5月28日台財稅第53875號、83年1月26日台財稅第831581093號、101年8月3日台財稅字第10100568250號函（令）釋有案，核乃財政部基於其主管權責，就執行上開所得稅法之細節性技術性事項所為之釋示，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。

２、查原告與訴外人孫○○、林○○合資，於99年5 月25日推由林○○，向訴外人林○○購入系爭房屋及坐落基地，約定買賣價金344,500,000 元（土地314,000,000 元、房屋30,500,000元），並將系爭房屋及坐落基地，依原告應有部分70%、林○○應有部分25% 及孫○○應有部分5%登記所有權，再於99年12月13日，以總價490,000,000 元出售予德輝公司，而於100 年1 月20日完成所有權移轉登記；

惟原告100 年度綜合所得稅結算申報，僅列報出售系爭房屋之財產交易所得2,602,753 元等情，已如前述，且為原告所不爭（見本院卷第131 頁準備程序筆錄）。

則被告以查得之上開系爭房地實際成交價額、原始取得成本、相關費用暨原告等出售系爭房地時並未劃分土地及房屋價格，將房地售價減除房地買價、買入房地時支付之相關稅費及出售系爭房地時支付之相關稅費，按原告應有部分，以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋之財產交易所得為11,500,998元【〔（售價490,000,000 元- 取得成本344,500,000 元- 地政規費63,084元- 契稅537,420 元- 印花稅78,005 元）×房屋評定現值8,852,900 元÷( 房屋評定現值8,852,900 元+ 土地公告現值69,180,014元) 〕×持分70%】，揆之上開規定及說明，自屬適法有據。

至系爭房屋有無進行裝潢、改良及修繕等資料，乃為原告所掌握，原告主張有此部分費用之支出應予扣除，自應舉證以實其說。

然原告業自承其無法提供取得系爭房地後，委請他人進行房屋裝潢、修繕改良與清潔等相關憑證等語在卷（見本院卷第8 頁起訴狀）；

檢視原告於復查時提出之房屋內部照片（見原處分卷第218-226 頁），非但無拍攝日期，且無法辨明是否即為系爭房屋，尚無足證系爭房屋於原告所有期間有何整修情事，更無庸論相關費用支出事實之證明，是被告認無法查證證實原告有此部分費用之支出，即難謂於法有違。

至改制前行政法院62年判字第133 號判例：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」

係以已經證明改良費用之支出，僅數額未明時，始應依一般標準核定其改良費用；

核與原告未能舉證證明其確有上開改良費用支出之情節有別。

是原告執該判例指摘被告未核認此改良費用係有違誤云云，並無可採。

３、另按所得稅法係採核實課稅為原則；

同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類第1款規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

其前段即表明此原則；

至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件者且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得，非謂納稅義務人無法提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。

本件既經被告查得系爭財產交易之實際交易相關資料，自應依查得資料核實認定，否則無異容任原告隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，逕依該標準列報，而達減少稅負之違反租稅公平情事。

故原告援引財政部101年3月22日台財稅字第10104511490號令：「核定『100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之42% 計算。」

主張系爭財產交易所得，應依上開施行細則規定按房屋評定現值之42%計算云云，亦無可取。

４、復按所得稅法第14條之6規定：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；

個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；

個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」

係於104年6月24日增訂，且自105年1月1日施行（參見同法第126條規定暨其立法理由），原非系爭100年度綜合所得稅結算申報所應適用之法律。

又財政部81年12月3日函釋：「……個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，其能提示足供認定交易損益之證明文件者，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類（如古玩、書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得。

……」係就古董及藝術品拍賣，如未能提示足供認定交易損益之證明文件，應如何計算課稅所得及申報納稅方式為解釋，核與本案標的有所不同，亦無從比附援用。

況原告並未能舉證證明其確有支出所稱之修繕改良費用，前已述及，是原告以其確有支出該相關成本費用為前提，主張被告得參考所得稅法第14條之6規定核給出售價格5%共計1,715,000元作為改良費用；

或依財政部81年12月3日函釋，就同屬所得稅法第14條第1項第7款財產交易所得之骨董及藝術品交易所得，核示得依同業利潤標準計算課稅所得意旨，參考不動產買賣業之同業利潤標準費用率10% 核給系爭房屋相當之改良費用1,155,998 元，而非逕否認相關成本費用支出云云，引述已然失據，要非可採。

㈡、罰鍰部分：１、按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

暨行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。」

再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。

又該表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得……處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

五、有下列情形之一者：(一)虛報免稅額或扣除額。

(二)以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……」業就未申報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；

稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（最高行政法院104年判字第381號判決參照）。

至違反行政法上義務人之應受責難程度，僅屬行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，且「應受責難程度」中之主觀責任條件僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，自不得僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰之違法情事，先此敘明。

２、次按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；

若對申報事項有疑義時，除參照相關法令規定辦理外，亦可向相關專業機構及稽徵機關查詢釋疑。

承前所述，原告與訴外人孫○○ 、林○○ 合資，以總價344,500,000元購入系爭房屋及坐落基地，再以總價490,000,000元讓與訴外人德輝公司，則依前揭所得稅法第14條第1項第7纇第1款、第71條第1項及財政部函釋規定，原告就此財產交易所得，自應以其實際成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，於系爭房屋所有權移轉登記之100年度依法據實申報。

惟原告固於上開年度申報系爭財產交易，然其應注意相關稅法規定，且能注意而無何不能注意情事，卻未注意按其實際交易價格列報系爭財產交易所得，即逕依系爭房屋評定現值42%列報系爭財產交易所得，致短報此部分所得8,898,245元（詳見上述計算式），自有過失。

是原告縱無短漏報系爭財產交易所得之意圖，然依上述行政罰法規定，仍不得以其無違章故意或不知法規而免除行政處罰責任。

原告主張其無漏稅故意，此不因是否經人檢舉而有別，被告僅以本件為檢舉案件而裁處罰鍰，造成不合理差別待遇，有違平等原則云云，委無可採。

又原告既係逕依系爭房屋評定現值42%列報系爭財產交易所得（見原處分卷第237頁申報書），徒由其申報內容並無從得知系爭房屋交易之實際價格，自難認原告已盡其誠實申報義務。

故原告另主張其因財政部對於無法提出成本費用證明文件之房屋交易所得應如何申報所得稅未有核示，方依財政部101年3月22日令釋以房屋評定現值之42%申報所得，此係法令未臻明確，致本件所得計算與被告歧異，非得據此認定原告未盡誠實申報義務；

且其於申報書揭露有此筆交易及所得，即盡其誠實申報義務，可免依所得稅法第110條規定處罰，被告逕推論原告具有逃漏稅捐故意或過失，有違行政罰法第7條第1項規定云云，核與事實不合，亦無足取。

３、再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

係屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為一般裁罰基準規定之外，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。

故於個案為罰鍰之裁量時，除個案有應適用使用須知第4點規定之特別情事外，自不因原處分機關未就個案何以不適用使用須知第4點之例外情事予以說明，即得認原處分當然構成裁量怠惰之違法。

查本件並無應適用上開使用須知第4點規定之特別情事，已經被告陳明：「本件綜觀全案，無可得認定原告之違章情節有較輕微之情形存在，自無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之適用。」

等語明確（見本院卷第118頁答辯狀），從而，被告參酌上述稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰），合計裁處罰鍰1,774,002元如上述，揆之上開規定及說明，難謂未考量原告之違章情節及應受責難程度等情狀，而有何裁量怠惰、濫用情事。

至被告所援引上開裁罰倍數表第3 點所定之0.5倍裁罰倍數，雖未將故意或過失之主觀違章意思予以區別，然被告據為系爭罰鍰處分，乃在法定最高裁罰額度2倍之下，亦即為法定裁罰額度中度以下之處罰，其裁量自不因原處分所依憑之倍數參考表未就故意或過失為不同之裁量考量，而得認有怠惰或濫用之違法，前已述及。

原告主張被告對原告之裁罰僅以裁罰參考表所載倍數為唯一之判斷依據，並未於個案中考量原告之違章情形係因法規不明確造成原告所得計算與被告不同、原告已於結算申報書揭露此筆所得及原告應受責難之程度等情事，其裁量係有怠惰；

又未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、原告所得利益等依據，逕以裁罰倍數參考表最高額度裁處罰鍰，未審酌原告應所受責難程度與裁罰金額是否相當，足見被告對於本件原告違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，亦有裁量濫用之違失云云，顯係其主觀見解，洵無足採。

４、另原告援引被告所訂定之綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點陸、移送裁處原則規定：「除經檢舉案件，應依檢舉案件相關規定辦理外，依下列原則處理：一、各地區國稅局先行輔導預售屋或成屋交易之納稅義務人，請其依規定申報財產交易所得，該納稅義務人已依規定按交易時之成交價額減除成本及費用後之餘額，申報財產交易所得者，免予處罰。

二、經各地區國稅局輔導後，納稅義務人逾期或仍未依規定辦理申報或補申報者，如經各地區國稅局調查有所得稅法第110條規定情事者，應依該條規定核處。

……」已明定此輔導規定就檢舉案件，無其適用。

查本件係經檢舉案件，有被告內部簽呈影本在卷可憑（見本院卷第167頁），且為原告所不爭，堪信為真實，自無上開輔導規定之適用；

殊不因原告被檢舉時，是否已屆申報期間而異其認定，重點乃在原告經檢舉，嗣經查獲確有上開短漏報所得情事。

是原告主張被告未依上開房地交易選案查核作業要點先為輔導，逕對原告裁處罰鍰，係有違誤云云，仍無可取。

六、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 23 日
書記官 徐子嵐