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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1326號
104年11月19日辯論終結
原 告 劉立恩
訴訟代理人 鍾安律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 江麗碧
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月8日台財訴字第10413928900號（案號：第10400871號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係訴外人林劉淑慧及林仲垚委託管理財產之受託人，其於民國102年3月至10月間（下稱「系爭期間」）出售受託管理之信託財產（下稱「系爭受託財產」），短漏開統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）940萬2,489元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵稅額47萬124元（已確定）外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處原告罰鍰47萬124元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413928900號（案號：第10400871號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告於103年6月5日以財北國稅文山營業字第1033801928D號函（下稱「103年6月5日函」）通知伊時，其主旨僅載明係為「業務需要」，而要求伊提供102年度房屋交易等相關資料，可見該時並未具體掌握可疑之違章對象及事實，僅係例行性瞭解伊之交易情況及課稅資料，故不得以該函發文日期逕行作為調查基準日，認伊不得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，主張免除處罰。
㈡被告係於103年7月25日以財北國稅中北營業一字第1031468038號函（下稱「103年7月25日函」）正式開啟調查，是依最高行政法院92年度判字第963號判決及財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋（下稱「80年8月16日函釋」）意旨，被告應舉證說明於103年6月5日函發文前，已有經辦人員於內部文件中先行敘明伊涉嫌違章之情事，並非僅係例行性瞭解資訊。
㈢又依最高行政法院98年度判字第874號判決及最高法院91年度台上字第2028號刑事判決意旨，稅捐稽徵法第48條之1第1項之免罰規定，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均可適用，而伊已於103年7月11日自動申報並補報補繳營業稅，未經他人向稅捐稽徵機關或其它職司調查之機關就本信託專戶漏稅一事進行檢舉，是伊自得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，被告雖以財政部93年1月8日台財稅字第09704530660號令釋（下稱「93年1月8日令釋」）之內容，認伊不符合免罰之資格，惟該令釋內容與稅捐稽徵法第48條之1之規定有別，增加法律所無之限制，縱認被告之調查發動在先，伊仍符合「未經檢舉」之要件，自得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項之免罰規定。
㈣伊既已於被告調查基準日前補開發票並於裁罰前自動申報繳納，可見伊並無逃漏稅捐之故意，僅係一時疏漏，並於被告發覺前自行補開、給予正確金額之憑證，未造成漏稅之實害結果，自屬「不涉及逃漏稅捐」之情形，是依稅捐稽徵法第48條之1第2項規定、司法院釋字第642號解釋意旨及臺灣高等法院臺南分院72年12月23日(72)廳民一字第911號法律問題研討意見，伊應可免於稅捐稽徵法第44條之處罰，是被告以本件不得以稅捐稽徵法第44條處罰伊，卻仍據以之為罰鍰最低金額之法源，而有法律適用上之錯誤等語。
並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之立法目的，在於激勵納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關調查前，自動補報並補繳所漏稅款，故在自動補報並補繳所漏稅款前，如已經檢舉或稽徵機關已調查，均無該條免罰規定之適用，財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令（下稱「103年9月25日令釋」）修正「稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，係基於稅務主管機關之職權，將80年8月16日函釋、82年11月3日台財稅第821501458號函釋（下稱「82年11月3日函釋」）及83年11月3日台財稅第831618957號函釋（下稱「83年11月3日函釋」），整合為更詳細及具體化之一致性規範，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，並未「變更已發布解釋函令之法令見解」，核與稅捐稽徵法第1條之1第2項規定無涉。
㈡原告於101年9月9日設立「劉立恩受託信託財產專戶」經營不動產買賣，經伊查獲其於系爭期間銷售系爭受託財產金額940萬2,489元，短漏開統一發票並漏報銷售額，伊遂以103年6月5日函請原告於文到15日內提示銷售系爭受託財產之相關資料，該調查公文雖未論述具體可疑違章事實，惟該調查函請提供之102年度房屋交易資料之合約書、說明書等相關憑證，顯非原告所稱例行性瞭解、索取交易相關資訊以供登載備查性質。
而調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，與調查函是否「明確記載」短漏稅事實等無涉，故本件應以伊通知原告到稽徵所說明之發函日103年6月5日為調查基準日。
㈢又適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定免罰者，乃指於調查基準日前依規定向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款而言，原告雖於103年5月1日補開立統一發票，卻遲至同年7月11日始申報繳納營業稅，係在103年6月5日調查基準日之後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。
㈣原告為營業人，應知悉銷售貨物應按營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，惟其於系爭期間銷售系爭受託財產，短漏開統一發票並漏報銷售額，致生逃漏營業稅之違章事證明確，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。
因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，伊就依營業稅法第51條與依稅捐稽徵法第44條所定應裁處之罰鍰金額比較，從重以營業稅法為處罰之法據，且因原告屬1年內經第1次查獲違章情事，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）規定，應按所漏稅額47萬124元處0.5倍之罰鍰23萬5,062元，再依行政罰法第24條第1項但書規定意旨，以原處分裁處罰鍰47萬124元，經核並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第298、313至319頁、本院卷第31至40頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告於系爭期間（102年3月至102年10月31日）出售系爭受託財產，短漏開統一發票，並漏報銷售額940萬2,489元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處原告罰鍰47萬124元，是否違法？本院判斷如下：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。
……」行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。
次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。
……」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款、第5款、第51條第1項第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
可知，營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有漏開統一發票或短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關除依照查得資料，核定其銷售額、應納稅額並補徵稅款外，應依前揭規定，就經查明認定其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰。
㈡又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。
兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。
是以財政部乃先後以85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
……㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」
「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
㈢再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
且財政部103年11月3日台財稅字第10304027120號令修正發布之裁處時「裁罰倍數參考表」關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；
其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。
二、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。
四、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。
……」（且104年5月7日及104年8月24日就此部分均未修正）。
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
㈣經查：1.原告於101年9月9日設立「劉立恩受託信託財產專戶」經營不動產買賣業務（答辯卷第311頁），經被告查獲其於系爭期間（102年3月至102年10月31日）銷售系爭受託財產金額940萬2,489元，短漏開統一發票並漏報銷售額，嗣於103年5月1日始補開立統一發票（答辯卷第231至233頁），且遲至103年7月11日始申報及繳納短漏之營業稅47萬124元（本院卷第10頁）等情，為兩造所不爭執，堪認為真正。
可知，原告上開短漏開統一發票並漏報銷售額之行為，業已同時該當行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」及行為時營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。
2.按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。
且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系爭期間銷售貨物，未依規定時限開立高額之統一發票及報繳營業稅，核其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，有應注意、能注意而不注意之過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
3.次按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
……」就此，財政部以89年10月19日台財稅第0890457254號函（嗣經該部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋略以：「……營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」
本件原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅，短報銷售額合計940萬2,489元，致逃漏營業稅額47萬124元，已如前述，且原告自違章行為發生日（102年3月1日）至查獲日（103年6月5日，本院卷第11頁，詳後述）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0元（答辯卷第286頁），則依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定及財政部前揭函（令）釋意旨，核算原告所漏稅額為47萬124元。
4.原告上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段之規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額47萬124元處5倍即235萬620元以下罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額940萬2,489元處5%之罰鍰47萬124元（且最高不得超過100萬元），應依前揭行政罰法第24條第1項前段規定、改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。
被告審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲等情，雖依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，應按所漏稅額47萬124元對原告裁處0.5倍之罰鍰23萬5,062元，惟因裁處額度不得低於裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之罰鍰最低額47萬124元（行政罰法第24條第1項但書規定參照），乃以原處分裁處原告罰鍰47萬124元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
㈤復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。
觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。
故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；
其中「未經檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同時具備，始得免除處罰。
如已經人檢舉，然尚未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，或雖未經檢舉，惟已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之情形，仍得免除處罰，反而授予漏稅者拖延自新之藉口，助長希圖僥倖之動機，不利於立法目的之達成，對於未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之納稅義務人，尤屬不公。
況漏稅案件未必有人檢舉，如未經檢舉之案件，已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，更使法律盡失其鼓勵自新之意義。
故從反面觀察，稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用。
又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之所謂「調查」，並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測的情況，即足當之（最高行政法院100年度判字第1311號、104年度判字第548號判決意旨參照）。
另「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：……三、營業稅：……㈡下列案件，經辦人員應於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。
……2.短、漏報銷售額者。
……八、其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案件：……㈢進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；
進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。
㈣調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」
為財政部103年9月25日令釋修正「稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所明定。
上開令釋係財政部就稅捐稽徵法第48條之1第1項之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。
準此，關於調查基準日之認定，自應以經檢舉或稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準。
經查：1.本件原告於系爭期間銷售系爭受託財產，短漏開統一發票並漏報銷售額，已如前述，經被告以103年6月5日函請原告於文到15日內提示銷售包括系爭受託財產在內之相關資料，該調查公文雖未論述具體可疑違章事實，惟該調查函請提供之102年度包括系爭受託財產在內特定房屋交易資料之合約書、說明書、建物謄本、契稅繳款書等相關憑證（本院卷第11頁），顯非原告所稱例行性瞭解、索取交易相關資訊以供登載備查性質。
2.又調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關僅需認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，不論納稅義務人是否知悉或接獲調查通知（為免納稅義務人串證或湮滅證據，稽徵機關不一定會事先通知納稅義務人或於通知時載明調查之目的），或於調查基準日後究係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即認為無逃漏稅，將使營業稅法第51條第1項及稅捐稽徵法第48條之1規定形同具文，與立法處罰逃漏稅行為之意旨有違。
故本件應以被告通知原告到稽徵所說明之發函日103年6月5日為調查基準日。
原告主張被告103年6月5日致函原告，僅係例行性瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，尚不能確知何人涉有何等違章情節，故不得以該函發文日期，逕行作為調查基準日云云，殊難憑採。
3.原告雖於103年5月1日補開立統一發票（答辯卷第231至233頁），卻遲至調查基準日之後始於103年7月11日補申報銷售額並補繳營業稅（本院卷第10頁），核無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。
原告主張參酌稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，只要符合「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」任一要件，即得適用本條規定予以免罰云云，容有誤會，洵不足採。
㈥末按「對於納稅人既已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋字第642號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。
因此，基於租稅法律主義及保護納稅人權益，並使稅捐稽徵機關日後能夠依法行政起見」（立法理由參照），爰於103年6月4日修正增訂之稅捐稽徵法第48條之1第2項規定：「營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」
可知，上開規定係以納稅義務人之違章行為「不涉及逃漏稅捐」為前提。
本件原告於系爭期間銷售系爭受託財產，短漏開統一發票並漏報銷售額，，短漏營業稅47萬124元，且於調查基準日前尚未補報並補繳稅款等情，既如前述，自不可能該當稅捐稽徵法第48條之1第2項所定免依同法第44條規定處罰之情形。
是原告主張伊既已於被告調查基準日前補開發票並於裁罰前自動申報繳納，可見伊並無逃漏稅捐之故意，僅係一時疏漏，並於被告發覺前自行補開、給予正確金額之憑證，未造成漏稅之實害結果，自屬「不涉及逃漏稅捐」之情形，是依稅捐稽徵法第48條之1第2項規定、司法院釋字第642號解釋及臺灣高等法院臺南分院72年12月23日(72)廳民一字第911號法律問題研討意見，應可免於稅捐稽徵法第44條之處罰，被告仍據以之為罰鍰最低金額之法源，而有法律適用上之錯誤云云，亦不足採。
㈦綜上所述，原告主張各節，均無可採。
被告以原告於系爭期間出售系爭受託財產，短漏開統一發票，並漏報銷售額計940萬2,489元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處原告罰鍰47萬124元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
書記官 陳可欣
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