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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1338號
104年12月17日辯論終結
原 告 全球唯一綠能科技有限公司
代 表 人 楊西江（董事）
訴訟代理人 邱雅文 律師
複代理人 許仁純 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 宋汝堯（關務長）
訴訟代理人 蔡堉璿
劉怡伶
呂岫凌
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國104年8月4 日台財訴字第10413936400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為廖超祥，於本件訴訟進行中變更為宋汝堯，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由偉宏報關股份有限公司（下稱偉宏公司）分別於民國100年8月16日及100年12月9日向被告申報進口中國大陸產製葉片式電暖器計2 批（下稱系爭貨物，報單號碼：第AA/00/3319/0350號及第AA/00/4996/0083號），原申報稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」，國定稅率第1 欄為5%，未申報貨物稅稅率及稅額，經電腦均篩選按C3（貨物查驗）方式通關，並依關稅法第18條第1項及第2項規定，按原告原申報事項徵稅及准其繳納相當金額之保證金後，貨物先行驗放，事後再加審查。
嗣由被告審核結果，認上述進口之系爭貨物應改列稅則號別第8516.21.00號「儲熱式電暖器」，國定稅率第1 欄為7.5%，且核屬貨物稅條例第11條第1項第3款所定應從價徵收20% 貨物稅之貨物，被告除另補徵進口稅外，因經審理原告未依規定申報，逃漏貨物稅及衍生營業稅之違章成立，乃以101年7月27日第10100631號及第10100632號處分書（下合稱前處分），依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款等規定，裁處所漏貨物稅額0.5 倍之罰鍰計新臺幣（下同）397,418元及754,964元、所漏營業稅額0.25倍之罰鍰計9,935元及18,874元，同時追徵貨物稅794,836元及1,509,929元、營業稅238,451元及84,275元。
原告不服，申請復查，經被告以102年2月18日基普業一字第1021005009號及基普業一字第1021005010號復查決定書（下合稱前復查決定）駁回，未獲變更，提起訴願，經財政部以102年7月16日台財訴字第10213929970號及第10213929960號訴願決定（下合稱前訴願決定）駁回，由於原告未續行提起行政訴訟，全案已於102年9月18日確定在案。
嗣原告再以系爭貨物業經財政部103年1月28日台財稅字第10304502610 號函釋（下稱財政部103年1月28日函釋）非屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定之暖氣機，不須課徵貨物稅，被告所為貨物稅及營業稅之核課及罰鍰處分係屬適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定，繕具103年5月21日遠文字第103088號函，向被告申請退還已繳納之貨物稅、營業稅及罰鍰；
案經審查結果，被告認尚非屬該條規定錯誤溢繳稅款之範疇，爰以103年6月30日基普業一字第1031032021號函（下稱原處分），否准其申請。
原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠參據國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）對稅則第8516節之詮釋，可知儲熱式電加熱器與電熱放散器二者在功能特性上有所不同，前者須有「儲存熱能」再排放至外界之功能，後者則係以「熱輻射」之方式，使冷熱空氣產生對流。
若貨物屬儲熱式電暖器，應歸列稅則號別第8516.21.00號，若貨物係屬其他加熱方式，應歸列稅則號別第8516.29.00號。
被告函請財政部關務署（下稱關務署）稅則法制組釋示結果，認系爭貨物係儲存熱能後再由散熱葉片釋出熱能，以達空間加熱之目的，屬「電熱放散器」，其一方面稱系爭貨物有儲存熱能之特性（儲熱式），一方面又稱由散熱葉片釋放熱能以達空間加熱之目的（熱輻射），不當混淆儲熱式電加熱器與電熱放散器二者不同之加熱方式，被告認事用法實有違誤。
儲熱式電加熱器之基本構造係內部有保溫磚與電器元件的絕緣箱，電力接通時，保溫磚即被加熱，充電加熱可提供保溫磚所需熱量，使保溫磚維持約14小時之熱度。
然系爭貨物為葉片式電暖器，以電力利用電熱管將導熱流體在密閉之散熱器內加熱後循環，以與外界發生熱交換作用而達昇高氣溫之功效，如將電源關閉，其葉片即降至室溫。
因此，系爭貨物係以熱輻射之加熱方式，並無儲存熱能之功能，應屬「其他空間電加熱器」（需課徵之稅率為5%），而非「儲熱式電暖器」（需課徵之稅率為7.5%）。
據此，系爭貨物之名稱、數量與價格等事項，為被告所認定之課稅事實，惟被告對系爭貨物之稅則號別歸列有誤，依最高行政法院101 年度判字第835號、101年度判字第1097號及103年度判字第249號判決意旨，屬稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，被告應准原告退稅之申請。
㈡本件前處分固已確定，惟依最高行政法院95年度判字第1540號判決意旨，稅捐稽徵法第28條賦予人民之退稅請求權，對於課稅處分已確定而於實體法上溢繳稅款之案件，並未排除適用，是被告自不得因前處分確定而據以駁回原告之請求。
系爭貨物為葉片式電暖器，係利用水作為導熱基體，使葉片加熱後有熱對流產生，亦即運用「冷熱空氣對流原理」及「散熱對流管的散熱效果」，達到昇高氣溫之效果。
財政部103年1月28日函釋僅係明確解釋暖氣機之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1規定，原告根據稅捐稽徵法第28條規定為退稅之申請，自得爰引此函釋作為有利於原告之申請依據。
被告作成前處分時，自始即有適用法令錯誤之情形，本件並未有被告所稱「法令見解變更」之情事，被告以此否准原告申請，實有誤解法令之處。
㈢若如被告所稱財政部54年12月15日台財稅字第10071 號函釋、73年6月19日台財稅字第54429號函釋及81年12月1 日台財稅字第810873361 號函釋（下分別稱財政部54年、73及81年函釋），均係以加熱原理作為電暖器之解釋依據，而前揭三函釋所稱之電絲發熱、電熱管加熱煤油或以電力加熱銀鋁合金粉之放熱體，均係利用相類似之加熱原理，則財政部何需再為不同之函釋利用電力加熱不同之介質，由此足證財政部就貨物稅條例所稱之暖氣機所為之解釋性行政規則，均以利用電力所加熱之介質，而非如被告所稱係以加熱原理，作為解釋之依據。
被告不當擴大財政部73年函釋之適用範圍，實已僭越其上級機關財政部之職權，且違信賴保護原則。
㈣貨物稅屬銷售稅之一種，應稅貨物於銷售階段，即將應課徵之租稅藉由銷售價格轉嫁買受人負擔，是法律上之納稅義務人與經濟上租稅負擔者非為同一主體，屬間接稅性質。
訴願決定稱冷暖氣機為「寓禁於徵」，以達節約能源之目的，似基於租稅政策之考量，並非屬是否納為租稅客體之法律上依據，且有違租稅中立性原則。
財政部以不同之函釋，解釋利用電力加熱不同之介質是否為應稅貨物，其認定之結果即決定一產品是否為應稅貨物，其規範內容是否得以行政函釋（行政規則）為其規範基礎，尚有疑義。
關於應稅貨物（稅捐客體）之認定標準及其應適用之稅率的規定，已是稅捐債務之構成要件的基礎規定，而非單純之解釋性函釋。
因此相關函令之解釋不應任意逾越其文義明顯可辨之範圍或引申其文義，否則即有違租稅法定原則。
被告縱認本件與財政部73年函釋之客體加熱介質不同（一為導熱流體，一為熱煤油），但加熱原理相同，仍以類推適用之解釋方式擴大上開函釋之租稅客體適用範圍，忽略二者在經濟上之意義，實有違租稅法定原則。
㈤原告申報系爭貨物時，已詳為查證財政部73年函釋所應適用之貨物範圍，然因科技日新月異，系爭貨物為103 年間所生產，與73年間之貨物相比較，依一般經驗法則，二者相距有30年之久，在功能及構造上應顯有不同。
被告亦自承系爭貨物與財政部73年函釋之貨物性質是否相同存有疑義，豈能苛責原告，而認原告有故意或過失存在。
㈥是原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還3,808,682 元，及自原告繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率按日計算之利息之退稅處分。
四、被告則以：㈠進口貨物是否屬貨物稅課徵範圍，應依貨物稅條例相關規定認定之，與稅則號別之核定無涉。
系爭貨物係利用密閉式加熱管加熱散熱葉片內導熱流體，儲存熱能後再由散熱葉片釋出熱能，以達空間加熱之目的，參據HS註解對稅則第8516節空間電加熱器及土壤電加熱器之詮釋可知系爭貨物屬電熱放散器（electric radiators），參據WCO data-base分類資料，電熱放散器核屬稅則第8516.21目儲熱式電暖器（storage heating radiators ）之範疇，被告依海關進口稅則總則一及解釋準則一，將系爭貨物歸列稅則號別第8516.21.00號「儲熱式電暖器」項下，洵無不合，另函請關務署稅則法制組釋復結果亦同，是被告按稅率7.5%課徵進口稅，核屬允洽。
㈡財政部103年1月28日函釋係對以往貨物稅條例及其相關函令既定應稅暖氣機之範圍，提出新的課稅認定基準（即是否具壓縮機元件），藉以限縮應稅貨物之適用範疇，係屬對已發布解釋函令且有利於納稅義務人之法令見解變更，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，對於該令發布日前屬尚未核課確定之案件適用之。
據此，被告前處分業已確定在案，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書意旨，無財政部103年1月28日函釋之適用為由，以原處分否准原告之退稅申請，核屬有據。
稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言。
原則上應以稅捐要件合致時即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點。
且若稅捐稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用（司法院釋字第287 號解釋理由書意旨參照）。
反之，如係適用法令之見解變更，則無該條錯誤溢繳稅款退還規定之適用。
財政部嗣後依工業主管機關意見，以103年1月28日函釋重新核釋有關貨物稅條例第11條第1項第3款「暖氣機」之課稅認定標準，僅為適用法令之見解變更，尚不至使本件該當稅捐稽徵法第28條錯誤溢繳稅款退還之規定，仍應回歸稅捐稽徵法第1條之1第1項及司法院釋字第287號解釋理由書之意旨。
㈢系爭貨物係以電力利用電熱管將導熱流體（專利環保流體）在密閉之散熱器內加熱後循環，以與外界發生熱交換作用而達昇高氣溫之功效，與財政部73年函釋之電暖氣機係利用電熱管將「熱煤油」在密閉之散熱器內加熱後循環，以與外界發生熱交換作用而達昇高氣溫之功效，二者僅電熱管加熱之介質不同（一為導熱流體，一為熱煤油），其產生熱能原理相同均屬電暖氣機，自屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定應課徵貨物稅之貨物，被告據此認定，依法課徵貨物稅，並無違誤。
㈣貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，立法者選擇對特定類別貨物課徵貨物稅，原寓有國家稅收、產業政策、節約能源等多種考量。
是以，訴願決定稱依當時立法及為行政釋示之時空背景，概認冷暖氣機不僅為高級消費品，亦係耗電量多之電器，為寓禁於徵，以達節約能源之目的，故納入貨物稅應稅客體之範圍，與前開意旨相合，並無違誤。
又財政部73年及103年1月28日函釋係為協助其所屬機關統一認定貨物稅條例第11條第1項第3款所稱暖氣機所為之釋示，基於不同時空背景之考量固有不同見解，惟均未擴張暖氣機之定義，並未違反租稅法定主義。
㈤系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物，原告進口時未於進口報單上申報貨物稅稅率及稅額，構成未依規定申報，致逃漏貨物稅及其衍生營業稅之違章，而原告未於報關前查證清楚是否為應稅貨物並主動向被告據實申報，亦未主動於報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」（申請書面審查），參照財政部98年7月27日台財稅字第09804552040號函釋（下稱財政部98年7月27日函釋）意旨，核有過失，自應受罰。
另依稅捐稽徵法第38條第2項及第49條規定，本件如經判決應退還原告稅款及罰鍰，則稅款部分應加計利息；
罰鍰部分尚不得加計利息。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有被告103年4月22日基普業一字第1031006875號函（下稱被告103年4月22日函）、前訴願決定、前復查決定、前處分、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：本件是否符合稅捐稽徵法第28條第2項所定稅捐稽徵機關適用法令錯誤之要件；
被告否准原告退還稅款及罰鍰之申請，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
分別為稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第1項、第2項及第49條所明定。
次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：……三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」
「電器類之課稅項目及稅率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之二十；
其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收百分十五。
……」分別為行為時貨物稅條例第2條第1項第3款、第11條所規定。
㈡繼按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。
惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；
其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。
……又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5 年之法定期間內，申請退還。
故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。
惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」
（司法院釋字第287號解釋理由參照）亦即計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅；
反之，如係適用法令之見解變更，則無該條錯誤溢繳稅款退還規定之適用。
又98年1 月21日修正現行稅捐稽徵法第28條第2項之規定，納稅義務人欲請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。
此之所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言，例如稅捐法規解釋錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。
另依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上應以稅捐要件合致時，即所謂「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院101 年度判字第835 號判決參照）。
㈢本件原告委由偉宏公司分別於100年8月16日及100年12月9日向被告申報進口中國大陸產製系爭貨物，原申報稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」，國定稅率第1欄為5%，未申報貨物稅稅率及稅額，貨物已先行驗放，事後由被告審核結果，認系爭貨物應改列稅則號別第8516.21.00號「儲熱式電暖器」，國定稅率第1 欄為7.5%，且核屬貨物稅條例第11條第1項第3款所定應從價徵收20%貨物稅之貨物，被告除另補徵進口稅外，因經審理原告未依規定申報，逃漏貨物稅及衍生營業稅之違章成立，乃依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款等規定，作成裁處罰鍰及追徵稅款之前處分。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經前訴願決定駁回，由於原告未續行提起行政訴訟，前處分已於102年9月18日生形式存續力（不可爭性、不可撤銷性）在案。
嗣原告再以系爭貨物業經財政部103年1月28日函釋非屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定之暖氣機，不須課徵貨物稅，被告前處分係屬適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還已繳納之貨物稅、營業稅及罰鍰，被告審查後，以本件並非屬該條規定錯誤溢繳稅款之範疇等由，否准其申請，已難認有何違誤。
㈣原告雖以：財政部於發布103年1月28日函釋前，就系爭貨物（葉片式電暖器）是否屬貨物稅條例所稱之暖氣機，並無任何解釋函令存在，且系爭貨物亦非財政部54年、73年及81年函釋利用電絲、熱煤油或遠赤外線之暖氣機；
再以上開三函釋均以利用電力所加熱之介質作為解釋之依據，故被告不當擴大上開三函釋之適用範圍，將不同加熱介質之暖氣機，於本件予以相同處理，無視系爭貨物之特性所為之前處分，已違反平等原則、信賴保護原則及租稅法定原則，自屬違法等情。
惟依貨物稅條例第11條第1項第3款：「電器類之課稅項目及稅率如左：……。
三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之二十；
……」是由上開規定之文義解釋，只要符合「用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機」，即係依上開規定應課貨物稅之冷暖氣機，別無任何限制。
至於財政部54年函釋係就「僅藉電絲發熱之電器」作成免徵貨物稅貨物之解釋，財政部73年及81年函釋，係分別就「利用電熱管將熱煤油加熱之電暖氣機」、「以電力加熱放熱體並使散熱玻璃發生遠紅外線之輻射熱源之遠赤外線暖房器」，均作成屬應徵貨物稅貨物之解釋，即係就3 種不同貨物是否應課徵貨物稅所為之釋示，本無以不同電力加熱介質或加熱原理作為相異課稅認定標準之意。
且依當時貨物稅條例立法及上開函釋之時空背景，概認冷暖氣機不僅為高級消費品，亦係耗電量多之電器，為寓禁於徵，以達節約能源之目的，故納入貨物稅應稅客體之範圍，本無意僅限定在具特定電力加熱介質或運用某種特殊加熱原理之暖氣機，始劃歸於應稅貨物之列，此亦可由上開母法即貨物稅條例第11條第1項第3款之文義解釋即知。
準此，被告基於貨物稅條例對電暖氣機屬應稅客體之明文規定，並參採原告進口貨物當時仍合法有效存在之上開函釋，認定系爭貨物係以電力利用電熱管將導熱流體（專利環保流體）在密閉之散熱器內加熱後循環，以與外界發生熱交換作用而達昇高氣溫之功效，與73年函釋產生熱能之原理均為相同，故同屬貨物稅條例第11條第1項第3款所定之應稅貨物，經核尚非無據，且悉符合司法院釋字第287 號解釋意旨及貨物稅條例第11條第1項第3款之文義，更無原告所稱不當擴大函令適用範圍之問題，是原告此部分主張前處分有違反平等原則、信賴保護原則及租稅法定原則之虞，進而執前處分已生形式存續力後之財政部103年1月28日函釋，主張前處分依據之財政部73年函釋適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項請求退稅，自難憑採。
㈤原告雖次以：被告基於對系爭貨物稅則號別之錯誤適用，所為補徵營業稅及貨物稅之處分，亦屬稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形等情為主張。
經查，系爭貨物係利用電元件加熱封閉容器內之導熱流體，並儲存熱能，再將熱排放至外界之葉片式電暖器，姑不論被告已參據H.S.註解對稅則第8516節中「空間電加熱器及土壤電加熱器」之有關詮釋，並曾報請關務署稅則法制組釋示，同時復參酌WCO database之分類資料，進而將原告原申報之稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」改列為第8516.21.00號「儲熱式電暖器」，並無悖於上揭分類原則所示，難認有何違誤。
況關於本件系爭貨物應歸屬何稅則號別之結果，依關稅法第2條、第3條第1項之規定，應僅關乎系爭貨物之進口稅應如何課徵及課徵多少之問題；
至於系爭貨物是否為貨物稅課徵範圍，則仍端視貨物稅條例及其相關命令函釋之規定，無由海關進口稅則決定之可能。
易言之，被告係以系爭貨物核屬貨物稅條例第11條第1項第3款所定應稅貨物之認定，並致生後續逃漏貨物稅及其衍生營業稅違章情事之成立，進而作成前處分，此與進口稅則號別之正確適用與否完全無涉，是稅則適用自不在本件應審究是否符合稅捐稽徵法第28條規定要件之列，是原告此部分之主張，亦不足採。
㈥原告繼主張：其並無逃漏稅捐之故意或過失，前處分關於罰鍰部分實有適用法令錯誤之情事等情。
惟查，本件原告進口系爭貨物時，未於進口報單上申報貨物稅稅率及稅額，已堪認構成未依規定申報，致逃漏貨物稅及其衍生營業稅之違章，且原告未於報關前查證清楚是否為應稅貨物並主動向原處分機關據實申報，核有過失。
原告雖泛稱其於申報進口時，已詳為查證財政部73年函釋所應適用之貨物範圍，然未舉出具體足夠之事證證明進口當時已確信系爭貨物非屬應課徵貨物稅之客體；
另一方面則以與貨物稅認定無關之賦稅署稅則法制組釋示，主張被告不得以故意或過失責任相繩，經核均不足採。
㈦按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
為稅捐稽徵法第1條之1第1項所規定。
原告雖繼以：被告以103年4月22日函復內容，作為駁回退還稅款及罰鍰申請之論據，實有誤解法令等情為主張。
經查，原告前曾執財政部103年1月28日函釋為據，另案申請撤銷或廢止前處分，惟本件原告不服之前處分，經前復查決定及前訴願決定維持前處分後，既未經本件原告提起後續行政訴訟等行政救濟程序而於102年9月18日生形式存續力，已如前述，則財政部103年1月28日函釋雖屬對以往貨物稅條例及其相關函令既定應稅暖氣機之範圍，提出新的課稅認定基準（即是否具壓縮機元件），藉以限縮應稅貨物之適用範疇，應為有利於納稅義務人之法令見解變更，然依上揭稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，僅對財政部103年1月28日函釋發布時尚未核課確定之案件適用之。
是被告作成前已生形式存續力之前處分時，並無適用當時法令錯誤之情形，財政部103年1月28日函釋之事後發布僅為適用法令之見解變更，尚不至使本件符合稅捐稽徵法第28條第1款或第2款錯誤溢繳稅款退還之規定，自亦無原告所稱前處分縱生形式存續力，仍應適用該條准予退還稅款及罰鍰之理，自應回歸稅捐稽徵法第1條之1第1項及司法院釋字第287 號解釋理由書意旨，就已確定之罰鍰及課稅處分，並不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，被告於103年6月30日作成原處分，否准原告退還稅款及罰鍰之申請時，雖引用被告103年4月22日函復內容作為論述依據，惟僅係重申前開意旨，並無何誤解法令之處。
七、綜上所述，前處分並不符合稅捐稽徵法第28條第2項及同法第49條準用該條項所定稅捐稽徵機關適用法令錯誤之要件，至於財政部103年1月28日函釋，僅係適用法令之見解變更，尚難謂有適用行為時法令錯誤之情事。
故被告作成原處分否准原告本件申請退稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 吳 芳 靜
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