臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1646,20160505,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1646號
105 年4 月21日辯論終結
原 告 寶潤資訊科技有限公司
代 表 人 林慧玲（董事）
訴訟代理人 黃光明 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月11日台財訴字第10413947720號（案號：第10401187號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告101 年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2,868,055元，被告以其中申報2,857,141 元業務讓售權攤折，與所得稅法規定不合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提10,914元，應補稅額485,714 元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭執：㈠原告主張略以：⒈原告於100 年間以總價9,000,000 元向中華聯通資訊科技股份有限公司（下稱中華聯通公司）取得「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，該交易業已依法律程序完成並給付對價，此項交易之合法性、正當性、真實性，不容質疑，業務也順利交接移轉。

101年度被告除認可原告列報大陸ERP系統業務收入5,630,000 元（約人民幣1,200,000 元）外，亦認可原告列報企業語音轉售月結後付業務產生2,980,951 元之營收。

⒉被告依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令所示，所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規範之營業權為限，故認本件無所得稅法第60條規定有關營業權攤銷之適用。

被告稱資產與費用，兩者定性不同，不應混同，但卻無法明確指明，此項購買業務之交易應為資產或費用，而直接予以否認所有可能，原告先以遞延資產性質入帳，而以3 年估計效益期分攤至費用科目，符合收入成本配合原則，也符合所得稅法第24條之精神且符合會計與法律規定，並無不妥。

被告不僅未說明會計作業之正確表達，也未提出法律上應有之正確適法處理依據，直接憑個人主觀含糊否認被告之主張，原處分顯草率而不妥。

⒊原告此項交易同時涵蓋「企業語音轉售月結後付業務」與「大陸未完成之ERP系統建置業務」，總支出金額為9,000,000元。

被告也已認可原告於101年因此案獲取收入8,610,951元，依據收入成本配合原則，原告相對列報攤銷費用2,857,141元，而被告認可收入，成本費用卻完全剔除不認，除違反常理以外，更明確違反一般公認會計原則及所得稅法24條之立法精神。

⒋綜上，基於商業會計法第60條所定收入成本配合原則及所得稅法第24條之損益計算規定，原告同意將此筆交易支出全數認列為當期費用不予資產化。

或者將本交易之收入與費用全數帳外調減，不予認列。

被告若不予認同，請提出正確之會計、法律處理規定，以使本交易有所準則，且不致牴觸行政程序法第7條之比例原則。

㈡被告則以：⒈所得稅法第60條明列之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，係依相關法律規範而存在之權利，其經濟價值及法定年數皆屬明確，營利事業之無形資產，符合所得稅法第60條明列之項目者，始得依規定攤折年數攤銷為費用，且攤折有法定之上限。

原告101年度列報各項耗竭及攤提2,868,055元，而2,857,141元係原告100年購買中華聯通公司「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，合約總價9,000,000元。

被告以原告帳列「未攤銷費用—營業權」8,571,427 元（未含稅) ，係按大陸地區未完成之ERP 建置系統收入約570 餘萬元及中華聯通公司過去3 年平均毛利率計算每年毛利約330 餘萬元之合計數約9,000,000 元（含稅）作為成交總額，因其申報之業務讓售權非屬所得稅法第60條規定之營業權，且未能提示相關業務讓售之公平價值及購買成本為必要及合理之證明文件，否准認列營業權攤銷數2,857,141 元（8,571,427 元3 ），核定各項耗竭及攤提10,914元，於法並無不合。

⒉原告101年度營業收入中雖列報一筆銷貨收入—其他國外佣金收入5,630,000 元，惟經被告以104 年3 月25日財北國稅法一字第1040010852號書函通知原告限期提示100 年間向中華聯通公司購買上開業務之服務、收款等相關證明文件，惟其僅簡單補充說明其作業流程，並未提示客戶清單、客戶合約、收入計算表、ERP 系統業務購買之收入成本相關證明及帳簿文據等供核，致被告無法認定所稱為實。

原告提起行政訴訟，仍未提出新事證以推翻被告認定之事實，亦未對被告指摘事項舉證說明。

⒊又依所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定。

會計上所謂之資產，係指一企業透過交易或非交易事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量，並預期未來能提供經濟效益；

費損，係指當其經濟效益減少之部分，以資產之流出、資產之耗用或負債之增加等方式，而該減少非屬分配與業主者，兩者性質效益迥異。

原告既主張購買「企業語音轉售月結後付業務」可產生未來經濟效益，又主張將該購買價格全數認列為當期費用，惟兩者定性不同，不應混同。

再者，原告101 年度營業收入中雖列報一筆銷貨收入—其他國外佣金收入5,630,000 元，惟原告未能提示該「大陸未完成之ERP 系統建置業務」之實際內容為何，且列報之營業收入係佣金收入和業務移轉協議書之性質為系統建置工程款並不相同，無法核認二者之關聯性。

又基於收入成本配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除，原告並未提供客戶清單、客戶合約、收入計算表、ERP 系統業務購買之收入成本相關證明、合理估價資料及帳簿文據等供核，致無從審酌其業務讓售權支出之必要、合理性、購入標的之定性等具體佐證資料，以供查核。

原告所訴各節，核不足採。

理 由

一、按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。

……一、營業權以10年為計算攤折之標準。

二、著作權以15年為計算攤折之標準。

三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」

為所得稅法第24條第1項前段、第60條所明定。

次按「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。

㈡著作權為15年。

㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

㈣商譽最低為5年。」

為營利事業所得稅查核準則第96條第3款所規定。

二、再按財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令闡示：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」

該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第2項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。

由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍（最高行政法院102年度判字第647號、103年度判字第714號判決意旨參照）。

三、本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：㈠原告101 年度列報各項耗竭及攤提2,868,055 元（原處分卷第65頁），其中2,857,141 元原告以係100 年購買中華聯通公司「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，業務移轉協議書所載總價9,000,000 元（含稅）（原處分卷第109 頁）與進項稅額428,573 元之差額8,571,427 元，按3 年計算提列101 年度之攤折數，有會計師查核簽證報告（原處分卷第12頁）可稽。

㈡被告認原告所申報業務讓售權攤折2,857,141 元，不符合所得稅法規定，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提10,914元，有查核報告書（原處分卷第120 頁）可稽。

㈢中華聯通公司100 年度負責人為林慧玲，林慧玲同時為原告主要股東之一，嗣於102 年12月變更為原告之負責人。

又中華聯通公司100 年9 月出售該等業務後，於101 年8 月申請註銷，有公司股東明細查詢（原處分卷第137 頁、第146 頁）、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印（原處分卷第99頁）可稽。

四、本件主要爭執在於，被告認原告所申報業務讓售權攤折2,857,141元，不符合所得稅法第60條規定之營業權攤折，乃否准認列，是否適法？經查，依原告100年8月25日簽訂之業務移轉協議書（原處分卷第107頁至第110頁）所載原告向中華聯通公司購買之標的有二，包含「企業語音轉售月結後付業務」，收購價格約330餘萬元，及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，收購價格約570 餘萬元，合計總價為9,000,000元（含稅），即8,571,427 元（不含稅）（9,000,000 元÷1.05）。

茲分述如下：㈠取得「企業語音轉售月結後付業務」部分：⒈所謂企業語音轉售月結後付業務，係中華聯通公司從事第二類電信事業管理規則第2條第1項第5款所定之「語音單純轉售服務：指經營者以租用電信事業之電路或頻寬連接公眾交換電信網路，提供國際或長途語音服務，或話務轉接服務。」

亦即，租用電信事業之電路連接公眾交換網路或行動交換網路，提供國際或長途語音服務，企業客戶當月使用此語音轉售服務，然後於次月按企業客戶所使用話務的累積金額進行結算與請款作業（原處分卷第166頁）。

而原告之公司登記所營事業原即包括「第二類電信事業」（本院卷第4頁），並非收購中華聯通公司「企業語音轉售月結後付業務」後始得經營從事第二類電信事業。

由此可知，原告取得企業語音轉售月結後付業務並非法律規定之營業權或攤折性資產。

⒉依原告所提出之價值評估說明（見103年9月25日補充說明；

原處分卷第112頁），係以中華聯通公司過去3年度（98至100 年度）（原處分卷第97頁）之「企業語音轉售月結後付業務」之最低營業額（99年度含稅）4,932,252 元（4,697,383 元×1.05），按3 年平均毛利率66.09%推算，預估每一年可獲利約330 萬元（4,932,252 元×66.09%=3,259,725元），並以此預估年獲利金額為本項業務移轉之收購價格330 餘萬元。

惟原告預估企業語音轉售月結後付業務之收入時，採中華聯通公司98至100 年度3 年平均毛利率為計算基礎，其中100 年度的營業額11,247,496元（原處分卷第92頁，銷項去路明細）係企業語音轉售月結後付業務之營業收入加計當年度出售「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP 系統建置業務」收入8,571,427 元（未含稅）之金額，是被告以其預估企業語音轉售月結後付業務收入之基礎，尚難認屬合理，亦非無據，附此敘明。

㈡取得「大陸未完成之ERP 系統建置業務」部分：原告並未提出該「大陸未完成之ERP系統建置業務」之實際內容為何，如中華聯通公司和大陸勁杰通信服務有限公司之合約、提供服務之實質內容、匯款等相關證明資料。

惟依原告陳稱，該項移轉標的係原告承受中華聯通公司為大陸勁杰通信服務有限公司進行ERP系統安裝建置工程業務（見原處分卷第168頁，104年4月9日補充說明），依原告補充說明該業務收入計人民幣120萬元，折合新臺幣約570餘萬元。

（見原處分卷第112頁，103年9月25日補充說明）。

又依據業務移轉協議書（見原處分卷第110頁）：「貳、合作內容……一、甲方應履行事項：1.……（C）另甲方須將目前在中國進行中的ERP系統建置測試客戶，無條件交接予乙方並協助乙方順利銜接。

乙方需於西元2014年底前建置且經測試完成，若有逾期需支付甲方違約金人民幣60萬元。

二、乙方應履行事項：……3.乙方須承接甲方在中國進行中的ERP系統建置測試，甲方應收取之酬金（人民幣120萬元)歸乙方所有，後續服務及收款皆由乙方負責，甲方應協助乙方後續事宜。

」「參、移轉權利金支付一、乙方應支付甲方移轉權利金新臺幣900萬元（含稅），並依下列時程以現金或即期票據支付與甲方：……二、有關中國ERP酬金由乙方依系統建置完成程度自行向客戶請款收取。

……」（原處分卷第109頁）之內容可知，大陸未完成之ERP系統建置業務並非法律規定之權利，非屬法律規定之營業權或攤折性資產。

㈢從而，中華聯通公司所經營之「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，係屬一般營業行為所衍生之商業價值，尚難認屬法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）所規定之營業權。

則原告向中華聯通公司購入之「企業語音轉售月結後付業務」及「大陸未完成之ERP系統建置業務」，自非所得稅法第60條第1項所規定之營業權。

被告以系爭攤折數額2,857,141元，無所得稅法第60條營業權攤折之適用，否准原告列報各項耗竭及攤提2,857,141元，並無不合。

五、原告又主張：其向中華聯通公司購入上開業務所付款項，既經被告否准列報101年度之各項耗竭及攤提2,857,141元，則系爭9,000,000元應准全數認列為佣金支出或當期費用，不再攤提云云。

惟查：㈠按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。

其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」

是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。

財務報表所揭露之「資產」，係指因過去事項所產生而由企業所控制之資源，且由此資源預期將有未來經濟效益流入企業。

至於「費用或損失」則是以資產之流出或消耗等方式，於會計期間減少經濟效益，而造成業主權益之減少。

易言之，「資產」與「費用」係相異之會計事項，「資產」因具有未來期間之經濟效益，而於當期資產負債表上記載為「資產」，所記載「資產」之帳面價值並非當期之損益項目。

然而，「費用」則因支出之效益僅及於當期或無效益，係損益表之揭露項目，並非資產負債表上之「資產」項目。

從而，「資產」與「費用」性質迥異，於交易發生時，僅能依據交易事實及其原始憑證，按「資產」或「費用」之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。

又依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。

㈡原告因101年度營利事業所得稅結算申報，委任會計師就101年度所得稅結算申報案件予以查核簽證，簽證會計師已表明係就原告「所提供之帳簿憑證資料執行調查，提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」

且原告亦說明其「所提供之資產負債表所列各項資產、負債及業主權益等均屬實在……損益表所列各項收入及支出外，別無其他收支」等語（原處分卷第22頁）。

而原告提供之資產負債表顯示，其於100 年12月31日「其他資產」項下載有尚未攤銷之資產「8,582,341 元」（原處分卷第20頁），除10,914元係「NIPX-T全方位電信整合系統」之資產帳面價值外，其餘8,571,427 元（8,582,341 －10,914＝8,571,427 ）即為向中華聯通公司購入上開業務（原告載列為營業權）之原始支出金額（原處分卷第12頁）。

嗣101 年度，「NIPX-T全方位電信整合系統」攤銷10,914元，而系爭向中華聯通公司購入上開業務（原告載列為營業權），則因認經濟效益長達3 年有餘，攤銷期間為100 年9 月至103 年11月，即於當年度僅攤銷2,857,141 元（原處分卷第12頁）。

再者，簽證會計師並表明「經抽核帳載記錄及相關資料等憑證，並估算其攤計情形，尚屬允當。」

等語在卷可佐（原處分卷第12頁）。

則原告於100 年間向中華聯通公司購入上開業務所付款項9,000,000 元（含稅），且該交易有對應之憑證、帳簿紀錄，原告並憑以編製財務報表，並經簽證會計師查核如上，顯非佣金支出。

㈢再按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」

「居間人以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」

為民法第565條、第568條第1項所明文。

佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。

又當期費用屬有關所得計算基礎之減項，應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明之責。

原告主張將系爭9,000,000元款項轉列為佣金支出或當期費用云云，惟該9,000,000元購買上開業務款項（含稅；

8,571,427元為不含稅）支出，係在100年度（原處分卷第79頁）而非101年度，並無在101年度認列購買費用之問題；

抑且，原告亦未能提出關於實際提供居間勞務暨對應費用及計價標準等證據以供勾稽。

從而，被告就系爭9,000,000 元款項，未准予轉列為佣金支出或當期費用，並無不合。

六、原告另主張：其101年度列報國外佣金收入5,630,000元就是ERP系統安裝建置工程業務收入，其並列報企業語音轉售月結後付業務2,980,951元收入，被告既認可收入，成本費用卻完全剔除，基於收入成本配合原則，上開收入被告應准於帳外調減不予認列乙節。

惟查：㈠列報國外佣金收入5,630,000元部分：⒈原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入查定總額43,929,739元，其中包含「國外佣金收入」5,630,000元，因該佣金收入並未開立統一發票，簽證會計師之查核說明將該佣金收入5,630,000元單獨列示表達，且其就損益項目之查核亦表示「係依據所得稅法及相關法令之規定就該公司全年度之交易憑證、傳票及帳簿文據等加以抽查」、「經編製『營業收入調節表』，調節相符。

調節內容如下：……開立統一發票金額$38,436,496元……加：其他－國外佣金收入5,630,000元」等情在案（原處分卷第9頁）。

易言之，簽證會計師於查核當時已明確知悉該收入5,630,000 元之交易性質為無須開立統一發票之「國外佣金收入」。

是以，該5,630,000 元收入既經簽證會計師查定為「國外佣金收入」，則原告提供予簽證會計師查核之交易憑證、傳票及帳簿文據，當係顯示該5,630,000 元收入之所以發生，乃因原告介紹或代理銷售他人之產品或服務，而由該他人支付報酬。

⒉原告上開購買中華聯通公司為大陸勁杰通信服務有限公司進行ERP系統安裝建置工程業務係所謂「大陸未完成之ERP系統建置業務」，依業務移轉協議書所載「甲方須將目前在中國進行中的ERP系統建置測試客戶，無條件交接予乙方並協助乙方順利銜接。

乙方需於西元2014年底前建置且經測試完成……」「乙方須承接甲方在中國進行中的ERP系統建置測試，甲方應收取之酬金（人民幣壹佰貳拾萬元）歸乙方所有，後續服務及收款皆由乙方負責……」「有關中國ERP酬金由乙方依系統建置完成程度自行向客戶請款收取。」

等內容（原處分卷第110-109、107頁），可知從事「ERP系統建置測試業務」之收入，係因提供該系統之安裝建置、測試等勞務而獲取之收入。

⒊承上，原告帳載之「國外佣金收入5,630,000元」既係因介紹或代理銷售他人之產品或服務，而由該他人支付報酬而得。

而原告若因購買「大陸未完成之ERP系統建置業務」，從事「ERP 系統建置測試業務」以致獲有收入，係因原告自行對客戶提供ERP系統安裝建置及測試之服務而得。

則國外佣金收入與ERP系統建置測試業務之收入，兩者交易內容明顯有別，難謂屬同一交易事實。

又原告帳載之「國外佣金收入5,630,000元」既屬應稅收入，即須申報為課稅所得之一部，則原告主張佣金收入5,630,000 元，應於帳外調減不予認列云云，要非可採。

㈡列報企業語音轉售月結後付業務2,980,951元收入部分：⒈按會計學上收入成本配合原則，與稅法上成本費用之得否列報並非完全相同，所謂收入成本配合原則，於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照）。

而上開會計學上之收入成本配合原則於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其依商業會計法記載之會計事項，如與所得稅法等有關租稅法規規定未符者，均應於申報書內自行調整之，二者範圍並非完全相同。

又按收入成本配合原則並非不允許例外之規定，基於整體租稅正義、課稅公平的考量，對於何項收入為應稅收入，何項支出或損失得列報為成本、費用，或於何限度內得列報為成本、費用，容有收入成本配合原則之例外規定，而依稅法訂有費損不得列報之規定。

若法律定有明文不得列報，即屬收入成本配合原則之例外，依法決定得否列報成本費用，不生違反收入成本配合原則問題。

再者，成本費用准否列報，並非以具備原因事實為已足，原因事實僅是列報成本費用之前提門檻，尚須依法對於具備原因事實關係之成本費用再為准駁。

如已有明文排除之規範者，排除之規範應優先於原因事實關係而被遵守，以貫徹租稅法定原則（最高行政法院101年度判字第924號、第136號判決意旨參照）。

⒉原告於101年間因從事企業語音轉售業務而獲有收入2,980,951元，其中以耕興股份有限公司為主要服務對象，此有原告之客戶清單（原處分卷第165頁至第154頁）及銷項去路明細（原處分卷第77頁）在卷可佐。

然因被告以原告購自中華聯通公司之企業語音轉售月結後付業務，並無所得稅法第60條攤折之適用，而否准原告101年度列報各項耗竭及攤提2,857,141 元，原告即主張此部分列報之耗竭及攤提既經剔除，則其所購入之企業語音轉售業務所生之收入2,980,951 元，基於收入成本配合原則，應於帳外調減不予認列云云。

然而，原告既因從事企業語音轉售業務而獲有應稅收入2,980,951 元，縱使2,857,141 元之耗竭及攤提依法不得列報為成本費用，亦係收入成本配合原則之例外，本件尚難僅因其耗竭及攤提依法不得列報而解免原告應稅收入之納稅義務。

是原告此部分主張，亦難憑採。

七、綜上所述，原告所訴，核無足採。被告所為核定補稅並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
書記官 黃倩鈺