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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第816號
104年10月22日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱律師（清算人）
訴訟代理人 王子文律師
盧姵君律師
簡佑君律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413916620號（案號：第10400557號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國100年9月至12月間（下稱「系爭期間」）銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機，未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）1,764萬9,085元，經被告查獲及審理違章成立，除核定補徵營業稅額88萬2,454元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額88萬2,454元處1.5倍罰鍰132萬3,681元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413916620號（案號：第10400557號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠伊於系爭期間向訴外人建裕電機股份有限公司（下稱「建裕公司」）購入送風機組件，因原會計離職，誤為組裝成送風機銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱「萬士益公司」），實際上僅係將該送風機組件以零件銷售，並已開立統一發票，零件非貨物稅課稅貨物，不需辦理產品登記及繳納貨物稅。
而吊隱式冷氣室內機均屬送風機，非貨物稅課稅貨物，伊銷售送風機予萬士益公司，已開立發票2,045萬8,224元。
㈡被告係依「貨物稅廠商產銷儲存月報表」、「工業技術研究院相關資料」及「伊與萬士益公司之產品型錄」等資料作成處分，惟伊既已提出統一發票供核，被告自得針對統一發票所載調查金流，亦得向萬士益公司為調查，惟被告僅以協力義務為由認定伊未提出證明建裕公司之進貨與所提出之發票之完整證明文件，以推測事實之方式逕認伊所述不足採，實已過度擴張協力義務之適用，被告所為之補徵稅額處分顯未經職權調查而非適法。
㈢被告認定伊有向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品，並已組裝成冷氣室內機出售完畢之事實，惟其所依據之委託製造保證書、貨物稅產品登記申請書、貨物稅產品資料名冊及申報貨物稅完稅照等資料，與原處分無法勾稽，更有依據文件產生日期晚於課稅處分行為時之矛盾，顯非得作為補徵稅額處分之理由。
㈣被告依營業稅法第51條第1項第3款為裁處罰鍰之依據，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）處以漏稅額1.5倍罰鍰，惟伊於該年度並未受有其他營業稅之罰鍰處分，應減輕至0.5倍，被告裁處伊1.5倍罰鍰實非有據等語。
並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於系爭期間以790萬8,507元向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品4,812台，依原告所提示之進貨帳、說明書、委託製造保證書、貨物稅廠商產銷儲存月報表、貨物稅產品資料名冊、申報貨物稅完稅照及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等資料查核結果，上開產品原告已組裝成分離式冷氣室內機，並於100年度出售完畢，且係屬應徵貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額在內，另原告出具說明書說明此部分未辦理貨物產品登記及繳納貨物稅，伊遂以原告不含稅之進貨價格790萬8,507元，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%，核算系爭產品之貨物稅完稅價格1,129萬7,867元，並加計漏報貨物稅635萬1,218元，計算原告漏報銷售額合計1,764萬9,085元。
㈡伊於調查原告應徵貨物稅時，曾函請原告提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，惟其並未提示，僅提出說明書表示其於系爭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機，並出售完畢。
而原告提示之銷項發票8紙，所載品名分別為「零件1批」及「物料」等，並未載明數量及單價，與進貨帳所載品名、數量及單價皆無法勾稽核對，是尚難核認係屬向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品之銷貨發票。
㈢原告銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，銷售額合計2,045萬8,224元，已開立統一發票申報營業稅，而原告所產「冷氣送風機」，對照工業技術研究院相關資料、原告與萬士益公司之產品型錄及102年3月11日辦理貨物稅產品登記申請書所附之產品型錄名稱，核屬室內冷氣機之一種，依貨物稅條例規定，即應按室內機、室外機分別登記課稅。
另依原告與萬士益公司所簽訂之委託製造保證書可知，上開產品應屬應徵貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額在內，並由原告申報及繳納之，原告自承確未辦理貨物稅產品登記並繳納貨物稅，足證其於申報之銷售額未含應徵之貨物稅，此與原告是否有額外收取貨物稅額無涉。
㈣原告於系爭期間銷售冷氣室內機，漏開統一發票並漏報銷售額1,764萬9,085元，致逃漏營業稅額88萬2,454元，經伊查獲，並審理違章事證明確，自應論罰，其同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項規定，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，並參據裁罰倍數參考表，審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃按所漏稅額88萬2,454元處1.5倍罰鍰132萬3,681元，洵屬適法允當等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有營業稅違章核定稅額繳款書影本、違章案件罰鍰繳款書、裁處書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第11至19頁、答辯卷1第325頁、答辯卷2第760、765、773至779頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告於系爭期間銷售應徵貨物稅之系爭貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額合計1,764萬9,085元，而以原處分補徵營業稅額88萬2,454元，並按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰132萬3,681元，是否違法？本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
……前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。
……」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所規定。
又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
亦為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
可知，營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關得依照查得資料核定其銷售額、應納稅額並補徵之。
2.次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」
為司法院釋字第537號解釋理由書在案。
又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
至於營業人是否已開立發票及申報銷售額，因在計算營業人實際應補稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關已開立發票及申報銷售額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之營業人負擔證明責任。
且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如營業人對其主張已開立發票及申報銷售額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得減除該銷售額之不利益結果。
3.又按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；
另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。
質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。
是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。
當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。
至前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則係依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。
經查：⑴原告未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，於系爭期間向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計790萬8,507元，並已組裝成應徵貨物稅之分離式冷氣室內機搭配產製之室外機出廠，並於100年度銷售完畢，惟未報繳貨物稅，且因原告未提示分離式冷氣室內機之實際銷售價格，被告依貨物稅條例第13條及第16條規定，按原告不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算核定原告短漏報分離式冷氣室內機之貨物稅完稅價格1,129萬7,867元（790萬8,507元成本率70%），並核計短漏報貨物稅稅額225萬9,573元（1,129萬7,867元×20%）；
另原告銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計2,045萬8,224元，已開立統一發票申報營業稅，惟未報繳貨物稅，經被告核計短漏報貨物稅稅額409萬1,645元（2,045萬8,224元×20%），乃補徵貨物稅額合計635萬1,218元（答辯卷1第155、158頁），並按所漏稅額635萬1,218元裁處2倍罰鍰1,270萬2,436元（答辯卷1第187頁）（下稱「前處分」），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413910910號（案號：第10400284號）訴願決定駁回，遂提起另案行政訴訟（現由本院104年度訴字第703號事件受理中）。
⑵是被告於前處分現尚有效之情形下，以前處分所核定分離式冷氣室內機之貨物稅完稅價格1,129萬7,867元（790萬8,507元成本率70%），並加計原告漏報於系爭期間銷售分離式冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機之貨物稅635萬1,218元為構成要件基礎，而以原處分核定原告漏報銷售額合計1,764萬9,085元（1,129萬7,867+635萬1,218），並補徵營業稅額88萬2,454元（1,764萬9,085×5%），經核並無不合。
至於原告主張伊向建裕公司購入送風機組件再行出售，以及出售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機（送風機），均非屬貨物稅之課徵標的，前處分於法有違云云，揆諸前揭說明，非屬本件訴訟之審理範圍，附此敘明。
⑶原告主張伊向建裕公司購入送風機組件，實際上並未組裝成送風機，而是將該送風機組件以零件銷售予萬士益公司，並已開立統一發票共8紙，銷售額1,041萬3,704元云云，惟被告於調查原告應徵貨物稅時，曾函請原告提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票（答辯卷2第66、68頁），惟其並未提示，僅提出說明書表示其於系爭期間向建裕公司購入之室內機半製品，已組裝成冷氣室內機，並已於100年度出售完畢等語（答辯卷1第28頁），顯見原告說詞反覆，已難遽信。
況原告所提示之銷項發票8紙（答辯卷2第784至787頁），所載品名分別為「零件1批」及「物料」等，既未載明數量及單價，且與其進貨帳所載品名、數量及單價（答辯卷1第9至10頁）均無法勾稽核對，尚難核認其所銷售物品即係向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品，是原告主張上情，洵不足採。
⑷又原告銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計2,045萬8,224元，雖已開立統一發票申報營業稅，有銷項統一發票（答辯卷2第725至730頁）及進銷項憑證明細（答辯卷2第190頁）可稽。
又原告於101年12月20日出具之說明書表明伊銷貨予萬士益公司之吊隱式冷氣機（送風機）計7,583台，確未辦理貨物稅產品登記並繳納貨物稅等語（答辯卷2第741頁）。
足徵原告於申報銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機之銷售額並未包含應徵之貨物稅，且此與原告有無額外向買受人收取貨物稅額無涉。
是原告主張如本件應補徵貨物稅，祇能由伊自行吸收，而無法轉嫁進貨商，伊之銷售額並未增加，被告再向伊補徵營業稅額，於法不合云云，容有誤會，亦不足採。
㈡罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」
裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。
又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。
……」亦為裁處時營業稅法第51條第1項第3款所明定。
又因「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。
兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。
是以財政部乃先後以85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
……㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」
「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
且財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正發布之裁處時「裁罰倍數參考表」關於當時營業稅法第51條第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；
其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。
二、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。
四、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。
……」（且102年9月12日、103年4月16日、103年8月8日、同年11月3日、104年5月7日及104年8月24日就此部分均未修正）。
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.經查：⑴原告於系爭期間銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機，短漏開統一發票並漏報銷售額合計1,764萬9,085元，致逃漏營業稅額88萬2,454元，已如前述，業已同時該當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。
⑵按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。
且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，核其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⑶次按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
……」就此，財政部以89年10月19日台財稅第0890457254號函（嗣經該部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋略以：「……營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」
本件原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅，短報銷售額合計1,764萬9,085元，致逃漏營業稅額88萬2,454元，已如前述，且原告自違章行為發生日（100年9月1日）至查獲日（101年7月18日，答辯卷2第66頁）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0元（答辯卷1第367頁），則依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定及財政部前揭函（令）釋意旨，核算原告所漏稅額為88萬2,454元。
⑷原告上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段之規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額88萬2,454元處5倍即441萬2,270元以下罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額1,764萬9,085元處5%之罰鍰88萬2,454元（惟最高不得超過100萬元），應依前揭行政罰法第24條第1項前段規定、改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。
被告審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，按所漏稅額88萬2,454元對原告裁處1.5倍之罰鍰132萬3,681元，且未低於裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之罰鍰最低額88萬2,454元（行政罰法第24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
4.又揆諸上開裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分之規定，可知漏開統一發票並漏報銷售額之違章，原則應按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰，惟如行為人於裁罰處分核定前即已補繳稅款者，則減輕為按所漏稅額處以1倍之罰鍰，如「更」有所列4款之違章情事，則再進一步酌量減輕其處罰倍數，亦即按所漏稅額裁處1倍以下罰鍰之減輕事由，必以行為人於裁罰處分核定前已補繳稅款為前提，原告既未於裁罰處分核定前補繳稅款，非但不符合按所漏稅額處以1倍罰鍰之要件，更遑論進一步適用按所漏稅額處以0.5倍罰鍰之規定。
是原告以伊屬「1年內經第1次查獲」，而主張應按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰云云，顯有誤會，殊無足採。
㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。
被告以原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計1,764萬9,085元，致逃漏營業稅額88萬2,454元，乃以原處分核定補徵營業稅額88萬2,454元，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額88萬2,454元裁處1.5倍之罰鍰計132萬3,681元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 陳可欣
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