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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第843號
104年11月12日辯論終結
原 告 黃亭凱
訴訟代理人 邱政義 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月27日台財訴字第10413922400 號（案號：第10400380號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）100 年度綜合所得稅結算申報，列報全年所得總額新臺幣（下同）403,567 元，被告初查，以原告100 年6 月10日出售名下所有改制後桃園市○○區○○路○○○○號○○樓房屋及坐落基地（下稱系爭房地），取有財產交易所得14,061,359元，漏未申報，致短漏稅額4,821,770元，經審認違章成立，除歸併核定綜合所得總額14,464,926 元，補徵應納稅額4,808,835 元外，並按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰計2,410,885 元。
原告不服，申請復查，經被告104 年1 月16日北區國稅法二字第1040000945號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告核算房屋財產交易所得時，一方面以實際成交價認定原告收入，另一方面卻以土地公告現值及房屋評定標準價格認定原告之取得成本，又不准許原告列報裝潢費用，致查定原告出售系爭房地增益之所得高達32,617,395元，此與實際交易事實相距甚遠，並有割裂法律適用之虞，且本件應可適用財政部所頒「100 年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱100 年度所得標準），被告未為適用違反行政自我拘束原則：⒈憲法第19條之立法主軸係以交易為訴求，即已實質賺取之金額為課稅依據，應力求合理、客觀，以維租稅公平原則。
以我國不動產實務而言，主管機關公告之房屋評定現值或房屋評定標準價格，均較房屋之實際交易價格明顯為低，過去歷年針對房地移轉課徵之交易所得稅多半均以房屋評定現值或房屋評定標準價格做為依據，若納稅義務人能列舉證明出售之成交價及為增益或移轉所發生之成本、費用時，則得以其差額認定為財產交易所得而申報之。
易言之，不應有「實際交易價格」減除「評定標準價格」之計算式出現，因為二者基準顯不相當。
被告一方面核實認定原告出售房屋之實際成交價，一方面引用財政部102 年11月14日台財稅10200157200號令（下稱102 年11月14日令釋），將所得稅法第14條第1項第7 類第2款併同遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項前段及第3項規定，逕自將受贈時之「時價」以「房屋評定標準價格」為準，此顯然與真實交易情形大相逕庭，且毫無法律依據，導致人民財產權遭受重大不利益，莫此為甚。
遑論若以被告之計算方式，系爭房地出售之投資報酬率將高達768%，以我國近年經濟狀況而言，殊無可能。
⒉所得稅法第14條第1項第7 類雖未就該條項中所稱之「時價」為原則性及解釋性之定義，惟參酌同法第46條規定，「時價」應為「資產之當地市場價格」，而非「評定標準價格」，且所得稅法與遺贈稅法係屬不同之稅種，立法目的各異，不可直接比附援引。
財政部上開令釋以及被告就本件所做成之處分顯係割裂法律之適用，亦造成納稅義務人於出售財產時，其所得之收入依較高之市價認定，成本之支出反以較低之標準價格認定，變相虛增納稅義務人之所得，顯不公平。
⒊實則，依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋，如未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
根據上開規定，財政部曾頒布100 年度所得標準，其規定桃園市、中壢市、平鎮市及龜山鄉，依房屋評定現值之13% 計算。
原告係於100 年6 月10日以個人名義出售房屋，且因一時疏忽，未於次年5 月份申報財產交易所得，當時未提出相關證明文件，符合該標準適用之對象，被告自應依照該標準，以出售當時（即100 年度）之系爭房屋評定現值2,535,700元，計算本件財產交易所得應為329,641元（2,535,700元×13%）。
㈡縱認本件被告查定之計算方式並無違法，然亦應准許原告列報扣除為增益系爭房屋價值所發生之裝潢費6,587,308元、100 年7 月至12月租金支出300,000 元，以及101 年6 月為移轉系爭房屋所發生之搬遷費80,850元：⒈所得稅法施行細則第17條之2第1項規定納稅義務人應提供「因取得、改良及移轉財產而支付之一切費用之證明文件」並核實認定。
就法律文義解釋，任何足以證明「費用之發生」與「取得、改良、移轉」之間具有相當因果關係之文件皆屬之，財政部83年2 月8 日台財稅第831583118 號函（下稱83年2 月8 日函釋）以增益之費用須限於持有期間所發生者始得列報，不當限縮前揭法律規定，顯不合理。
⒉本件裝潢費用6,587,308 元係由原告之母○○○代原告預先裝潢之支出。
申言之，○○○就系爭房屋持有期間不到1 年半（92年8 月至93年12月），且裝潢完成時點落在93年4 月，旋即於93年12月及94年1 月間分別辦理贈與移轉過戶予原告，顯見該裝潢行為是為使原告在持有期間增益系爭房屋價值及效能所為之預先安排，此裝潢費用之發生自應屬於本件財產交易所得應扣除之成本費用之一。
被告未審酌此情，只因為此裝潢行為提早約半年左右做成即不予採認，忽略該裝潢費用之發生確實係為了增益原告持有期間系爭房屋之效用與價值，對納稅義務人顯非公平。
⒊至於原告在100 年6 月10日出售予游吉安後又承租1 年，此屬於「售後租回」概念，亦即形式上雖已完成過戶，但實質上所有權仍未完成移轉；
依實質課稅原則以觀，100 年7 月至隔年6 月租金支出600,000 元（100 年7 月至12月租金支出300,000 元），係原告先於100 年6 月10日完成移轉過戶予游吉安，但仍未完成交付，而由原告居住其中，直到101 年6 月間，原告方將系爭房屋交付游吉安，被告未審酌此情節，逕以名目上之價款認定原告之收入，亦非可採。
⒋又搬遷費用80,850元亦為本件財產交易所得得以列報必要之移轉費用之一，被告僅因為原告是在1 年後，而非在100 年6 月10日完成移轉過戶後旋即搬出，即認為此費用不得列報，毫無道理。
實務上究竟應多久完成搬遷，本就無任何限制，買受人游吉安容許原告慢慢找尋適當房屋後方搬遷，而原告在101 年6 月間搬出，搬遷費用之發生仍與100 年6 月10日之房屋交易有相當因果關係。
㈢被告裁處原告罰鍰2,410,885 元，顯有裁量怠惰之虞，對原告亦不公平：對於稅捐違章之裁罰，財政部訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），做為各級稅捐機關辦理違章案件之裁量基準，但其裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，就違章行為對違章行為人造成之有利結果與違章行為人之主觀歸責要件並未予以考量。
因此該倍數參考表在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量時之起始參考點，進行個案調整。
本件原告非從事稅務相關行業之專業人員，過去從未有任何買賣房屋之經驗，且稅務法規多如牛毛，近年更是一改又改，原告在100 年6 月出售系爭房屋，乃至101 年5 月申報個人綜合所得稅時，財政部尚未做出102 年11月14日令釋，原告如何能夠預知主管機關對於所得稅法第14條第1項第7 類第2款「時價」之解釋，竟迂迴地引用遺贈稅法第10條第1項前段及第3項規定而採「房屋評定標準價格」代之？原告主觀上認為本件財產交易所得及投資報酬率根本並非如被告所計算之高，不具備主觀責任要件且毫無任何不法意識可言。
被告計算方式完全忽略原告及其母親○○○就系爭房屋所購入之成本及購入後之裝潢費、搬遷費、租金等，待對原告課以重稅後，又以該重稅為依據復處以原告0.5 倍罰鍰，被告未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之裁罰倍數裁罰原告，有違行政平等原則及行政裁量權義務，實令原告難以甘服。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠關於財產交易所得部分：⒈財政部102 年11月14日函釋係闡明所得稅法第14條第1項第7 類第2款規定出售贈與取得財產之「時價」原意，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用。
又財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，倘其原係因贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除受贈與時該項財產或權利之時價，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7 類第2款所明定。
而個人受贈取得房屋，其成本應為零，惟衡酌該筆贈與標的之價值，業經贈與人依遺贈稅法第4條及第10條規定，按贈與時之時價繳納贈與稅，為避免已課徵贈與稅之價值，重複課徵所得稅，故個人出售因贈與而取得之房屋，於計算財產交易損益時，宜准予減除受贈時之時價。
至時價之計算，以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準；
倘若出售時，契約雙方未劃分房屋及土地之各別價格，則財產交易之計算，得自房地受贈時之時價及出售總額之差額，於減除必要費用（如仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等）後，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，為財政部83年1 月26日台財稅第831581093號函（下稱83年1 月26日函釋）、83年2 月8 日函釋、101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令（下稱101 年8 月3 日令釋）及102 年11月14日令釋所明釋。
⒉系爭房地係原告母親○○○及繼父○○○於92年9 月間購入，分別於93年12月29日及94年1 月3 日贈與原告，嗣100 年6 月10日原告以37,500,000元出售予游吉安，因原告與游吉安未約定房屋及土地各別出售價格，且系爭房地係原告受贈取得，依上開規定及財政部令函釋，自應以贈與時房屋評定標準價格為取得成本，據以計算原告之財產交易所得，是被告按系爭房地出售總價37,500,000元，減除受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額4,542,265 元【93年度贈與時價2,267,315 元（土地公告現值900,215 元＋房屋評定現值1,367,100 元）＋94年度贈與時價2,274,950 元（土地公告現值907,850元＋房屋評定現值1,367,100 元）】，並依原告提示之契稅繳款書、土地增值稅繳款書、印花稅費繳納資料及不動產買賣價金安全信託契約書所示，減除其已支出之必要費用計340,340 元（包括土地增值稅164,789 元、印花稅2,499 元、簽約手續費1,500 元、信託管理費7,500 元、受贈時繳納之契稅164,052 元），以其餘額32,617,395元，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例43.11%【計算式：100 年度房屋評定現值2,535,700 元／（100 年度房屋評定現值2,535,700 元＋100 年度土地公告現值3,345,958 元）】，核定系爭房屋財產交易所得14,061,359元（32,617,395元×43.11%），並無不合。
㈡關於罰鍰部分：綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，且納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。
原告於100 年度出售系爭房屋，取有財產交易所得，自應注意依所得稅法相關規定，如數併入當年度綜合所得稅辦理申報，尚非待稽徵機關通知始負誠實申報之責任，況該所得乃其自身最為明瞭，原告未就其自身所能掌握之所得予以申報，致生漏報之違章情事，核有過失，自應論罰。
本件原告取有系爭財產交易所得14,061,359元，未依規定併入辦理結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，自不得卸免違章漏稅之責任，被告依行為時所得稅法第110條第1項及倍數參考表規定，就原告之違章情節及可責性綜合考量，裁處罰鍰2,410,885 元並無違誤。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告100年度綜合所得稅結算申報書、○○○及○○○購入系爭房地之買賣契約書、拆款明細表、贈與稅繳清證明書、原告出售系爭房地之買賣契約書、被告100年度綜合所得稅已申報稅額核定繳款書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：被告以原告100年6月10日出售系爭房屋，取有財產交易所得14,061,359元，漏未申報，短漏稅額4,821,770 元，除補徵應納稅額4,808,835 元外，並按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰計2,410,885元，於法有無違誤？原告主張房屋裝潢費6,587,308 元、100 年7 月至12月租金支出300,000 元及101 年6 月搬遷費80,850元，係屬因取得、改良及移轉財產而支付之費用，應於計算所得額時予以減除，是否可採？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：⒈按「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因……贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得……二、財產或權利原為……贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除……受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第7 類第2款及同法施行細則第17條之2第1項前段分別定有明文。
次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人……」「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；
……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準……」亦為行為時遺贈稅法第10條所明定。
據此可知，在現行稅制下，個人受贈取得房屋，並未課徵受贈人所得稅，而係由贈與人依遺贈稅法第10條規定，以贈與時之時價即房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。
受贈人嗣後出售，因該房屋係受贈無償受取，其成本原應為零，所得稅法第14條第1項第7 類規定准予於計算財產交易損益時，減除受贈時該房屋之時價，旨在避免已課徵贈與稅之價值重複課徵所得稅，故上開所得稅法所謂之時價，自應與遺贈稅法第10條所稱之時價採相同解釋，亦即係以受贈時之房屋評定標準價格為贈與時之時價，換言之，應以受贈人取得受贈房屋時據以課徵贈與稅之價值（房屋評定標準價格），作為計算出售房屋之財產交易損益之成本，其認定標準始符一致，否則若改採其他認定標準（例如所得稅法第46條所規定之當地市場價格或受贈時之房屋市場價格等），除與避免前述重複課稅之目的不合，亦將造成市場價格高於房屋評定標準價格之差額，既不課徵贈與稅又不課徵所得稅之不合理現象。
⒉又財政部83年1 月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
83年2 月8 日函釋：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。
說明：……二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」
101 年8 月3 日令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日函釋規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
102 年11月14日令釋：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7 類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」
經核均係財政部立於稅捐主管機關之地位，就個人出售受贈取得房屋之財產交易所得如何計算所為之解釋，與所得稅法第14條第1項第7 類第2款規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。
⒊查系爭房地係原告之母○○○及○○○於92年9 月4 日共同與中鈞建設股份有限公司簽訂建案名稱為中悅音樂廣場房地買賣契約書，以總價20,880,000元購入（原處分卷第56～64頁），其後分別於93年12月29日及94年1月3 日將系爭房地贈與原告，贈與時房屋部分依評定標準價格核定價額為2,734,200 元（683,550 元×4 ），有贈與稅繳納證明書4 紙在卷可稽（原處分卷第20～23頁）。
嗣原告於100 年6 月10日以總價37,500,000元將系爭房地出售予游吉安（原處分卷第15～19頁），因出售總價款未劃分房地之各別價款，且系爭房地係原告受贈取得，是被告按出售總價37,500,000元，減除受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額4,542,265 元【93年度贈與時價2,267,315 元（土地公告現值900,215 元＋房屋評定現值1,367,100 元；
原處分卷第22、23頁）＋94年度贈與時價2,274,950 元（土地公告現值907,850元＋房屋評定現值1,367,100 元；
原處分卷第20、21頁）】，並減除原告已支出之必要費用計340,340 元【包括土地增值稅164,789 元（原處分卷第8 、9 頁）、印花稅2,499 元（原處分卷第5 、11頁）、簽約手續費1,500 元（原處分卷第17頁）、信託管理費7,500 元（原處分卷第2 頁）、受贈時繳納之契稅164,052 元（原處分卷第14頁）】，以其餘額32,617,395元，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例43.11%【計算式：100 年度房屋評定現值2,535,700 元（原處分卷第10頁）／100 年度房屋評定現值2,535,700 元＋100 年度土地公告現值3,345,958 元（原處分卷第8、9 頁）】，核定系爭房屋財產交易所得14,061,359元（32,617,395元×43.11%），乃歸併核定原告100 年度綜合所得總額14,464,926元，補徵應納稅額4,808,835元，於法並無不合。
⒋原告雖執詞主張如前，惟個人出售受贈取得之房屋，其財產交易所得之計算，應以交易時之成交價額，減除受贈與時該房屋之時價及相關費用後之餘額為所得額，乃所得稅法第14條第1項第7 類所明定，而所謂時價則係以受贈時之房屋評定標準價格為贈與時之時價，亦已詳述如前，原告徒以「實際交易價格」與「評定標準價格」，二者基準顯不相當，且所得稅法與遺贈稅法係屬不同之稅種，不可直接比附援用，指摘被告一面核實認定出售房屋之實際成交價，一面逕自將所得稅法受贈時之「時價」以遺贈稅法之「房屋評定標準價格」為準，係割裂法律之適用，造成納稅義務人於出售財產時，所得依較高之市價認定，成本以較低之評定標準價格認定，變相虛增納稅義務人之所得，顯不公平云云，核不足採。
又本件被告既已查得原告出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價，依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，自應依所得稅法第14條第1項第7 類規定核實認定，殊無再依同條項後段規定，按財政部核定標準計算原告財產交易所得，原告稱被告應依財政部所頒100 年度所得標準，按出售當時（即100 年度）之系爭房屋評定現值2,535,700 元，計算本件財產交易所得應為329,641 元，並據此指摘被告未適用上開標準，違反行政自我拘束原則云云，容有誤會，所訴洵非可採。
⒌又原告主張另有房屋裝潢費6,587,308 元、租金支出300,000 元及搬遷費80,850元應於計算所得額時予以減除乙節，固提出相關估價單及房屋租賃契約書資為佐證（原處分卷第37～55頁），然依原告之母○○○於被告復查階段以原告代理人身分於103 年9 月15日出具說明書記載略以「㈠6,587,308 元是92年8 月底買房後開始裝潢，至次年93年4 月完工所花費之裝潢費。
……㈢搬遷費用80,850元，是我們於100 年6 月底賣房之後回租1年，於101 年6 月底搬出……所花費用。」
（原處分卷第72頁），可知上開裝潢費用係由原告之母○○○及○○○買受系爭房地後、贈與原告前，於渠等持有期間為增加房屋價值或效能而裝修房屋所支出之費用，核屬原告之母○○○及○○○取得系爭房屋之成本及費用，既非原告受贈取得房屋所有權後於使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費，揆諸前揭規定及說明，自不得作為原告取得系爭房屋之成本費用而於計算本件原告財產交易所得時予以減除。
原告稱上述裝潢費用係原告之母○○○代原告預先裝潢之支出，係為使原告在持有期間增益系爭房屋價值及效能所為之預先安排，該費用應屬計算本件原告財產交易所得時得予扣除之成本費用云云，難認可採。
再關於租金300,000 元係房屋出售予游吉安後又回租1 年，支付其中100 年7 月至同年12月租金之費用，已據原告陳明在卷，惟依卷附房屋租賃契約書所示，與游吉安簽訂租賃契約而負有支付租金義務者為原告之母○○○，並非原告（原處分卷第37～39頁），原告亦未證明該等租金確係由其支付，且上開租金支出依其性質尚難認係屬因取得、改良及移轉系爭房屋而支付之費用，原告主張應予扣除，應無可採。
至於搬遷費80,850元係房屋出售後，因租賃期間屆滿，另基於租賃法律關係，為履行遷出返還租賃標的物予出租人之義務所生之費用，核非屬計算本件原告財產交易損益時所得減除之費用，原告主張其於101 年6 月間搬出，搬遷費用之發生仍與100 年6 月10日之房屋交易有相當因果關係，應予減除云云，亦不足採。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項定有明文。
又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
……三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
復為倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。
經核上開參考表乃主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，就上述法條所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，並就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自可適用。
⒉查原告於100 年度出售系爭房屋，取有財產交易所得，自應注意依首揭所得稅法相關規定，如數併入當年度綜合所得稅辦理申報，原告漏未申報，致短漏稅額，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
審諸原告就其取具上開所得，要無不知之理，且有所得即應申報，復為一般社會大眾所共知，縱令原告對所得額之計算有所疑義，亦非不得於申報前向稅捐稽徵機關洽詢確認，原告漏未申報系爭所得，自有過失，應予受罰。
原告徒以其非從事稅務相關行業之專業人員，過去從未有買賣房屋經驗，稅務法規多如牛毛，近年更是一改又改，無從知悉所得稅法第14條第1項第7 類第2款之「時價」係指房屋評定標準價格，不具備主觀責任要件且毫無任何不法意識置辯，尚難卸免其責。
至於財政部102年11月14日令釋，僅在闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款關於「時價」規定之原意，依司法院釋字第287 號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用，原告以上開令釋發布在其辦理本件稅務申報之後，執為其不知相關規範之理由，亦難認屬有理。
從而，被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌倍數參考表關於所得稅法第110條第1項所定違章情形「三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額4,821,770 元處以0.5 倍罰鍰計2,410,885 元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或原告所指裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
又經查上開財政部發布之倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 14 日
書記官 張正清
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