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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第884號
104年11月25日辯論終結
原 告 沈國皓
訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 蘇桂昱
陳昭銘
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月4日台財訴字第10413916200號（案號：第10302220號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查獲原告95至98年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶黃志達取自綠意開發股份有限公司（下稱綠意公司）之營利所得新臺幣（下同）18,293,419元、16,608,358元、17,915,231元及24,012,632元，併同查獲原告漏報本人97年度租賃所得1,717元與受扶養親屬沈謝九妹該年度營利所得470元，歸課原告各該年度綜合所得稅，核定綜合所得總額39,515,651元、40,989,660元、39,963,847元及44,925,101元，應補稅額2,690,031元、4,179,387元、6,019,043元及9,282,882元，並按96及98年度所漏稅額處0.5倍罰鍰2,089,693元及4,641,441元，另就97年度所漏稅額，依漏報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計2,999,677元。
原告就被告補徵取自綠意公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告103年10月31日財北國稅法二字第1030046130號復查決定（下稱原處分），追減96至98年度營利所得計445,100元、338,613元、635,241元及各該年度罰鍰89,020元、654,107元及1,932,806元，其餘復查駁回。
原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張㈠本稅部分：伊與配偶黃志達於95年間將所持有綠意公司股票出售予海寧投資股份有限公司（下稱海寧公司），係為整合家族財富，共同對外投資，以增加投資報酬率之綜效，該項股權移轉具有客觀經濟實質及商業目的，與所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，全然不符。
所得稅法第66條之9，僅規定營利事業如延緩分配盈餘予資本主，須就未分配之保留盈餘加徵10%所得稅，未要求營利事業必應將盈餘即時歸屬資本主，以便納入當期稅捐客體，是伊之家族設立得由自己完全掌握之海寧公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予海寧公司，並利用所得稅法第66條之9規定，延緩營利所得之稅負繳納，應屬合法節稅行為。
且海寧公司於設立後，積極從事股票及土地之買賣業務，該公司雖與股東有資金貸與並帳載股東往來科目，惟非單純以取得綠意公司股權後獲配之現金股利進行清償，尚有其他公司配發之現金股利、減資退股款及出售土地價款等作為清償資金來源，故與財政部98年7月7日台財稅第09800297860號函（下稱財政部98年函釋）所指股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款之租稅規避情形不符，故伊與海寧公司之股權買賣，自非虛偽交易。
退步言之，縱算伊將綠意公司股權移轉予海寧公司，係屬租稅規避，然95至98年長達4年期間，市場結構與經濟環境已產生變化，伊對綠意公司96至98年度之經營狀況實無可能有明確預期與掌握，被告對伊補徵該3年度之綜合所得稅，欠缺正當性。
況海寧公司已將該股利收入計入各該年度所得，除分配部分盈餘予股東外，並就尚未分配之盈餘繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，且經被告核定，被告卻同時認定伊應就海寧公司投資所獲配綠意公司之股利繳納綜合所得稅，形成同一課稅事實在營利事業所得稅及個人綜合所得稅被重複課稅之不合理現象。
且海寧公司日後若將95至98年度獲配自綠意公司之股利，分配予股東，該等業經被告對伊與配偶歸課綜合所得稅之股利，將再次被計入包含伊、配偶及其子女等海寧公司股東受分配年度之營利所得，將另造成同一筆營利所得，實質上同時遭被告以綠意公司及海寧公司之股利形式，2度核課綜合所得稅之不合理現象，自屬違誤。
㈡罰鍰部分：伊於95年間出售綠意公司股票時，財政部98年函釋有關所得稅法第66條之8規定認定原則尚未發布，伊無法僅就所得稅法第66條之8之文義，預見伊之行為有不法之可能，故伊與配偶並無出於故意或過失逃漏稅捐情事，自無違背所得稅法第71條第1項規定，被告遽予裁罰，違反行政罰法第7條第1項及法律明確性原則。
退步言之，縱認伊所為確已違反所得稅法第66條之8規定，被告亦僅得調整稅額，不應處以罰鍰，原處分逕依所得稅法第110條第1項規定處罰，違反處罰法定主義。
又伊於95年間出售綠意公司股票，該公司自95至98年之經營結果，非伊出售股票當時即可精準預估與掌控，被告以綠意公司96年9月14日公開說明書內容，事後認定伊於96年度係積極避稅規劃，對於可歸責程度應較低之97及98年度，又以較高之裁罰倍數量處罰鍰，顯見被告對於各年度裁罰倍數之裁量，並無一致之標準，不符比例原則。
再者，伊及配偶自95年間將綠意公司之股票出售予海寧公司後，因未再取得綠意公司分配之股利收入，無從再申報營利所得，被告自98年10月2日即開始調查伊與配偶將所持有綠意公司股票移轉予海寧公司之事，卻遲至102年間方認定海寧公司獲配自綠意公司之股利所得，應依所得稅法第66條之8規定，納入伊與配偶之綜合所得額，從而，即便伊與配偶有過失，依最高行政法院94年度判字第643號判決意旨揭示之信賴利益保護原則，被告亦非全無過失，故應適用過失相抵之法理，認定伊與配偶無過失，並撤銷罰鍰處分。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯㈠本稅部分：原告與配偶於綠意公司股利分配基準日（95年8月30日前），將其等持有之綠意公司股票，移轉予95年8月10日始成立、股權為原告家族完全持有之海寧公司，藉以隱藏其本應取自綠意公司之高額股利所得，並將海寧公司取自綠意公司之股利所得再回流至原告家族，同時達成贈與該股利所得予原告子女（原告3名子女持有海寧公司股份比例高達84%）之目的。
觀諸原告與配偶於95至98年度之綜合所得稅結算申報，係以原告為納稅義務人，適用稅率皆為40%，惟其2人於95年間將所持有綠意公司股票移轉予海寧公司後，海寧公司僅分別就95、96年度未分配盈餘，繳納加徵之10%營利事業所得稅396,723元、1,726,258元，另原告之子女就獲配海寧公司96至98年取自綠意公司股利所得，雖申報繳納綜合所得稅，惟所適用稅率均低於40%，故原告與配偶顯係故意透過上開移轉股權及控制海寧公司之行為，將渠等如獲配自綠意公司之股利所得，因適用高稅率所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅率之海寧公司及其子女承擔，最終達成規避稅負之目的。
被告就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，認定綠意公司95至98年度實際分配股利計算原應歸屬原告及配偶之營利所得如下：95年度之股利總額18,293,419元及可扣抵稅額4,627,336元；
96年度之股利總額16,608,358元及可扣抵稅額2,463,955元；
97年度之股利總額17,915,231元及可扣抵稅額1,147,049元；
98年度之股利總額24,012,632元及可扣抵稅額322,171元；
又因海寧公司96至98年度尚分配股利予股東，為避免重複課稅，遂將原告及配偶於各該年度取自海寧公司之股利所得中，屬該公司取自綠意公司之股利所得，予以扣除，即96年度追減營利所得計445,100元及可扣抵稅額計111,267元；
97年度追減營利所得計338,613元及可扣抵稅額計66,175元；
98年度追減營利所得計635,241元及可扣抵稅額計154,654元，據此對原告補徵營利所得，並無不合。
財政部98年函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，參照司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起即有適用，被告對原告及其配偶於95年間移轉綠意公司持股予海寧公司，依98年函釋意旨，認有所得稅法第66條之8所定租稅規避情事，並無違反法律不溯及既往原則。
又原告為綠意公司董事，對該公司營運及財務狀況甚為明瞭，於95年8月16日移轉該公司股權予海寧公司時，應得預見該公司95及96年發放股利之情形，故其租稅規劃為積極規劃，其於97及98年度，對該公司確切營收及股利發放情形之預期可能性雖然降低，惟非完全喪失，且綠意公司在原告移轉股權後，繼續發放股利，並不違背原告租稅規劃之本意，則原處分認海寧公司於96至98年度分配取自綠意公司之股利予股東，亦屬原告所規避之稅捐，自屬正當。
另海寧公司已繳納之營利事業所得稅及原告子女所繳納綜合所得稅，涉及不同稅目及納稅主體，無法逕於原告為納稅義務人之綜合所得稅項下扣減，應待本件行政救濟終局確定後，另案申請退稅，並無重複課稅之違法。
㈡罰鍰部分：原告及配偶透過移轉綠意公司股權及實質控制海寧公司之行為，將原應適用高稅率所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅率之海寧公司及其子女承擔，性質上屬避稅行為，最終達成規避稅負之效果，對渠等有重大且切身之影響，難謂無預見，故主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意。
被告審酌原告於95年移轉股權時任職綠意公司董事，對綠意公司該年度之經營狀況知之甚詳，另由綠意公司96年9月14日之公開說明書，可推知原告明瞭綠意公司在該說明書發行前之營運內容，因認原告96年度之避稅事實屬積極規劃，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，按所漏稅額4,001,347元處0.5倍罰鍰2,000,673元；
另以原告與配偶於97及98年度，預知綠意公司未來確切營收之可能性逐年降低，可歸責性之程度實屬較低，就97年度按所漏稅額5,864,005元酌處0.2倍及0.4倍罰鍰2,345,570元，98年度則按所漏稅額9,028,786元酌處0.3倍罰鍰2,708,635元。
是被告裁量權之行使，有一致客觀可供衡量之標準，且與比例原則無違。
又被告既於核課期間發現原告有稅捐規避行為，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，本得課徵相關稅捐，自無過失可言，而不適用過失相抵之法理，且亦不生信賴保護問題。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告95至98年度綜合所得稅所為核定通知書暨裁處書、原處分書（即復查決定書）、訴願決定書，附本院卷第30至63、64至81、82至100頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告及其配偶藉由股權移轉而規避稅負，依所得稅法第66條之8及第110條第1項規定，調整核定95至98年度取自綠意公司之營利所得及裁處罰鍰，有無違法？經查：㈠本稅部分：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
前經司法院釋字第420號解釋闡述甚明。
稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第1、2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
即係參照上揭解釋意旨，將實質課稅原則予以明文規範。
⒉次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」
「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8分別定有明文。
又所得稅法第66條之8係於86年12月30日增訂，觀諸其立法理由：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。
……」可知立法者係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整。
⒊再按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：⒈將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。
……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。
三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。
⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。
⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。
⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。
⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。
㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。
……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。
⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。
⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。
⑷幾無其他營業活動者。
⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。
⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。
⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；
……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。
⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。
⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。
」為財政部98年函釋所明定；
該函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8規定之適用範圍及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨與實質課稅原則無違，稽徵機關執行查核稅捐時予以援用，自無不合。
⒋經查：⑴綠意公司於95年6月27日召開股東會，決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元，復於95年8月16日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日，原告於綠意公司股東會與董事會作成前揭決議時，為綠意公司之董事等情，有95年股東常會議事錄及董事會議事錄，附可閱覽原處分卷第158至第163頁可稽。
又原告、其配偶黃志達及其子女沈易澄、沈雨樵、沈雨蓁（下合稱原告家族）於95年8月10日共同成立海寧公司，該公司資本額28,000,000元，係由原告及黃志達各出資2,240,000元，沈易澄、沈雨樵、沈雨蓁各出資7,840,000元，故原告家族持有海寧公司股權達100%，對該公司享有實質控制權等情，為兩造所不爭執，另有原告家族成員於95年7月19日，將上述出資額存入海寧公司於臺灣銀行所開設帳戶之存摺影本，附可閱覽原處分卷第189頁可稽。
⑵次查，原告與黃志達於95年8月16日，將其2人持有之綠意公司股票合計6,833,046股，以每股12.49元出售予海寧公司，總價款85,344,744元，有綠意公司95年度公司股東股份股票出資額轉讓通報表及股東持有股數資料表，附可閱覽原處分卷第198、199頁可參。
然海寧公司支付購買上述綠意公司股票價款之資金來源，為前述設立時之資本額28,000,000元，及「股東往來」63,000,000元；
而所謂股東往來，係指原告與黃志達於95年8月2日各貸予海寧公司之31,500,000元等情，有海寧公司總分類帳及該公司在臺灣銀行開設之活期存款帳戶存摺，附可閱覽原處分卷第173、175、189頁足憑。
故海寧公司僅憑自身成立時之資本額28,000,000元，根本無力向原告與黃志達購買總價款高達85,344,744元之綠意公司股票，其餘價金竟係來自原告與黃志達對該公司之貸款，其2人分明為綠意公司股份之出賣人，卻提供買受人超過3分之2買賣價金【即（85,344,744元-28,000,000元）/85,344,744元=67%，已逾2/3】之資金來源，除明顯違反交易常情外，亦足證其2人出售綠意公司股份之用意，絕非在於獲取轉讓股份之對價，而係另有目的。
⑶又查，依綠意公司96年9月14日公開說明書（附可閱覽原處分卷第86至135頁）所載，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸續推出綠意系列6個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5個，可預期該公司95至98年度營業收入頗豐且穩定，嗣該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，復於98年6月1日核准上櫃買賣在案。
綠意公司於94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業；
原告於該公開說明書作成時仍為綠意公司董事（見上述公開說明書第7頁，即可閱覽原處分卷第127頁），自可預期綠意公司95至98年度營業收入穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增。
加以原告家族成立海寧公司，係在綠意公司於95年6月27日召開股東常會，決議分配94年度現金盈餘股利後之同年8月10日，原告與黃志達則於綠意公司召開董事會，決議股利發放基準日（95年8月30日）之95年8月16日，將其2人所持有綠意公司之股份轉讓予海寧公司，觀其行為時序之緊密程度及海寧公司各股東成員間之關聯性，適足顯現原告藉由轉讓綠意公司股權，隱藏高額股利所得之動機。
再者，依據因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年將當年度收到綠意公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配，又96年至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10%營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。
是以原告與黃志達係藉由出售綠意公司股權予海寧公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將其2人獲配現金股利及股票股利產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之海寧公司承擔，最終達成規避稅負之目的，洵無疑義；
而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成，從而，揆諸上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條所規範之稅捐規避行為，堪以認定。
⑷綜上，被告審認原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司原應分配予原告及其配偶之營利所得，轉換成海寧公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第10100245940號函核准（參見不可閱覽原處分卷第42頁；
該函業經被告於本院言詞辯論期日當庭改列可閱覽資料，並由本院當庭提示原告閱覽），按原告及黃志達實際應獲配綠意公司之股利，核定其2人95年至98年營利所得，併計歸課95至98年度之綜合所得稅，揆諸上揭規定及說明，洵無不合。
至於調整後之所得，被告初核時係本於實質課稅原則，依據綠意公司95至98年度實際分配每股現金股利、股票股利金額及稅額扣抵比率，按原告及黃志達移轉及獲配股票股數，重行計算原應歸屬原告及黃志達之營利所得及可扣抵稅額分別為：95年度之股利總額18,293,419元及可扣抵稅額4,627,336元；
96年度之股利總額16,608,358元及可扣抵稅額2,463,955元；
97年度之股利總額17,915,231元及可扣抵稅額1,147,049元；
98年度之股利總額24,012,632元及可扣抵稅額322,171元；
嗣於原告申請復查時，考量海寧公司於96至98年度，尚將其於95至97年度因經營轉投資事業，獲配自綠意公司及芸昇建設股份有限公司（下稱芸昇公司）之股利，分配予股東，為避免重複課稅，遂以原處分將原告與黃志達於96至98年度取自海寧公司之股利所得中，屬該公司取自綠意公司之股利所得部分，予以扣除。
詳言之，綠意公司及芸昇公司於96至98年度對海寧公司發放之股利淨額合計數，依序為6,931,523元、5,191,900元、7,850,720元，綠意公司於96至98年度發放之股利淨額3,466,523元、1,594,600元、4,253,420元，占各該年度之比例，分別為50.010986%（3,466,523元/6,931,523元）、30.713226%（1,594,600元/ 5,191,900元）及54.178725%（4,253,420元/7,850,720元），被告即依此比例，追減原告及黃志達之96年度營利所得計445,100元（原告222,551元及黃志達222,549元），可扣抵稅額計111,267元（原告55,634元及黃志達55,633元），與97年度營利所得計338,613元（原告169,306元及黃志達169,307元）及可扣抵稅額計66,175元（原告33,087元及黃志達33,088元），暨98年度營利所得計635,241元（原告317,620元及黃志達317,621元）及可扣抵稅額計154,654元（原告77,327元及黃志達77,327元），經核並無違誤。
⒌原告雖主張：伊之家族設立得由自己完全掌握之海寧公司，將有盈餘產能之綠能公司股權以買賣方式，移轉予海寧公司，並利用所得稅法第66條之9規定，延緩營利所得之稅負繳納，應屬合法節稅行為，與同法第66條之8所稱租稅規避，全然不符；
且海寧公司於設立後，積極從事股票及土地之買賣業務，該公司對於向股東所貸資金，非單純以取得綠意公司股權後獲配之現金股利進行清償，故與財政部98年函釋所指股權買受人僅帳列股東往來未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利償還之情形有別，故伊與海寧公司之股權買賣非屬虛偽云云。
惟查，原告與黃志達95至98年度綜合所得稅結算申報，係以原告為納稅義務人，適用稅率皆為40%，然其2人將所持有綠意公司股權移轉予原告家族100%持股之海寧公司後，海寧公司僅分別就95及96年度未分配盈餘繳納加徵之10%營利事業所得稅396,723元、1,726,258元（參見可閱覽原處分卷第215至222頁），又原告與黃志達之3名子女雖因為海寧公司股東，須就海寧公司96至98年度分配之股利，申報繳納綜合所得稅，然其3人適用之稅率為6%、13%、21%、30%不等，均低於40%（參見可閱覽原處分卷第266至287頁），亦即，原告與黃志達藉由上開移轉股權行為，使其2人本因自綠意公司獲配股利所得，而應適用較高稅率繳納之個人綜合所得稅，轉由適用較低稅率繳稅之海寧公司及其2人子女承擔，自已達到規避稅負之效果，且其股權交易之多數價款收付係由交易關係人提供資金，另移轉標的股權公司係經營有成、擁有鉅額盈餘，又承買公司之股東則為股權交易當事人及近親，出賣人對承買公司具有控制能力等特徵，及藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率，導致股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前減少之稅負規避模式與對稅負造成之影響，核與財政部98年函釋說明第三項所示應認定為違反交易常規，屬虛偽交易行為之情形，均相符合。
上開函釋既係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定應如何適用所為解釋，乃闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，自前揭條文於87年1月1日生效時起即有適用，是被告援引該函釋，認原告所為構成所得稅法第66條之8所稱藉股權移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之行為，自無違誤。
至海寧公司於設立後，是否如原告所言，積極從事股票及土地之買賣業務，與其及配偶移轉綠意公司之股份予海寧公司，是否該當所得稅法第66條之8所定要件之判斷無關。
原告以其與黃志達貸與海寧公司、供海寧公司支付向其2人購買綠意公司股份之股款，嗣係由海寧公司以從事股票及土地買賣業務所得價款清償，與財政部98年函釋所定虛偽交易情形之一，即股權買受人僅帳列股東往來，未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利等清償應付股款，不相符合為由，主張其2人前述為規避高額營利所得產生之龐大稅捐負擔，將綠意公司股權移轉予家族公司之行為，屬合法節稅行為，與同法第66條之8及財政部98年函釋所稱租稅規避全然不符，要無可採。
⒍原告又主張：伊對綠意公司96至98年度之經營狀況無預期可能性，被告對伊補徵該3年度之綜合所得稅，欠缺正當性。
況海寧公司已將獲配自綠意公司之股利收入計入各該年度所得，分配部分盈餘予股東，並就未分配盈餘繳納10%營利事業所得稅，經被告核定，被告同時認定伊應就海寧公司獲配綠意公司之股利繳納綜合所得稅，有重複課稅之違法；
且海寧公司日後若將95至98年度獲配自綠意公司之股利，分配予股東，該等業經被告對伊歸課綜合所得稅之股利，將再次被計入其與配偶、子女等海寧公司股東受分配年度之營利所得，另造成同一筆營利所得，遭被告認係綠意公司及海寧公司之股利，2度課稅之不合理現象，自屬違誤云云。
惟依前述，原告與黃志達將所持有綠意公司股份，轉讓予由其2人與子女100%持股之海寧公司，目的係為終局免除其2人因綠意公司分配股利所須負擔之高額個人綜合所得稅，從而，綠意公司就其2人於95年8月16日轉讓之股份，日後分配之所有盈餘股利，均在原告及黃志達計畫應予規避之稅捐範圍內，則被告認為海寧公司於96至98年度因自其2人受讓綠意公司股份而獲配之股利，實質上應為其2人之營利所得，而對原告補徵該3年度綜合所得稅，自屬有據，原告稱其對綠意公司96至98年度之經營狀況無法明確預期與掌握，被告對其補徵該3年度之綜合所得稅，欠缺正當性云云，自無足取。
又原處分已將海寧公司於96至98年度分配予股東之股利中，屬綠意公司所發放股利之部分，自原核定歸課原告各該年度之營利所得中減除，業如上述，故無原告所稱：被告對於海寧公司96至98年度獲配自綠意公司之股利收入，除已核定該公司就未分配盈餘所繳納10%營利事業所得稅外，尚重複對原告課徵綜合所得稅之情形；
至於原告之子女因獲海寧公司分配綠意公司96至98年度之股利，而應繳納綜合所得稅，與原處分認定原告及黃志達轉讓綠意公司持股予海寧公司，係以不正當手段規避稅負，按其實際應獲配之股利予以調整，二者所根據之法律規定與構成要件各不相同，原告主張被告依所得稅法第66條之8規定，對其與配偶轉讓予海寧公司之綠意公司持股補徵稅額，如再就其子女以海寧公司股東身分受分配之綠意公司股利課稅，即有重複課稅之違法云云，仍難採憑。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。
又揆諸所得稅法第66條之8之立法理由第2點後段載明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
可知，納稅義務人如藉投資所得適用稅率高低不同，而不當規避或減少納稅義務，經財政部依上述所得稅法第66條之8規定所授予權限，按原實際情形進行調整者，並非當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101年度判字第634號、10 2年度判字第280號及第303號判決意旨參照）。
是原告主張：被告對於違反所得稅法第66條之8規定者，僅得調整稅額，不應依所得稅法第110條第1項規定處罰，否則即違反處罰法定主義，依上說明，自非可採。
⒉次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰……三、短漏報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
及「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第110條規定及該裁罰倍數參考表使用須知第4點所規定。
經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒊原告與其配偶黃志達為規避綠意公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，而濫用私法形式，藉由形式上股權移轉，以股份出售予由其家族成員控制之海寧公司之方式，隱瞞掩飾正確核定稅捐之法律事實，屬所得稅法第66條之8所定藉股權移轉不當規避納稅義務之行為，已如前述；
而前揭條文早在原告於95年8月16日移轉綠意公司股權前，即於86年12月31日增訂，87年1月1日施行，原告無待財政部98年函釋對該條文應如何適用作成解釋，本應知悉並予遵守，其主張財政部98年函釋有關所得稅法第66條之8規定認定原則，於其行為時尚未發布，伊無法僅就所得稅法第66條之8之文義，預見伊所為有不法之可能云云，委無足取。
又原告既依行為時所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，就其與配偶取有所得即應自行申報，並對申報內容盡審查核對之責，該申報案件如涉有違章漏稅情事，應以原告為違章之主體，其就自身與配偶因出於故意或過失而違反稅法上義務之責任，應概括承受。
而綠意公司96年9月14日之公開說明書所載其營業狀況良好之情形，原告以其於95年擔任該公司董事之身份，於該公開說明書發行前即得預先知悉及告知配偶，故其與黃志達於96年度應係積極為租稅規避規劃，乃明知且有意實現所得稅法第66條之8之構成要件；
原告與黃志達於97、98年度雖不能預知綠意公司確切之營收，惟綠意公司於該2年度如發放股利，亦不違背其2人租稅規劃之本意，故其2人於97、98年度係預見且縱容違章行為發生，亦屬故意規避稅負，是原告另主張其並非出於故意或過失逃漏稅捐，被告遽予裁罰，違反行政罰法第7條第1項規定云云，亦非可採。
原處分以原告係故意逃漏稅，96年度顯可預知綠意公司之營收狀況佳，將有盈餘分配，其可歸責性之程度較高，依追減後之96年度所漏稅額4,001,347元，裁處0.5倍罰鍰2,000,673元，追減原告該年度罰鍰89,020元，另衡酌原告97、98年度違章情節，認其可歸責性之程度實屬較低，依上述裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，重行裁量結果，按追減後97年度所漏營利所得併同其他漏報所得5,864,005元，依有無填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處0.2倍及0.4倍罰鍰計2,345,570元，追減該年度罰鍰654,107元，另依追減後98年度所漏稅額9,028,786元處0.3倍罰鍰2,708,635元，追減該年度罰鍰1,932,806元，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自無違誤，原告指稱被告於各年度裁罰倍數之裁量，並無一致之標準，不符比例原則云云，殊非可採。
⒋末按最高行政法院94年度判字第643號判決，所涉案情乃該訴訟原告主張其於申報所得稅時，受鄉公所負責辦理申報業務之公務員行政指導，始將夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料，故其未於申報書內填載配偶資料，並無故意或過失，上述最高行政法院判決則認該公務員若代稽徵機關收受該案原告申報書件，似可同時視為稽徵機關之使用人，其於指導原告申報如有過失，即應類推適用民法第224條過失相抵之法理，減免對該案原告之處罰，故與本件被告並無任何足使原告信賴其與配偶為規避個人營利所得產生之高額稅負，將綠意公司持股讓與其家族具有完全控制權之海寧公司，係屬合法之行為者，情節迥異，無從比附援引，原告執最高行政法院就與本件情形不同之個案所持見解，主張被告未類推適用過失相抵之法理免除對其裁罰，係屬違誤，洵無足取。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 16 日
書記官 李 建 德
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