臺北高等行政法院行政-TPBA,104,簡上,10,20150804,1

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第10號
上 訴 人 新賀斯國際有限公司
代 表 人 晶昌股份有限公司（原判決誤植為「晶晶股份有限
公司」)
法定代理人 林嘉鴻（指定代表人）
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年10月29日臺灣臺北地方法院103 年度簡字第30號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國101 年5 月30日辦理100 年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）88萬1,454元（下稱「系爭研發支出」）及可抵減稅額13萬2,218 元。

被上訴人以其研發計畫經經濟部商業司（下稱「商業司」）認定不符高度創新，否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，應補稅額13萬2,218 元。

上訴人不服，申請復查遭駁回，提起訴願亦遭駁回。

上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院以103 年度簡字第30號行政訴訟判決駁回（下稱「原判決」）。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依公司研究發展支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）第2條、第3條及第6條第1項規定，伊於100 年度營利事業所得稅結算申報，針對研發計畫「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」，申報系爭研發支出88萬1,454 元，認此應符合投資抵減辦法第12條規定，得申請抵減當年度應納營利事業所得稅額13萬2,218 元，惟系爭研發支出竟遭被上訴人誤用商業司之意見書意見而核定「予以剔除」。

伊為國內知名營養食品廠商，所營為「營養醫學」事業，而營養食品依國內目前法規係歸類為食品，故伊之中央目的事業主管機關應為行政院衛生署（現改制為行政院衛生福利部，下稱「衛福部」），商業司101 年7 月12日經商十一字第10102424460 號函（下稱「101 年7 月12日函」）亦清楚指出衛福部應係伊之中央目的事業主管機關，縱衛福部以101 年9 月21日署授食字第1010062602號函（下稱「101 年9 月21日函」）覆商業司，表示其無從認定，仍不影響衛福部為伊之中央目的事業主管機關。

另伊之商品銷售係採多層次傳銷，行業別歸類為多層次傳銷，依公平交易法第9條及第23條之4 規定，伊之中央目的事業主管機關應為公平交易委員會（下稱「公平會」），是伊之中央目的事業主管機關並非商業司。

此外，投資抵減辦法第2條第2項以研究發展活動是否具有高度之創新為認定標準，由於高度創新之研發活動具專業性、前瞻性，非具相關專業背景之人，實難認定產業研發是否為高度創新，惟經濟部僅為產業創新條例授權制定辦法之中央主管機關，非投資抵減辦法所述之核定機關，而伊申請適用投資抵減，之所以向經濟部工業局（下稱「工業局」）送件，乃因現行投資抵減申請表格上註明送件地點為工業局，並不代表伊認定工業局為伊之中央目的事業主管機關。

既然經濟部對伊之投資抵減案件無管轄權，依行政程序法第17條規定，應移送有管轄權之機關核定，故商業司先後以101 年6 月11日經商十一字第10102075550 號函（下稱「101 年6 月11日函」）及101 年7 月12日函移送公平會及衛福部，顯見商業司亦認為其無管轄權，且非伊之中央目的事業主管機關，被上訴人卻始終以送件機關為中央目的事業主管機關，實有違誤。

是商業司對本件無管轄權，卻逕行出具研究發展活動認定意見書供被上訴人使用，而被上訴人也據此作出不利於伊之行政處分，顯然違法。

再者，被上訴人核定調減伊100 年度研發投資可抵減支出金額88萬1,454 元時，僅告知依據商業司出具之研究發展活動認定意見書，認為伊當年度研究計畫不符合高度創新，卻未說明研究計畫不符合高度創新之理由，而工業局及商業司，於審查期間從未向伊提出任何書面說明要求，審查結束後亦未給予任何審查結果書表及為何不符高度創新之任何理由，伊無法得知商業司出具研究發展活動認定意見書之內容，也不知其判定研究計畫是否符合高度創新之「標準」為何，是被上訴人核定調減伊100 年度研發投資可抵減支出金額之處分，違反法律明確性原則及憲法第15條規定等語。

並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人100 年度列報系爭研發支出88萬1,454 元、可抵減稅額13萬2,218 元及本年度准予抵減稅額13萬2,218 元，伊以其研發計畫經商業司認定不符合投資抵減辦法第2條規定，均核定為0 元，上訴人不服，經復查決定以依商業司出具之研究發展活動認定意見書載明，上訴人列報之研究發展計畫「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」，係屬現有商品、服務、技術或專門知識之改良、變更或補強等活動，不符合高度創新之認定，是該研究計畫既經商業司認定不符合高度創新，而非屬產業創新條例所定租稅獎勵範疇，其相關支出自不得抵減當年度營利事業所得稅，否准認列洵屬有據。

又產業創新條例第10條規定，投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之，而投資抵減辦法係由經濟部會同財政部所訂定，其中央主管機關即為經濟部，況食品安全衛生管理法第1條規定，該法係為管理食品衛生安全及品質，維護國民健康而制定，與上訴人申請認定其研究發展計畫是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定無涉，上訴人主張中央目的事業主管機關為衛福部，容有誤解。

另本件上訴人依投資抵減辦法第12條規定向經濟部申請適用投資抵減，即已認定中央目的事業主管機關為經濟部，商業司既已出具意見表明上訴人研究發展活動不符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，租稅上即無研發投資抵減之適用，上訴人雖主張其中央目的事業主管機關若非衛福部，即為公平會云云，惟衛福部已於101 年9 月21日函說明產業創新活動非其職掌，公平會亦於101 年6 月18日以公競字第1010009873號函（下稱「101 年6 月18日函」）說明研究發展活動認定審核事宜，屬商業司執掌範疇。

本件研究計畫既經商業司認定不符合高度創新，而非屬產業創新條例所定租稅獎勵之範疇，則相關支出自不得享受抵減當年度應納營利事業所得稅之租稅優惠，是伊核定上訴人100 年度營利事業所得稅結算申報之研究發展支出、可扣抵稅額及本年度准予抵減稅額為0 元，並無不合等語，資為抗辯。

並聲明：上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依產業創新條例第10條第1項規定，公司得將投資於研究發展之一定比例支出，抵減一定比例之應納營利事業所得稅額，同條第2項授權訂定之投資抵減辦法第2條第2項規定，將公司從事之研究發展活動侷限在具有高度創新性之範圍內，始得享有抵減稅負之租稅優惠。

又投資抵減辦法第12條乃規定公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應向中央目的事業主管機關申請認定，稅捐稽徵機關始能據以核定，是主張享有此一稅捐減免之權利者，因就稅捐債權之消滅事由為主張，應由主張有此積極事實之納稅義務人負舉證責任，本件上訴人雖主張投資抵減辦法第12條所稱之中央目的事業主管機關應為衛福部或公平會，惟公平會及衛福部分別以101 年6 月18日函及101 年9 月21日函拒絕審查，縱使商業司之審查確如上訴人所述不具專業性，亦不當然表示上訴人提出之研發活動已符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件，且在上訴人無法提出經公平會或衛福部審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件之情況下，被上訴人僅能依其處分時之事實狀態為核課處分，尚不能逕予投資抵減之租稅優惠。

另商業司以上訴人所營事業以批發零售為主，認其為上訴人之主管機關，並據此邀集代表審查上訴人之申請案，5 名出席代表一致認為上訴人申請之研究案不具高度創新性，商業司乃以101 年12月28日經商七字第10102444980 號函（下稱「101 年12月28日函」）檢附研究發展活動認定意見書函送上訴人及被上訴人，經濟部為執行投資抵減辦法第12條規定，訂有「經濟部認定商業服務業從事研究發展活動作業要點」之行政規則，其中第7 點規定，經濟部於受理申請後，應依研究發展活動性質組成審查小組進行審查，而審查小組置委員7 人，其中須有相關專長之學者專家6 人組成，惟經濟部實際上僅通知4 名學者專家，併同主持會議之專門委員1 人組成5 人之審查小組，顯與上開審查小組應置委員7 人，其中6 人為相關專長之學者專家之規定不符，組織之適法性實有疑義。

再者，觀諸「經濟部認定商業服務業從事研究發展活動作業要點」第12點規定可知，經濟部亦肯認對申請適用投資抵減之決定不服者，得提起行政爭訟，是上訴人不服商業司之審查結論者，應得對商業司101 年12月28日函及檢附之研究發展活動認定意見書，依行政程序法第98條第3項規定於法定救濟期間內提起行政爭訟，或於法定救濟期間經過後，依行政程序法第128條規定申請行政程序重新進行，並於行政機關拒絕重新進行行政程序時，提起課予義務訴訟。

嗣上訴人取得中央目的事業主管機關審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件後，再依稅捐稽徵法第28條規定請求稅捐稽徵機關辦理退稅，上訴人未能取得經中央目的事業主管機關審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件之證明，是上訴人尚未符合投資抵減辦法之要件，故被上訴人對上訴人為補稅處分並無違法等語，而將上訴人之訴駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：投資抵減辦法第2條第2項已清楚說明「高度之創新」是認定適用投資抵減與否之標準，而「高度之創新」之研發活動極具專業性、前瞻性，投資抵減申請既具高度創新要求，理應由具備該專業之主管機關審查，故投資投抵辦法在99年11月8 日訂定發布時，才會將核定機關之執行機關交由中央「目的事業」主管機關，而非中央事業主管機關。

又伊所經營「營養醫學」事業，為食品業，故其中央目的事業主管機關應為衛福部，且因伊之商品銷售係採行多層次傳銷，行業別歸類為多層次傳銷，依公平交易法第9條及第23條之4 規定，伊中央目的事業主管機關應為公平會。

另伊申請適用投資抵減之所以向經濟部送件，乃因現行投資抵減申請表格上註明送件地點為工業局，並不代表伊認定經濟部為伊之中央「目的事業」主管機關，就伊而言，經濟部僅為其投資抵減申請之送件機關，經濟部對伊之投資抵減案件既無管轄權，應依法移送有管轄權之機關核定，此可由商業司101 年6 月11日函移送公平會及101 年7 月12日函移送衛福部得知，經濟部亦認為其無管轄權且非伊之中央目的事業主管機關，才將伊之投資抵減案件移送其他對伊有管轄權之主管機關。

此外，中央目的事業主管機關認定之「審查結果提出」並非伊之責任，亦非伊以人民身分要求公權力政府機關作為與否之能力所及，故伊所負之舉證責任應只限於申請文件之「檢附」行為，且依行政訴訟法第133條規定，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任，惟原判決非但未依法要求伊之中央目的事業主管機關－衛福部核定投資抵減並提出審查結果，反認為伊未能提出中央目的事業主管機關認定之審查結果，逕判定被上訴人在未取得中央目的事業主管機關意見書情況下所作原處分之合法性，實有違法怠職之嫌。

再者，伊於經濟部所營事業之營業項目，除了日常用品批發業外，尚有經營食品、清潔用品、化粧品批發零售業及營養諮詢顧問業等業務，並載明「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」之概括營業項目，而伊實際主要所營事業為「營養醫學」事業，所銷售之營養食品係受食品衛生管理法管理，所申請之投資抵減係與醫療相關之高度創新研究之事實，然商業司竟僅以伊形式登記之營業項目有批發零售業，即自認其可以審查伊投資抵減之申請，出具違法又不具專業性之審查意見予被上訴人，被上訴人竟亦依該非專業性之研究發展活動認定意見書，作出不利於伊之行政處分，原判決忽略此一事實，在明知商業司作成意見書之適法性有疑義下，未依職權要求衛福部或公平會出具投資抵減審查意見，是原判決顯有判決不適用法規、法規適用不當及判決不備理由之情形等語，並聲明：㈠原判決廢棄。

㈡前項廢棄部分，被上訴人應撤銷原處分，改請上訴人之中央目的事業主管機關衛福部或公平會出具專業審核意見書後，再重新核定，或將本件發回重新審理。

六、本院經核原判決之結論並無違誤，茲再就上訴意旨論斷如下：㈠按「為促進產業創新，改善產業環境，提升產業競爭力，特制定本條例。」

「本條例所稱主管機關：在中央為經濟部；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

「（第1項）為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額15% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30% 為限。

（第2項）前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」

「本條例自公布日施行。

但第10條施行期間自中華民國99年1 月1 日起至108 年12月31日止。」

修正前產業創新條例第1條第1項、第3條、第10條、第72條分別定有明文。

經濟部依前揭條例第10條第2項規定之授權，會同財政部於101 年5 月3 日會銜修正發布之行為時投資抵減辦法（下逕稱「投資抵減辦法」）第2條規定：「（第1項）本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。

（第2項）公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」

第3條第1項規定：「前條第1項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。

二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。」

第4條第1項規定：「本辦法所稱研究發展之支出，指公司研究發展單位從事前2 條研究發展活動所支出之下列費用：一、專門從事研究發展工作全職人員之薪資。

二、具完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，專供研究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用。

三、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

四、專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性資料庫、軟體程式及系統之費用。」

第12條規定：「（第1項）公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3個月起至申報期間截止日內，檢附下列文件，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合第2條及第3條規定，始得適用投資抵減之獎勵：……（第2項）中央目的事業主管機關應於當年度營利事業所得稅結算申報期間截止日後7 個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額。

……」第13條第1項規定：「公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附前條第1項規定之文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其投資抵減稅額。」

第17條規定：「（第1項）本辦法自中華民國99年1 月1 日施行。

（第2項）本辦法修正條文，除中華民國101 年5 月3 日修正之條文，自101 年1 月1 日施行外，自發布日施行。」

上開規定，係經濟部及財政部就投資抵減適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關等事項，本於法律授權所為細節性、技術性及解釋性之補充性規定，並未逾越授權之範圍，且未牴觸母法之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，被上訴人自得援為依法行政之依據。

㈡次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；

另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。

質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。

是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。

當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。

㈢經查：1.上訴人以其「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」研發計畫，應適用投資抵減之稅捐優惠，遂依投資抵減辦法第12條第1項規定，於101 年5 月28日檢附系爭研發計畫資料，填具「製造業及其相關技術服務業從事研究發展活動認定意見申請書」，向工業局申請認定是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，另於101 年5 月30日辦理100 年度營利事業所得稅網路結算申報，有上開網路申報書及申請書在卷可稽（原處分卷第16至97、215 頁）。

2.工業局受理上訴人上開申請後，以上訴人所營事業屬日常用品批發業，以101 年6 月5 日工化字第10100428830 號函轉商業司辦理，商業司先以上訴人之行業別為多層次傳銷，認屬公平會主政，以101 年6 月11日函移請公平會辦理。

然公平會以公平交易法所規範者為多層次傳銷「行為」之管制，相關事業之設立要件、資金來源、股權結構、商品或勞務之管理及申請研究發展活動認定審核事宜，應由各該目的事業主管機關負責，以101 年6 月18日函檢還商業司。

商業司再以上訴人申請之研究計畫內容屬衛福部執掌，以101 年7 月12日函轉衛福部審查，惟衛福部以食品試食臨床研究之審查及促進產業創新活動非其業務執掌為由，表示無法認定，以101 年9 月21日函覆商業司，商業司乃就上訴人申請事項，於101 年12月13日召開審查會議，決議「本案商品研究發展活動係屬現有商品、服務、技術或專門知識之改良、變更或補強等活動，不符合高度創新之認定」，並以101 年12月28日函檢附研究發展活動認定意見書函知被上訴人，另副知上訴人，有工業局、商業司、公平會及衛福部各函在卷可稽（原處分卷第13至14、243 至244 、269 、281 頁、訴願卷1 第6 頁），均經原判決依法認定屬實在案，上訴人主張商業司於審查結束後未給予任何審查結果書表及為何不符高度創新之任何理由，伊無法得知商業司出具研究發展活動認定意見書之內容，亦不知其判定研究計畫是否符合高度創新之「標準」為何一節，已與事實不符。

3.依前揭投資抵減辦法第12條規定，公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於規定期限內，檢附相關文件資料，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合同辦法第2條及第3條規定，中央目的事業主管機關原則上應於受理申請後7 個月內，將審查結果送交稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，可知關於當年度公司研究發展活動是否符合同辦法第2條及第3條規定（包括是否具有高度之創新性），係先由中央目的事業主管機關依其專業而作成符合或不符合之認定，嗣由稅捐稽徵機關依其認定，再對納稅義務人所申請薪資、費用抵減當年度應納營所稅額予以核定。

此觀諸商業司101 年12月28日函說明二載明：「查『公司研究發展支出適用投資抵減辦法』第12條第2項規定，各中央目的事業主管機關應將公司研發活動審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，但以稅捐稽徵機關核定稅額為準」等語益明（原處分卷第14頁）。

足認中央目的事業主管機關係就該申請案是否符合該辦法第2條及第3條規定而為審查，其認定對外即直接發生法律效果，性質上應屬行政處分，且經核商業司101 年12月28日函之認定處分（下稱「系爭認定處分」）並無行政程序法第111條各款所列之無效事由，是於系爭認定處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在，被上訴人並應以系爭認定處分為其構成要件作為原處分之基礎。

是以，本件經上訴人所提出之申請，前經商業司以系爭認定處分作成其不符合投資抵減辦法應具高度創新要件之認定，亦即本件抵減稅額之申請未符合中央目的事業主管機關已認定其有高度創新之要件，被上訴人據此否准認列上訴人列報之系爭研發支出及可抵減稅額13萬2,218 元，並核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，應補稅額13萬2,218 元，自屬有據。

本件上訴人既係針對原處分為訴訟客體提起本件訴訟，而非以有效之商業司系爭認定處分為訴訟客體，則關於商業司系爭認定處分之實質合法性，即非本件審理之範圍。

是上訴人主張伊於100 年度針對研發計畫「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」之系爭研發支出符合投資抵減辦法第2條、第3條及第6條第1項規定，商業司既非伊之中央目的事業主管機關，根本不具有審查上開研發計畫之專業性及前瞻性，竟違法認定伊不符合高度創新之要件，被上訴人亦據以違法否准伊認列系爭研發支出云云，乃系爭認定處分是否違法之問題，核與原處分之作成是否違法無涉。

㈣上訴意旨指摘商業司均非屬其中央目的事業主管機關，且不具有審查系爭研究發展計畫之專業性，應由公平會或衛福部出具專業審核意見書，然原判決未詳究何為其中央目的事業主管機關，即採無管轄權機關所出具之意見書，作成不利上訴人之處分，有不適用法規或適用不當之情形，亦有判決不備理由之違背法令云云。

惟查，商業司就本件研究發展計畫所提出之系爭認定處分，性質上屬行政處分，業如前述。

上訴人如對系爭認定處分之實質內容不服，或認商業司非其中央目的事業主管機關，程序上未移轉予公平會或衛福部管轄，有所違誤等情，自應就該處分依法提起行政爭訟以尋求救濟，商業司系爭認定處分既未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效，即具有存續力及構成要件效力，且因抵減要件未獲滿足，被上訴人據以作成不予扣抵及補徵稅額之處分，尚無違誤，已如前述，是上訴意旨指摘原判決違背法令，自非可採。

至於上訴人不服商業司之系爭認定處分，得依行政程序法第98條第3項規定於法定救濟期間內提起行政爭訟，或於法定救濟期間經過後，依行政程序法第128條規定申請行政程序重新進行，並於行政機關拒絕重新進行行政程序時，提起課予義務訴訟，俟上訴人取得中央目的事業主管機關審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件後，再依稅捐稽徵法第17條或第28條規定申請更正或請求稅捐稽徵機關辦理退稅，附此敘明。

㈤又依前揭投資抵減辦法第12條規定，公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於規定期限內，檢附相關文件資料，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合同辦法第2條及第3條規定，中央目的事業主管機關原則上應於受理申請後7 個月內，將審查結果送交稅捐稽徵機關，再由稅捐稽徵機關依其認定對納稅義務人所申請薪資、費用抵減當年度應納營所稅額予以核定，並填發稅單，送達納稅義務人。

故對依投資抵減辦法規定，列報研究與發展支出，並申請抵減當年度應納營利事業所得稅額，稅捐稽徵機關嗣核定否准認列該研究與發展支出及可抵減稅額，並填發送達補徵稅額之稅單，雖其內容實質上含有「否准認列研究與發展支出及可抵減稅額」之意旨，惟因其係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之，是納稅義務人對之如有不服，自應循稅捐稽徵法第35條及第38條所規定復查、訴願及行政訴訟之程序提起行政救濟，並所提之訴訟類型應為行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，而非同法第5條規定之課予義務訴訟（最高行政法院104 年度判字第174 號判決意旨參照）。

本件訴訟係因上訴人不服被上訴人否准認列伊100 年度營利事業所得稅結算申報所列報系爭研發支出88萬1,454 元及可抵減稅額13萬2,218 元，並核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，應補稅額13萬2,218 元之處分，循復查、訴願程序未獲救濟而提起，是揆諸前揭投資抵減辦法第12條、稅捐稽徵法第35條及第38條規定暨本院說明，上訴人應提起之訴訟類型為撤銷訴訟，尚非課予義務訴訟。

查上訴人於原審係提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第238條第2項「於上訴審程序，不得為訴之變更、追加」之規定，上訴人於上訴時訴之聲明第2項關於「前項廢棄部分，被上訴人應撤銷原處分，改請上訴人之中央目的事業主管機關衛福部或公平會出具專業審核意見書後，再重新核定」部分，於法未合，且原判決未經廢棄，上開訴之聲明第2項亦無從准許，併此指明。

㈥綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤。

原判決並無上訴人所稱判決適用法規不當、理由不備或理由矛盾等違背法令情事。

至上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 8 月 4 日
書記官 陳可欣