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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1155號
106年4月12日辯論終結
原 告 陳明雄
訴訟代理人 陳明欽 律師
盧婉榕 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 楊玉芬
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月15日台財訴字第10413927020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於96年度贈與總額超過新臺幣壹仟壹佰柒拾萬壹仟零陸捨肆元課徵贈與稅部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為李慶華，訴訟繫屬中依序變更為吳英世、王綉忠，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國96年8月24日自其合作金庫商業銀行北新分行（下稱合庫銀行）帳戶轉帳存入新臺幣（下同）1,930,000元至其女陳穆勳之國泰世華商業銀行世貿分行（下稱國泰世華銀行）帳戶；
並於同年9月14日以自有資金2,500,000元，無償為其女購置旭能光電股份有限公司（下稱旭能公司）股票；
另於96年間出資為其女陳穆勳購買新北市新店區（原為臺○縣○○市○○○段000 ○000 ○000 ○號3 筆持分土地（下稱系爭土地），依陳穆勳取得土地持分按原告出資比例換算公告土地現值金額為4,248,538 元，經被告查獲後，認定成立贈與，而原告未依規定辦理贈與稅申報，核定原告本次贈與財產總額合計8,678,538 元，加計96年度前次贈與總額3,200,103 元，核定96年度贈與總額為11,878,641元，應納贈與稅額1,692,524 元，並按所漏稅額420,219 元處1 倍之罰鍰計420,219 元。
原告不服，申請復查，經被告以104年1月13日北區國稅法二字第1040000828號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：(一)關於購買系爭土地部分：原告於96年8月13日，與訴外人吳振科、吳振正、吳寶惠、吳純凉簽訂買賣契約（下稱系爭買賣契約）購買系爭土地，買方雖由原告出名簽立，惟實際上係陳穆勳、陳怡勳、陳慶勳（下稱陳穆勳等3人）及原告共同出資購買，並約定原吳振正之持分登記為陳穆勳等3人所有，陳穆勳分得吳振正之持分比例為1/2；
原告依系爭契約給付予吳振正之土地價款為16,208, 019元，陳穆勳依配得持分比例（1/2）應負擔之金額即為8,104,010元，因96年間陳穆勳資金不充裕，僅出資4,100, 000元，餘款4,004,010元由原告代為墊付，原告並已於98年9月6日法完成餘款4,004,010元之贈與稅申報。
故原告對陳穆勳所為贈與，應以原告所墊付之餘款4,004,010元為據，而非以土地公告現值為計算基準。
(二)關於匯款1,930,000元予陳穆勳部分：陳穆勳於96年間，因資金調度不順利，向原告借款1,930,000元作為生活資金，約定俟系爭土地投資案結束後，一次返還本金及利息。
惟因原告及陳穆勳等3人，與系爭土地其他共有人間尚有民事訴訟未決，故陳穆勳尚未還款予原告，但原告與陳穆勳間1,930,000元匯款確屬借貸無訛。
又原告於96年8月24日匯款1,930,000元予陳穆勳，迄今未曾接獲被告限期通知應補申報，被告即逕以漏報贈與稅核處1倍罰鍰，參酌本院96年度訴字第2417號判決及財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函釋，被告已違反自我拘束原則，原處分顯有瑕疵。
(三)關於購買旭能公司股票部分，視同贈與數額僅有800,000元，原告於96年9月14日代陳穆勳購買旭能公司股票2,500,000元，惟陳穆勳當時資金周轉不靈，故遲至98年7月30日始償還1,700,000元，仍餘有80,000元尚未清償。
被告於98年9月7日始以北區國稅審二字第0980015594號函（下稱98年9月7日函）通知原告應於10日內補申報贈與稅，當時原告已收訖陳穆勳之還款1,700,000元，故本件視同贈與之數額僅800,000元，原告業已於98年9月6日依法完成贈與稅申報，被告仍核定贈與金額為2,500,000元，顯屬有誤等情。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告則以：(一)為使納稅公平並避免課稅之雙重標準，遺產及贈與法（下稱遺贈稅法）第5條第3款但書乃規定，無償為他人購置之財產為不動產者，土地以公告土地現值，房屋以房屋評定現值為贈與金額課稅，以符合公平原則；
惟若納稅義務人能證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，其贈與價額准以實際買賣成交價為準。
( 二) 原告購買系爭土地總價62,608,000元，其中陳穆勳登記之持分應負擔之土地價款為8,168,344 元（陳穆勳登記之持分面積合計207.0421平方公尺×每單位平方公尺售價39,452.5766元），扣除陳穆勳已出資4,100,00元，不足之4,068,344 元由原告代為出資，依遺贈稅法第5條第3款視同贈與，故被告依陳穆勳取得持分按出資比例換算公告土地現值計算贈與價額4,248,538 元，並無不合。
原告雖主張陳穆勳所得持分係吳振正持分之1/2 ，故應以其實際支付予吳振正之價款計算云云，惟系爭契約並未載明上情，且因系爭契約約定買方得自價款中扣除賣方應負擔之稅費，故吳振正實際取得售地款16,208,019元已扣除稅費，尚難認該售地款之半數即為陳穆勳應負擔之金額。
且吳振正持分面積414.216平方公尺，若按土地增值稅繳款書所載每單位平方公尺售價39,452.2758 元（被告原主張39,452.5766 元）計算，吳振正持分應分配之土地價款應為16,341,888元，陳穆勳應負擔土地款為8,170,944 元，反而高於被告核算金額。
( 三) 贈與現金1,930,000 元部分：原告自其合庫銀行帳戶轉出1,930,000 元予陳穆勳後，陳穆勳隨即將款項用於股票交割，有其國泰世華銀行交易明細表可稽，且至本件調查基準日98年6 月23日止，尚未有返還原告之資金流程，原告稱係為支應其生活資金所為之借貸云云，顯非屬實。
至於陳穆勳書立之借據未具體約定還款期間，原告僅憑該借據即主張該款項為借款云云，難認其主張為真實，被告認定此部分之贈與及其法律效果，即無違誤。
( 四) 贈與現金2,500,000 元部分：原告主張於接獲被告98年9 月7 日函前，已於98年7 月30日收訖陳穆勳還款1,700,000 元，本件視同贈與之數額僅800,000 元云云，惟被告前於98年6 月23日即以北區國稅審二字第0980017696號函（下稱98年6 月23日函）請原告提示另案出售9 筆土地之資金流向，其中即包含陳穆勳及旭能公司之銀行帳戶匯款情形，是本件調查基準日為98年6 月23日，陳穆勳主張98年7 月30日還款1,700,000 元係在調查基準日之後所為，難謂具證據力。
又原告帳戶於98年7 月30日陳穆勳還款前，尚有餘額3,349,151 元，足供其支付票款，原告主張陳穆勳還款以使原告得以支付票款乙節，與事實不符，其主張顯無足採。
( 四) 罰鍰部分：被告98年11月6 日北區國稅審二字第0980019329號函（下稱98年11月6 日函）係因查核案件需要，函請原告提示相關資料供核，原告回復該函所為之說明書及檢送之資金流向，被告查核時已一併審酌，尚無須逐一再行文說明准駁。
原告贈與其女陳穆勳現金1,930,000 元，核屬遺贈稅法第4條規定之贈與，非屬同法第5條規定之視同贈與，自無財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函（下稱財政部76年5 月6 日函釋）之適用，原告主張要無可採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：(一)本稅部分：⒈按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。
」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。
（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
⒉次按，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1 規定甚明。
而本條所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新及能節省稽徵成本之故。
財政部103 年9 月25日台財稅第10300596890 號令修正之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定：「八、其他列選案件、個案調查案件……（三）進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；
進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」
即係本於上述稅捐稽徵法第48條之1 規定調查基準日之意旨而為之釋示。
至財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函：「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」
及財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，……定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。
……」等釋示，以「查獲」時作為特定事實之發生，是否免計入贈與總額或免徵贈與稅之基準；
即含有與稅捐稽徵法第48條之1 為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，故稽徵實務上以財政部訂頒之上述「稅捐稽徵法第48條之1 所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為資金嗣後之回流可否為有利當事人認定之基準，即非無據（最高行政法院95年度判字第2103號判決、98年度判字第923 號判決參照），均合先說明。
⒊贈與系爭土地持分之金額4,248,538元部分：⑴原告於96年8 月13日與吳振科、吳振正、吳寶惠、吳純凉簽訂系爭不動產買賣契約書，約定購買系爭土地，總價款為62,608,000元（原議定價款為62,608,755元，嗣出售人同意去除尾數755元），此有不動產買賣契約書附卷可稽（見本院卷第102至105頁）。
⑵原告雖自承出資為其子女購置系爭土地，惟其數額若干，雙方當事人有如上差異之主張，首應審究贈與標的為何。
對此，原告主張買賣雙方約定吳振正名下之土地持分，登記予其子女陳穆勳等3人，其餘出賣人（吳振科、吳寶惠、吳純凉）名下之土地持分登記予原告，自應就給付予吳振正之價款計算其贈與金額。
至於被告則主張系爭土地買賣契約書並無載明陳穆勳等3人係取得吳振正名下之持分土地，應就吳振科等4人之全部土地計算其贈與金額。
查系爭不動產契約書固記載買方為原告，賣方為吳振科、吳振正、吳寶惠、吳純凉4人（見本院卷第105頁）；
惟審諸系爭土地之移轉登記情形，吳振科、吳寶惠、吳純凉之土地持分移轉登記予原告；
吳振正之土地持分部分則移轉登記予陳穆勳等3人，此有新北市新店地政事務所96年新登字第204520號及96年新登字第164300號土地登記聲請書、地價稅及土地增值稅繳款書、買賣移轉契約書、戶籍謄本、土地所有權狀等附卷可稽（見本院卷第245至253頁、第356至385頁）。
衡諸本件買賣當事人初始訂定系爭不動產契約書，為約定買賣權利義務之債權契約，惟嗣辦理土地移轉登記事宜，當事人就移轉之合意屬於物權契約，發生不動產物權之變動效果，堪認陳穆勳等3人買受系爭不動產之標的，來自出賣人吳振科之持分部分，原告此部分主張，堪以採認。
⑶原告繼而主張陳穆勳等3人應給付吳振正之土地價款為16,208,019元，其中陳穆勳應負擔之金額為8,104,010元，扣除陳穆勳該時實際出資之4,100,000元，由原告所墊支之餘款4,004,010元即為贈與額，原告業已依法完成贈與稅申報云云。
惟查本件不動產買賣契約總價金為62,608,755元，與原告支付買賣價款所開立合庫銀行支票共計62,096,146元，尚有512,609元差異，原告主張係依前揭契約書第6條第2、3款、第9條第1款約定，原告代繳土地增值稅、地價稅應計入買賣契約總價金所致。
而原告子女陳穆勳等3人買受系爭不動產之標的，來自出賣人吳振科之持分，已如前述；
原告因此主張吳振正君所應負擔之土地增值稅共計88,539元（942、943、944地號土地分別為68,936元、12,015、7,588元），地價稅20,409元（942地號土地為20,409元，943、944地號土地則免徵地價稅），共計108,948元，加上其實收買賣價金16,208,019元，合計16,316,967元云云。
惟依原告估算方式估計吳振科、吳寶惠及吳純凉應收土地款分別為13,562,642元、16,316,967元及16,316,967元，合計系爭土地款為62,513,542元，與不動產買賣契約書所載總價款62,608,000元不符。
被告主張依出賣人持分面積計算應收土地款，即吳振正持分面積為414.22平方公尺、每平方公尺售價為39,452.2758元（總價格62,608,000元/依土增稅繳款時所載持分面積1,586.93平方公尺），應收土地款為16,341,922元，陳穆勳承受吳振正名下土地持分比例2分之1，故陳穆勳應負擔之土地價款為8,170,961元，較為可採；
而該數額再扣除陳穆勳實際出資額4.100,000元，餘款4,070,961元，即為原告贈與系爭土地持分與陳穆勳之贈與金額。
⑷被告雖主張原告未能舉證本件買賣成交價格確實低於公告土地現值，且成交價與市價相當，故未能以實際成交價為贈與價額，而應以公告土地現值計算贈與價本件買賣成交價格，即以陳穆勳取得持分比例換算公告土地現值，計算其贈與價額為4,248,538元（4,068,344/62,608,000×公告土地現值65,381,017）；
以上是被告主張原告及陳穆勳等3人承受吳振科等4人之系爭土地之算法，若以本院採認陳穆勳等3人承受吳振正之持分土地，陳穆勳應負擔之土地價款8,170,961元，既高於被告原主張之8,168,344元，其換算為公告土地現值應更高）。
惟按，遺贈稅法第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
其立法目的在於：因不動產（即土地及房屋）的市場成交價格往往高於政府公告土地現值及房屋評定現值，就同樣購置房屋或土地贈與子女，如先將購買之房地登記於自己名下，再申報贈與給子女，即可依遺贈稅法第4條第2項及第10條第2項規定，按公告土地現值及房屋評定現值課稅；
然如直接將購買之房地登記給子女，倘依實際成交價格課稅，其間贈與稅相差數倍之多，為求納稅公平合理，並避免課稅之雙重標準，爰增訂前述但書規定，無償為他人購置之財產為不動產者，土地以公告土地現值，房屋以房屋評定現值為贈與金額課稅，以符合公平原則（見本院卷第193至204頁之立法院公報院會紀錄）。
然不動產之市場成交價格亦非全然低於土地公告現值及房屋評定現值，如道路用地等，若依遺贈稅法第5條第3款但書規定，按土地公告現值及房屋評定現值為贈與金額課稅，而不按實際成交價格課稅，有時反有違租稅公平合理。
準此，財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令及100年10月25日台財稅字第10000298750號函（下稱財政部90年11月7日令釋、100年10月25日函釋）分別釋示：「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」
「主旨：納稅義務人以低於公告土地現值之價格購買土地，並將土地所有權登記為他人所有，經依遺贈稅法第5條第3款規定以贈與論者，其贈與價值認定疑義乙案。
說明：……三、如經查明系爭8筆土地之買賣成交價與市價相當而有前揭部令之適用，則林君將購買之土地登記為蘇君所有而應依遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以贈與論課徵贈與稅時，其贈與價額准以實際買賣成交價為準。」
因此，納稅義務人如能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，依遺贈稅法第5條第3款但書規定以贈與論課徵贈與稅之贈與價額，准以實際買賣成交價為準。
⑸查系爭942 地號土地地目為「建」，系爭943 、944 地號地目為「林」，使用分區為「第三種住宅區」，位於新北市新店區安一路1 段旁，此有土地建物查詢資料、數值區分區查詢資料、地籍圖等附卷可稽（見本院卷第205 至216 頁）。
被告雖主張系爭土地位在國道高速公路安坑交流道之主要交通幹道旁，具開發價值，其市價自高於公告土地現值，故應依公告土地現值計算其不動產價額云云。
惟查，系爭土地原為吳振科、吳振正、吳寶惠、吳純凉所共有，渠等兄弟姐妹因意見不一致，同意出售系爭土地，委由介紹人尋找買主，並由吳振科之子吳祖彥擔任連絡人；
吳振科因尋找買主過程並非順利，考慮系爭土地係共同持有之山坡地，其上有建築物，出售不易，故決定以公告土地現值出售；
嗣經他人介紹與原告接洽，洽談1 年多，故簽約時以1 年前洽談之公告土地現值為售價等情，業經證人吳祖彥到庭證述綦詳（見本院卷第459 至464 頁），核與土地現況相符，且無違反常情之處，堪以採信。
本件系爭土地成交價格與市價相當，確實低於公告土地現值，依遺贈稅法第5條第3款但書規定以贈與論課徵贈與稅之贈與價額，得以實際買賣成交價為準，被告主張仍應以公告土地現值計算云云，核無足採。
從而，原告出資為其女陳穆勳購買系爭土地持分視為贈與之價額，如前所述，係陳穆勳應負擔之土地價款8,170,961 元，扣除陳穆勳實際出資額4.100,000 元後之4,070,961 元。
⒋就贈與現金1,930,000 元部分：⑴按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」
分別為民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條所明定。
次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。
可知稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，應負舉證責任。
惟稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。
故稅捐稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。
另衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財富資源之移動係以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。
倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稅捐稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。
⑵又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。
被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」
改制前行政法院62年判字第127 號判例可資參照。
當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，合先陳明。
⑶經查，原告於96年8 月24日自其合庫銀行帳戶轉帳存入1,930,000 元至其女陳穆勳之國泰世華銀行帳戶，有合作金庫銀行交易明細、照片附卷可憑（見原處分卷第32至34頁）。
被告以98年6 月23日函請原告說明，惟未獲回覆；
復以98年11月6 日函請原告說明並提出相關證明資料供核（見原處分卷第106 至108 頁、第149 至150頁）。
原告於98年11月26日函復：系爭款項係屬借貸，因當年有多項合作投資案件進行中，導致其女陳穆勳日常生活資金短缺，故原告暫時予以墊借，議定於新北市新店區安德段土地投資結案後本息一次償還（見原處分卷第155 至157 頁）。
原告雖主張系爭款項係其女陳穆勳之借款，並非贈與，並提出陳穆勳之96年8 月24日借據供核。
惟查該借據載明：「本人因資金短缺，今向陳明雄借款新臺幣193 萬元整，約定利息為年利率1.2%，議定由新店市安德段土地投資利益所得扣除本金利息。
」等語（見原處分卷第153 頁），惟未約定還款時間，且該土地投資案未必會有利益，自難認有具體之還款約定。
又承上述，98年6 月23日為被告就原告贈與行為最早進行調查時間，依上開說明，為調查基準日；
而陳穆勳迄本件調查基準日尚未返還系爭款項，故僅憑原告事後於復查階段始提出陳穆勳借據乙紙，即可認定系爭款項確屬其向父親陳明雄之借款。
⑷又參諸陳穆勳所有國泰世華銀行帳戶之股票交割情形，查陳穆勳於96年8 月7 日、8 月24日各交割轉帳支出1,379,961 元及1,936,253 元購買股票（股票交割款合計3,316,214 元），嗣於97年3 月6 日至5 月19日間出售股票得款合計3,734,527 元，復於97年6 月16日至8月6 日購買股票支付交割股款合計3,741,564 元，97年8 月14日出售交割股款存入873,618 元，97年8 月22日、8 月25日支付交割股款867,231 元，截至本案調查基準日98年6 月23日止，原告尚未提供陳穆勳有還款之資金流程資料。
而原告於96年8 月24日自其合庫銀行帳戶轉帳存入1,930,000 元至其女陳穆勳之國泰世華銀行股票交割帳戶後，陳穆勳於同日劃撥戶交割轉帳支出1,936,253 元，有國泰世華銀行交易明細表可稽（見本院卷第223 至227 頁），足見陳穆勳取得上開款項係作為支付交割股款使用。
證人陳穆勳於本院準備程序時證稱因當年有多項合作投資案進行中，導致其日常生活資金短缺，故暫時予以墊借云云（見本院卷第233 至238 頁），與原告主張有所出入，且與上述證據所示不符，其證述自難採認。
⒌贈與現金2,500,000 元部分：⑴查原告於96年9 月14日將2,500,000 元轉入其女陳穆動合庫銀行帳戶，陳穆動於同日轉出旭能公司帳戶以購置旭能公司股票，有合作金庫銀行交易明細表、照片附卷可憑（見原處分卷第27、30至31、34頁）。
原告對於以自有資金為其女陳穆勳購買股票乙情固不否認，惟主張其接獲被告98年9 月7 日北區國稅審二字第0980015594號函（下稱98年9 月7 日函）前，已於98年7 月30日收訖陳穆勳還款170 萬元，本件視同贈與之數額僅80萬元云云。
惟查，被告前以98年6 月23日函請原告提示另案出售9 筆土地之資金流向，其中即包含陳穆勳及旭能公司之銀行帳戶匯款情形（見原處分卷第106 至108 頁）。
且原告於96年9 月14日以自有資金無償為其女陳穆勳增資購置旭能公司股票共計250,000 股，成交金額2,500,000 元，符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與情事，被告依財政部76年5 月6 日函釋規定，以98年9 月7 日函通知原告於文到10日內辦理贈與稅申報，該函為輔導申報之作為，非被告進行調查之作為。
本案調查基準日為98年6 月23日，已如前述，陳穆勳於98年7 月30日還款170 萬元係在上開調查基準日之後所為，不影響被告之認定。
⑵又原告雖主張陳穆勳於98年7 月30日償還170 萬元，固提出合庫銀行存款憑條影本為證（見原處分卷第139 頁）。
惟查該筆款項源自陳穆勳於98年7 月29日自國泰世華銀行提領170 萬元匯款存入其合庫銀行帳戶後，於98年7 月30日再提領轉帳存入原告帳戶；
而陳穆勳之國泰世華銀行該筆款項，係陳穆勳於98年7 月27日出售股票之交割股款1,711,247 元，且該交割股款源自96年8 月24日原告匯款1,930,000 元至陳穆勳之國泰世華銀行帳戶，供做股票投資用，此有國泰世華銀行及合庫銀行交易明細表可稽（見本院卷第223 至227 頁）。
是原告主張因陳穆勳96年從事投資案眾多，甚至已須向原告借支日常生活所需金錢，確有資金周轉不靈之情形，故遲至98年7 月30日償還170 萬元云云，核與事實不符，其主張顯無足採。
⑶再者，證人陳穆勳於本院105 年7月11日準備程序時證稱：原告有票據急需周轉，遂將部分股票出售先行償還原告1,700,000 元云云。
惟查陳穆勳於98年7 月30日轉帳存入原告之合庫銀行帳戶1,700,000 元，原告雖於次日（98年7 月31日）轉帳支出2,420,000 元，惟查原告合庫銀行該帳戶98年7 月29日存款餘額達3,349,151 元，足供98年7 月31日轉帳支出用，有原告合庫銀行明細表可稽（見本院卷第325 、326 頁）。
是證人陳穆勳上開證詞不足作為有利於原告之認定。
(二)罰鍰部分：⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
可知贈與稅之課徵，係採申報主義，贈與人有就其贈與行為依限申報贈與稅之義務；
如未依限辦理贈與稅申報者，則應依法加處罰鍰。
且依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
⒉經查，原告於96年8 月24日自其合作金庫銀行帳戶轉帳存入1,930,000 元至其女陳穆勳之國泰世華銀行帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，已如前述。
遺贈稅法第24條第1項既已明定納稅義務人之申報及繳稅義務，人民即應遵守，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，本件原告未依前開規定辦理申報及繳納稅款之義務，致有本件漏稅情事，違章事證明確，縱認其非故意，亦核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應依遺贈稅法第44條規定予以處罰。
被告參酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依裁罰倍數參考表有關遺贈稅法第44條違章情形第2款「二、未依限申報之財產屬前述財產以外者。」
之規定，按核定應納稅額420,219 元處1 倍罰鍰420,219 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
又財政部76年5 月6 日函釋有關以贈與論課稅案件稽徵，機關應先通知納稅人於10日內申報之規定，係以適用遺產及贈與稅法第5條為前題。
本件原告贈與其女陳穆勳1,930,000 元部分，係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，非屬同法第5條規定之視同贈與，自無上開財政部函釋規定之適用，原告此部分主張容有誤會，不足採認，附此敘明。
(三) 綜上所述，被告核定原告96年度贈與總額11,701,064元課徵贈與稅，並就贈與1,930,000 元部分裁處應納稅額1 倍之罰鍰，於法洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合；
逾上開金額部分之課稅，其認事用法，尚有未洽，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，應由本院將此部分訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
書記官 徐偉倫
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