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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1202號
105年4月28日辯論終結
原 告 張秉諺
訴訟代理人 黃燦堂律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 楊玉芬（兼送達代收人）
廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104 年6 月24日台財訴字第10413928610 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：贈與人黃秀蘭於民國94年9 月8 日將名下泓凱工業股份有限公司（下稱泓凱公司）股權1,750,000 股，以買賣原因移轉予訴外人鄭明森後，鄭明森旋於同年12月30日再售予原告（原名張燦穗，黃秀蘭配偶之兄），經被告查獲渠等間之買賣，涉及以三角移轉方式規避贈與稅，核定黃秀蘭贈與總額新臺幣（下同）30,757,825元，應納稅額8,213,286 元。
嗣贈與人黃秀蘭逾規定期限未繳納，被告查得其可供執行財產僅1,366,966 元，遂將不足清償贈與稅款之差額6,846,320 元，改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單補徵。
原告不服，申請復查，獲追減贈與稅額1,268,773 元。
原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告應就原告贈與稅之構成要件事實負舉證責任：本件於認定原告具有贈與事實部分，僅採以當事人間金融帳戶資料，並無其他業者營業資料可供勾稽查核。
而行政機關之查證義務及舉證責任為行政機關之主要責任，被告既無法證實票據、轉帳、匯款等資金為原告可運用之資金，顯未善盡查證義務，竟反要求原告說明該資金流向及目的，若資金之進出即是營收之確切事證，不需再輔以更精確之因果關係證明，此對行政機關之舉證責任要求豈非過於寬鬆？對握有強大行政資源之行政機關僅要求盡此義務，豈合乎稅捐稽微法第12條之1第2項、第3項之立法原意？故被告應善盡其查證義務，本件非原告無法提出相關證明文件即可認定該事證之確切，而係被告尚未盡其稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項義務前，實不宜以此為舉證責任倒置之理由。
因納稅義務人無法提出證明文件之因素繁多，如因產業現況所致，本產業很多交易習慣及現況多無文件證明，且在未有立法明定須保留所有文件之規定前，實難強求納稅義務人平時均保存文件作為行政機關查察時之反證。
況以行政機關握有全國行政之資源，交易之習慣並非行政機關難以得知，若被告已善盡查證職責，對於事實真偽仍不明之要件，此時要原告配合主張，方為合理。
㈡原處分引用司法院釋字第420 號、第537 號解釋及財政部相關解釋函令，卻蓄意規避稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之規定，且明顯疏於就「租稅規避」理論之說明義務詳以舉證：⒈我國主要有關租稅規避之立法參考為德國稅捐通則第42條之規定，而德國稅捐通則第42條第1項原規定「稅捐法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。
若存在濫用之情形，依據其與經濟事件相當的法律形式而形成稅捐請求權。」
第2項規定「當法律別無明文規定時，第1項規定亦有適用。
」自97年1 月1 日起，新修正之規定為第1項：「稅捐法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。
若為防止稅捐規避行為之個別法律的規定，其構成要件已被滿足，則法律效果依各該規定定之。
倘無個別規定，於存在第2項所規定的濫用情形時，依據其與經濟事件相當的法律形式而形成稅捐請求權」。
第2項則規定「當一個不相當的法律形式被選擇，使稅捐義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取得一個法律所未規定的稅捐利益時，即存在濫用之情形。
當稅捐義務人可以證明其選擇該形式，依據關係之整體圖像，具有稅捐法以外之原因者，上述規定不適用之」。
條文的第1項規定，基本上延續以往對於稅捐規避行為之規定，也延續其核心概念，在此次修正中，特別加入個別條款之競合規定，亦即若個別法律中已經設有防杜稅捐規避行為之條款規定者，應優先適用。
此外，相較於以往第42條之規定，藉由第2項條文的修正規定，一方面以法條定義何者屬濫用之情形，另一方面也將關於舉證責任的規定，放在法條規定中。
上開修正規定，係德國立法者嘗試以更為明確的方式，以構成要件定義稅捐規避行為核心概念之濫用法律形成的「濫用」。
而「濫用」的核心關鍵，又在於選擇「不相當之法律形式」與「獲得法律所未規定之稅捐利益」的判斷上。
其中，法律形成的「相當性」，為不確定之法律概念，必須依據個案關鍵點，以價值標準加以判斷，換言之，必須解釋個別被規避法律所存在的「相當性」標準。
此次的修正亦將「不尋常」與不相當的概念加以區分，至少兩者的涵蓋範圍未完全一致，換言之，稅捐義務人縱使選擇不尋常的法律形式，理論上也不一定構成濫用法律形成之「不相當」法律形式。
但德國實務上亦認為，納稅義務人選擇不尋常的法律形式，卻具有徵憑之作用，足以標示其有採用不相當法律形式之可能性。
至於，獲得法律所未規定之稅捐利益，主要是指稅捐優惠或稅捐減免，解釋上應亦包括避免形成稅捐負擔的法律在內。
⒉相較於德國，我國稅捐實證法上，除特別之防杜稅捐規避行為條文規定，例如一般所熟知的所得稅法第43條之1 與第66條之8 以外，至今仍然欠缺關於稅捐規避之一般條款。
雖對於學說與稅捐實務上運用稅捐規避行為的概念，主張稅捐機關得據以調整納稅義務人的稅捐負擔不生影響，但這種欠缺明文規範的情況，在我國稅捐實務上仍然衍生不少問題，亟待加以解決。
98年5 月13日新修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項條文，明訂稅捐課徵之實質課稅原則，並未完全解決上述欠缺稅捐規避行為一般條款規定的困境。
且由稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」可知，關於納稅義務人之義務，並不變更稅捐機關依職權調查之基本原則。
換言之，依據稅捐通則第42條第2項第1 句之規定，稅捐機關首先有義務要證明納稅義務人所採取的法律形式，係屬不相當的法律形式，並導致納稅義務人或與其具有親近關係的第三人例如家屬，因此獲得法律所未規定之稅捐利益。
惟原處分對於「納稅義務人所採取的法律形式，係屬不相當的法律形式，並導致納稅義務人或與其具有親近關係的第三人例如家屬，因此獲得法律所未規定之稅捐利益」隻字未提，顯與上開行政機關應行舉證責任分配之規範不同。
㈢並聲明求為判決：財政部104 年6 月24日台財訴字第10413928610 號訴願決定、財政部北區國稅局104 年1 月28日北區國稅法二字第1040001803號復查決定及有關原告之不利處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠有關訴外人黃秀蘭94年度贈與稅及罰鍰事件，贈與人黃秀蘭不服被告103 年12月24日北區國稅法二字第1030023026號復查決定，提起訴願，因未載明訴願理由，經財政部函請補正而未補正，以104 年5 月26日台財訴字第10413926230 號訴願決定，以前揭復查決定核無顯屬違法或不當之處而駁回，贈與人不服提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第1006號裁定駁回；
另贈與人逾繳納期限未繳納稅額，案經移送強制執行，先予敘明（原處分卷第780-788 頁）。
㈡本件贈與人黃秀蘭透過第三人鄭明森名義及縝密安排買賣付款流程，迂迴移轉泓凱公司股票1,750,000 股予原告，客觀上呈現之主要意圖係為規避所可能負擔之贈與稅，被告依實質課稅原則認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與核屬有據，並就課稅之構成要件已依調查事實及證據之結果，於復查決定論述綦詳，原告指摘被告未善盡舉證責任與義務云云，容有不察。
㈢綜上，被告以贈與人黃秀蘭逾規定繳納期限尚未繳納系爭贈與稅，且在中華民國境內之財產不足供執行，爰依遺產及贈與稅法第7條第1項第2項規定，改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單補徵，並無違誤。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴訴外人黃秀蘭是否有將股票贈與原告之行為？⑵被告轉以受贈人即原告為納稅義務人，是否適法？茲分述如下：㈠關於黃秀蘭是否有將股票贈與原告之行為部分：1.按所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效，對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。
而此種「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用。
2.本件贈與人黃秀蘭於94年9月8日按每股10元之價格，將泓凱公司股權1,750,000 股移轉予案外人鄭明森，鄭明森旋於同年12月30日再以每股15.5元「買賣」移轉予原告，經原處分機關查獲該等股票各次移轉之買賣價金，均出自泓凱公司，並經安排最終回流至泓凱公司負責人張燦能銀行帳戶，乃核認贈與人黃秀蘭係藉三角移轉方式，贈與泓凱公司股票予原告，藉以規避贈與稅，涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，乃按泓凱公司每股資產淨值17.5759 元，核定贈與人黃秀蘭贈與總額30,757,825元(17.5759元×1,750,000股)，應納稅額8,213,286 元。
嗣贈與人黃秀蘭逾規定期限未繳納，原處分機關依全國財產稅總歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得資料清單，查得其可供執行財產僅1,366,966元，尚不足清償全部贈與稅款，遂依規定將不足清償贈與稅款之差額6,846,320 元，改以原告（即受贈人）為納稅義務人發單補徵。
原告不服，主張略以：黃秀蘭於94年9月8日將系爭股票以總價款17,500,000元出售予鄭明森，鄭明森分別於94年9 月14日、27日由香港匯入美金至黃秀蘭戶頭，符合民法第345條之買賣規定；
鄭明森買賣取得該等股份所有權後，有自由處理財產之權利，嗣其因個人因素變賣股份至外部股東，原告身為泓凱公司之草創股東，遂與鄭明森洽談以增加持股比例，而按總價27,125,000元購入，原處分機關不察上情，未經證實即以贈與關係處斷，認定事實顯有錯誤云云。
3.惟查：⑴被告認定黃秀蘭確有將系爭股票贈與原告其理由係以：泓凱公司於76年1 月13日設立，屬未上市、未上櫃且非興櫃公司，黃秀蘭於94年9月8日將名下泓凱公司股權1,750,000 股，以每股10元之價格移轉予鄭明森後，鄭明森旋於同年12月30日以每股15.5元移轉予原告，當時該公司負責人為張燦能，與原告 (董事，原名張燦穗)、張燦丁(董事)及張燦飛(其配偶黃秀蘭為監察人)，彼此均為兄弟，另林忠賢(黃秀蘭配偶之姐夫 )亦擔任董事，泓凱公司顯屬家族企業，黃秀蘭係原告之弟媳，為二等姻親關係，有經濟部中部辦公室函復公司登記表及相關戶籍資料附卷可稽。
原告雖主張黃秀蘭與鄭明森間、原告與鄭明森間之股票買賣均為真實，有雙方收付資料及股份買賣轉讓合約書可證，已繳納證券交易稅等，惟依黃秀蘭提示之收款資料，鄭明森於94年9 月14日及27日分次自香港匯款12,258,745元及5,241,255 元，其支付流程與渠等2 人於94年9月9日簽訂股權讓渡書約定不一致，且依卷附證交稅繳款書，系爭股票已於94年9月8日交割，該股權讓渡書顯係事後補具之私文書，證明度應屬有限；
次查黃秀蘭主張出售股票係因其配偶張燦飛個人債務急需，並提示94年9月14日、16日、23日及28日償還債權人之匯款資料，經查其還款對象為林忠賢(張燦飛之姐夫)，惟原處分機關多次通知提供債務明細，黃秀蘭卻推稱對其配偶債務狀況不清楚，且經原處分機關查調相關資金流程，林忠賢帳戶與原告、泓凱公司及該公司負責人張燦能等銀行帳戶間，資金往來頻繁，前開黃秀蘭於94年9 月14日匯予林忠賢之款項，翌日即又轉入泓凱公司及張燦丁之銀行帳戶，該部分買賣價金實已轉回黃秀蘭家族成員，黃秀蘭既未能提出具體事證證明借貸返還為真正，其主張尚難採信。
至於原告主張以出售名下大陸泓翔精密有限公司及騰翔精密有限公司股權所獲之退股資金，作為購買泓凱公司股票之資金來源乙節，經查該等文件係分別於95年6月9日及10月31日出具，與原告所提示95年1月6日、10日及16日即自泓凱公司華僑商業銀行板橋分行帳戶輾轉取得付款價金(合計27,125,000元)，兩者時間點顯然不合，況泓凱公司函復說明該等款項係公司採購機殼配件之預付款，亦與原告所稱退股金不符；
又鄭明森係同鼎精密工業股份有限公司負責人，依該公司應收帳款明細所載，至94年11月底尚有對泓凱公司應收貨款85餘萬元未收取，惟鄭明森於收取系爭賣股價款當日或翌日，旋即由其銀行帳戶或透過配偶吳美蓉銀行帳戶，將所收取之款項合計26,124,610元，轉入泓凱公司負責人張燦能銀行帳戶，核與該2 家公司商業交易事實應有之資金流程相反，原告主張之付款價金，復又輾轉回流黃秀蘭家族成員，顯與一般買賣交易常情有違。
黃秀蘭顯係透過第三人鄭明森名義及安排買賣付款流程，迂迴移轉泓凱公司股票1,750,000股予原告，涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事等語。
是被告認定黃秀蘭確有將系爭股票贈與原告，已非全然無由。
⑵何況被告認定黃秀蘭確有系爭贈與行為，業已對黃秀蘭發單核課贈與稅，經黃秀蘭循序提起訴願，業經財政部中華民國104年5月26日台財訴字第10413926230 號訴願決定駁回，黃秀蘭續提起行政訴訟，亦經本院以104 年度訴字第1006號裁定駁回在案，有該訴願決定書(原處分卷第761至786頁)，及本院104年度訴字第1006號裁定書可稽(原處分卷第788頁)，是關於上開黃秀蘭將系爭股票贈與原告之課稅事實，業據被告以黃秀蘭為納稅義務人做成課稅處分，該課稅處分迄今尚未被撤銷而屬合法存在，本件被告係以相同之贈與課稅事實，轉以受贈人即原告為納稅義務人，則依前開說明，本件原處分對上開構成要件事實，自應予承認。
是原告主張其與黃秀蘭間無受贈事實云云，即不足採。
至於原處分轉以原告為納稅義務人是否適法，乃另一問題。
㈡關於被告轉以原告為納稅義務人，是否適法部分：1.按行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定：「 贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
足見，贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，稅捐機關以該條第1項第2款規定轉以受贈人為納稅義務人者，須贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，始足當之。
2.次按財政部86年7月24日台財稅第861905780號函謂「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，……如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，……即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」
、93年12月23日台財稅字第09304567810 號函謂「主旨：有關本部86年7月24日台財稅第861905780號函之適用，補充如說明情形。
說明：二、……判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。
三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；
惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」
準此，若經查明贈與人「已無任何財產」者，則稅捐機關無須對贈與人「移送強制執行」，即得轉以受贈人為納稅義務人。
反之，若經查明贈與人尚有部分財產但不足清償全部稅款者，則須先對贈與人「移送強制執行」，再估算強制執行所需時間，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；
惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅。
申言之，在贈與人「尚有部分財產可供執行」之情行，若稅捐機關未先對贈與人「移送強制執行」，即自行估算差額對受贈人課徵，即屬違法。
3.經查：⑴本件依訴願決定書記載：「核定黃秀蘭君贈與總額30,757,825元，應納稅額8,213,286 元，並以贈與人黃秀蘭君逾規定期限未繳納，將不足清償贈與稅款之差額6,846,320 元，改以訴願人(即受贈人)為納稅義務人發單補徵；
嗣復查決定重行核定黃秀蘭君贈與總額27,204,450元及應納稅額6,944,513元，而將原核定改向訴願人補徵之贈與稅額，予以追減1,268,773元(8,213,286元－6,944,513元)，揆諸首揭規定，尚無不合，本件原處分應予維持。」
等語( 本院卷第27頁訴願決定書)，並未言及有對贈與人黃秀蘭「移送強制執行」。
⑵嗣被告於本院準備程序稱：「(法官問：本件被告係認黃秀蘭有贈與原告股票之事實，其納稅義務人應為黃秀蘭，何以對受贈人課稅？) 因為贈與人財產不足繳納贈與稅，因此依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人。
(法官問：答辯狀第5頁稱「黃秀蘭可供執行之財產僅1,366,966元，不足供執行」，資料在何處？)請參原處分卷第691-693頁為繳款書，第673頁財產明細資料，第669-674頁為土地及股票明細資料。」
等語(本院卷第83頁筆錄 )。
然觀諸該財產明細資料，僅記載土地及股票明細，並未包括黃秀蘭之第一銀行存款資料。
而依被告所製作黃秀蘭財產餘額表，其土地2 筆記載現值1715元，係依土地公告現值計算而來，並非強制執行法院鑑價或拍賣價格，足見被告所謂查得黃秀蘭可供執行之財產為1,366,966 元，並未對贈與人黃秀蘭「移送強制執行」。
至被告答辯狀第13頁雖載「另贈與人逾繳納期限未繳納稅額，案經移送強制執行，先予敘明（原處分卷第780-788頁）。」
，然觀諸原處分卷第780-788頁，係訴願決定書及本院104 年度訴字第1006號裁定書，並無任何移送強制執行資料。
⑶退步言，縱如被告所稱：認定贈與人財產不足以清償並不以移送強制執行為必要。
然被告於調查贈與人財產究竟尚有多少財產時，仍應窮盡其調查之能事，方得以此為基礎，計算其不足之差額，將之轉課受贈人之贈與稅，否則即與「贈與稅應以贈與人為納稅義務人」之原則相背。
查原告稱：黃秀蘭104 年12月30日往生，其生前尚有第一銀行存款帳戶，被告未予查明清楚等語，並據原告提出第一銀行綜合管理帳戶及存摺明細為證(本院卷第129至137頁)。
該帳戶存款餘額最多曾達500 多萬元。
就此，被告前查得之財產明細資料並不包括第一銀行存款帳戶，此為被告所不爭執(本院卷第114頁筆錄 )。
則被告逕以其所查不完整之財產資料，謂黃秀蘭可供執行之財產僅1,366,966 元，並以此計算其不足之差額，將之轉課原告贈與稅，於法即有未合。
㈢綜上，原告主張關於轉課原告贈與稅部分為可採信。
從而，原處分(即復查決定)於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽。
從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
本件贈與人黃秀蘭究竟不足清償之數額為何？應由被告查明為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌
法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 劉道文
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