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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1291號
105年4月27日辯論終結
原 告 統一綜合證券股份有限公司
代 表 人 林忠生（董事長）
訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 傅文美
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月8日台財訴字第10413927600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）1,706,631元及停徵之證券、期貨交易所得533,447,873元，經被告分別核定0元及507,835,318元，併同其餘調整，核定應補稅額4,437,675元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠各項耗竭及攤提部分:原告於89年度擬取得大豐證券股份有限公司（下稱大豐證券）總公司與土城分公司營業據點，據以設立原告之松山分公司與土城分公司，另於89年度與長鴻證券股份有限公司（下稱長鴻證券）簽訂營業讓與契約書，約定購買其金門分公司之有形及無形資產並取得其營業據點。
原告與大豐證券及長鴻證券非關係人，係出價取得渠等營業權，交易價格合理且無不允當之疑慮，符合所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第96條及企業併購法第35條之規定，應得列報攤提。
系爭無形資產係為營業權，且無財政部民國(下同)100年8月12日台財稅字第10004093270號令(下稱財政部100年8月12日令釋)適用，且縱認其非屬營業權範疇，惟就實質以觀，亦應認與商譽無異，且系爭營業權之攤折數，於以前年度業經被告核准認列，被告之標準不一。
原告係以現金作為對價取得相關資產，且取得主管機關之許可，被收購資產之分公司仍繼續營運而產生應稅收入，原告已就所購買之營業資產及營業權支付成本對價，被告否准認列各項攤提，有違收入與成本費用配合原則。
本件系爭營業權具特許權之性質，符合所得稅法第60條有關營業權攤銷規定及財政部100年8月12日令釋「法律規定之營業權」之定義。
㈡停徵之證券、期貨交易所得:1.原告分設自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場(承銷)、股務代理、經紀及財富管理8部門，各部門各自獨立，均可自行區分應稅與免稅收入，被告認定證券商僅區分自營、承銷及經紀3部門，將股務代理及債券部門分別併入承銷及自營部門，計算免稅分攤比率，顯於法不符，且有違所得稅法第24條之收入與成本配合原則，蓋自營商、承銷商及經紀商之分類，僅為定性證券商之身分資格，與部門分無涉。
原告依所營業務性質不同而分設8個部門計算損益，並據以維費用分攤基準，與實質課稅原則相符。
若被告不認定股務代理部門為一獨立經營之業務，亦應歸於經紀部門，屬於應稅範圍，而無免稅分攤之問題。
原告99年度申報之費用分攤方式與法規相符，且原告歷年申報皆如此，被告於97年度後予以否准，有違行政機關一致性處理原則。
又原告股務代理部及資本市場部業務不同，原告係因制式表格限制始將股務代理部至於承銷商項目下，被告依此認定兩者為同一業務性質，實有違誤。
2.原告已依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋），將可明確歸屬應稅及免稅部門之職工福利分別加以歸屬，其餘無法明確歸屬之職工福利，依該函釋以合理方式分攤至應稅及免稅所得，原告申報方式及金額符合前揭財政部函釋及實質課稅原則。
行為時證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款及其業務種類別損益表所規定者，與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表，被告僅按前揭規定，逕自否准原告就其他部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤。
又按主管機關已修正之證券商管理規則及證券商財務報表編製準則，足證其肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實。
另證券交易所得業已於95年起納入所得基本稅額課稅，其本身實質上並非真正的免稅所得等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被告則以：㈠各項耗竭及攤提部分:現行所得稅法第60條規定之營業權，並非指ㄧ般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營證券業務之營業權，何況原告本身即是證券業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營證券業，亦無須大豐證券或長鴻證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。
依據證券交易法第44條及行為時臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款規定，原告於購入系爭營業據點前，即為經主管機關許可之證券業者，並非收購大豐證券及長鴻證券之營業據點後，始取得經營證券業務權利，難謂購入系爭營業據點係購入所得稅法第60條規定之「營業權」，自無購入價格可供攤銷，原告主張與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖，亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」之要件不合。
「營業權」與「商譽」性質有別，前者為可辨認之無形資產，後者為不可辨認之無形資產，價值之計算亦有不同；
原告99年營利事業所得稅結算申報，關於購入大豐證券等2家公司之營業據點乙節，帳列「具可辨認資產」之「營業權」，迄今方主張轉列商譽，將使資產「可辨認」之本質轉變成「不可辨認」之商譽資產，難以採據。
且公司收購他家事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，並生是否有商譽攤折之問題。
原告購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂其屬企業之併購。
原告就其主張並未提示相關鑑價報告，讓受之標的均無進行辨認評估，逕以契約書約定之無形資產讓受價格帳列營業權，自難採據。
㈡停徵之證券、期貨交易所得:1.有關調增免稅所得應分攤行政部門營業費用20,785,542元部分：證券商如經核准得兼營證券交易法第15條規定之2種以上證券業務者，依行為時證券商財務報告編製準則第3條規定，其會計事務應依業務類別編製，另依同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益別」格式，係以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，故綜合證券商各部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅如管理部門(無營業收入)之損失費用因無法明確歸屬，始依首揭免稅所得費用分攤辦法第3條第1款規定，按費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。
原告99年度營利事業所得稅結算申報，將營運業務區分8部門，尚無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類別不符，且原告援引本院102年度訴字第1826號判決作為依據之內容，亦經最高行政法院104年度判字第227號判決廢棄在案。
按102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條規定，已分別明定自發布日或自103年1月1日施行，依中央法規標準法第13條及第14條規定，應自發布之日起算至第3日起或特定施行日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件（99年度）自無從適用。
綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，原告所稱之股務代理部門，其業務性質係屬承銷業務範疇，應歸入行為時證券交易法第15條、第16條規定之承銷業務範疇，且原告提出予被告查核之「業務種類別損益明細表」，亦將「股務代理收入」置於承銷部門項下；
又經營有價證券自行買賣業務者為證券自營者，亦為同法第15條及第16條所規定，債券買賣自應歸屬自營部門業務範圍，且查原告編製部門別營業收入計算表（重新設算）之債券部門項下，故原告主張股務代理部門應獨立於承銷部門認列費用及債券部門併入自營部門，尚難採據。
所得基本稅額條例係在改善營利事業或個人因適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法規定計算營利事業所得稅外，另應依該條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額，是系爭停徵之證券、期貨交易所得之核課與所得基本稅額之課徵係屬二事，亦無重複問題。
2.有關調增免稅所得分攤職工福利13,753,508元部分:依查核準則第81條第2款第3目規定，得提列之職工福利限額，係以營業收入金額作為限額之計算基礎，基於行為時所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，營利事業若其營業收入來源有應稅或免稅之別，則其提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。
本件被告以應稅勞務收入計算職工福利限額，並將超過應稅業務部分可列支之職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對原告最有利之計算方式；
另財務會計與稅務申報依據本有不同，於稅務申報時，應自行依查核準則第2條規定調整，並依調整後金額據以申報相關收入、成本及費用，被告原核定並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年度營利事業所得稅結算申報書、原告部門別損益明細表、原告公司組織表、原告99年度營業費用-按部門別(核定數)、被告99年度營利事業所得稅申報核定通知書及調整法令及依據說明書、營業讓與契約書、被告99年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等影本附卷可稽(見原處分卷第241-267、391-403、888-900、868-869、871、859、902-914、951-954頁)，洵堪認定。
是本件爭點核為被告認定原告收購大豐證券、長鴻證券部分資產，並無營業權產生，亦未取得商譽，而不予認列為各項耗竭及攤提；
及被告核定原告99年度營利事業所得稅之各停徵之證券、期貨交易所得部分，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠各項耗竭及攤提1,706,631元部分:1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
……」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。
……。
（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。
……一、營業權以10年為計算攤折之標準。
二、著作權以15年為計算攤折之標準。
三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
為所得稅法第24條第1項、第60條所明定。
次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。
㈡著作權為15年。
㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。
㈣商譽最低為5年。」
為行為時查核準則第96條第3款所規定。
可知，依上開規定攤提成本者，係以無形資產為限。
又查核準則第2條第1項、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」
「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，第3段第6款規定：「下列項目不適用本公報之規定：……(6)企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」
另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……。」
「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。
(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」
「可被企業控制：……12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。
企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。
但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。
……」。
⒉次按財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」
該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第2項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條規定所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。
由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含經營證券等業務(最高行政法院103年度判字第714號、102年度判字第647號判決意旨參照)。
⒊經查，原告99年度列報各項耗竭及攤提數額1,706,631元係收購大豐證券及長鴻證券營業讓與之營業權攤銷數，此有營業讓與契約書、補充協議書、99年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附卷可稽(見原證一、二、訴願卷第6-5頁)，因原告因於收購前即為綜合證券商，其本身即存在自營、承銷及經紀等營業部門，擁有經營證券經紀業務之執照及能力，故其並非於收購大豐證券及長鴻證券之營業據點後，始得經營證券業，並無須大豐證券及長鴻證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。
而關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，惟證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者，復不能排除他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，且原告收購大豐證券及長鴻證券之部分營業據點後，仍係向證券業主管機關申請於原址籌設原告之分公司並以該名義繼續經營證券業，是大豐證券及長鴻證券之營業許可，根本不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」。
縱認原告係同時受讓客戶、營業資料及相關技術，原告亦未說明已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與原告進行交易」及「未來有如何之經濟效益」。
益見原告收購大豐證券及長鴻證券部分營業據點，與上開財務會計準則公報第37號第12段、第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合。
況原告未能指明其依約取得大豐證券及長鴻證券營業場所如何具體內容之營業權無形資產，核與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件有悖。
綜上，原告與大豐證券及長鴻證券所訂系爭營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，非屬所得稅法第60條所稱之營業權，自無該條關於營業權攤折規定之適用，洵堪認定。
從而，被告剔除原告各項耗竭及攤提下列報之營業權攤提數額1,706,631元，並無不合。
又本件不符營業權攤折之規定，已如前述，被告於89年至96年度准原告以營業權攤折於法已有未合，是原告主張基於一致性原則，被告於99年度亦應准其以營業權攤折云云，自屬無據。
⒋再者，營業權與商譽均屬無形資產，前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，二者具有「互斥關係」。
依前揭所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提之規定，原告欲以何會計科目（營業權或商譽）申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應自行決定，被告始依其申報內容依法審核，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目；
是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者將「商譽」改為「營業權」予以認列攤提。
原告99年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，已表明其99年度營利事業所得稅結算申報書第25項各項耗竭及攤提數額1,706,631元為無形資產營業權，則原告嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，原處分未准許將上開攤折數額認列為商譽，亦屬違誤云云，自非可採。
⒌次按企業併購法第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」
係在規範公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。
此觀諸該條立法理由：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷」益明。
是以即使符合同法第4條所稱公司併購，仍應就實際事實，審認該業務之購買有產生符合法令所規定之商譽，始有攤銷之問題。
而財務會計準則公報第25號第17段及第18段分別規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；
……」「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：(1)金融商品……。
(2)應收款項……。
(3)存貨……。
(4)待出售非流動資產或待出售處分群組……。
(5)廠房與設備……。
(6)可辨認無形資產……。
(7)其他資產……。
(8)應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。
(9)應計負債……。
(10)其他負債及承諾事項……。」
且「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」
復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。
又「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。
一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。
」固經會計研究發展基金會(97)基秘字第074號解釋釋示在案，惟此解釋函所稱「事業」，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。
例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。
可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。
而商譽之產生，或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。
⒍查觀諸原告分別與大豐證券、長鴻證券簽訂之系爭營業讓與契約第1條、第4條第4款、第9條、第10條之約定，原告僅係購入大豐證券及長鴻證券之有形資產(營業固定資產與營運設備)及無形資產(賣方之營業商譽、營業技術、業務及現有全部客戶資料及已簽訂之合約權益等），並未承受大豐證券、長鴻證券之全部負債；
讓與標的不包括大豐證券、長鴻證券於讓與基準日前所成立或生效之一切負債、或有負債、與員工間之勞動（委任）契約關係，顯見其並非併購或收購大豐證券、長鴻證券，而概括承受該等公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別，自不得列報商譽攤銷。
上開契約第9條有關大豐證券、長鴻證券員工之處理，雖約定「原則全部留任，但均重行新聘，年資自新聘日起算。」
可知營業讓與標的不包括大豐證券、長鴻證券與其員工間之勞動（委任）契約關係，故原告已無法控制該等公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。
從而，原告主張如認原告收購大豐證券、長鴻證券之營業場所與設備、現有客戶及營業技術，並非取得營業權，基於同一事物之本質，應認其有無形資產商譽攤折之適用云云，自無足取。
⒎綜上，被告依首揭規定，以原告99年度營利事業所得稅結算申報，所列報各項耗竭及攤提1,706,631元，因與所得稅法第38條、第60條及上開令釋未符，否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，並無不合。
㈡停徵之證券、期貨交易所得:1.按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；
其分攤辦法，由財政部定之。」
為行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項所明定。
次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
「二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……㈢每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」
為行為時查核準則第2條第2項及第81條第2款第3目所規定。
又「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；
其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。
其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。
其計算基準一經選定，不得變更。
如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」
為財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(下稱免稅所得分攤辦法)第3條所規定，經核其為執行所得稅法之細節性技術性規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，自得適用。
2.原告雖主張被告認定證券商僅區分自營、承銷及經紀3部門，將股務代理及債券部門分別併入承銷及自營部門，計算免稅分攤比率，顯於法不符，且有違所得稅法第24條之收入與成本配合原則；
若被告不認定股務代理部門為一獨立經營之業務，亦應歸於經紀部門，屬於應稅範圍，而無免稅分攤之問題，惟被告逕自否准原告就其他如債券部門等之營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤；
又按主管機關已修正之證券商管理規則及證券商財務報表編製準則，足證其肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實；
又證券交易所得業已於95年起納入所得基本稅額課稅，是本身實質上並非真正的免稅所得云云。
經查:①依證券交易法第15條規定：「依本法經營之證券業務，其種類如左：一、有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。
二、有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。
三、有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」
第16條規定：「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：一、經營前條第1款規定之業務者，為證券承銷商。
二、經營前條第2款規定之業務者，為證券自營商。
三、經營前條第3款規定之業務者，為證券經紀商。」
第45條第1項規定：「證券商應依第16條規定，分別依其種類經營證券業務，不得經營其本身以外之業務。
但經主管機關核准者，不在此限。」
而同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠承銷；
㈡自行買賣；
㈢行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。
詳言之，綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）等各部門之組織架構及業務均甚明確。
行為時證券商財務報告編製準則第3條前段且規定：「本法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。」
同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表。
故綜合證券商因經營有價證券之承銷、自營及經紀部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅如管理部門(無營業收入)之損失費用因無法明確歸屬，始依上揭免稅所得費用分攤辦法第3條第1款規定，按費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。
②依上述規定可知，綜合證券商係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，此等營業因綜合證券商係分部門為之，其會計事務且應依其業務種類分別辦理。
亦即證券業務之會計事項及財務報告，依上開規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，原告稅務報表將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，並無法律依據，亦與前揭主管機關規定之業務種類不符。
而證券商管理規則第7條規定：「證券商經營2種以上證券業務者，應按其經營證券業務種類獨立作業。」
102年12月30日修正增訂第2項規定：「前項每一業務種類得依其業務性質分設部門營運。」
及103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第3條第3項規定，依其等立法理由分載：「證券商之業務種類分為經紀、自營、承銷等3種業務，為符合現行證券商組織架構及實務運作需要，於各業務種類下有分別設立部門營運（如債券部、股務代理部、金融商品交易部、財富管理部等）之必要，爰增列第2項規定。」
「配合證券商管理規則第7條之修正，基於現行證券商組織架構及實務運作需要，增訂證券商經營每一證券業務種類，得依其業務性質分設部門營運，爰增訂第3項規定。」
可知，證券商管理規則第7條第2項所稱「依其業務性質分設部門營運」，係指在「經紀、自營、承銷」等3種業務種類下再分設部門營運（最高行政法院第103年度判字第352號判決參照）；
況由證券商管理規則第69條明定：「本規則施行日期，……，除中華民國101年10月11日修正發布之第16條……102年12月30日修正發布之第37條……103年6月27日修正發布之第37條之1自103年6月30日施行外，自發布日施行。」
暨103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第38條規定：「證券商之業本準則施行日期，除中華民國103年2月5日修正之第2條、第3條、第10條……，自103年1月1日施行外，自102會計年度施行。」
分別明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，並未規定溯及適用，則上揭修正之規定，於本件99年度營利事業所得稅之核定，自無從適用，且可反推行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門，是原告主張應適用上述證券商管理規則第7條第2項等修正之規定，尚非可採。
③又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，原告所稱之股務代理部門，其經營業務主要乃代理發行公司股務作業，核其業務與代理發行公司承銷有價證券之承銷業務，均係協助發行公司辦理有價證券業務，性質係屬承銷業務範疇，不因原告另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務；
且依據原告提出予被告查核之「業務種類別損益明細表」，關於業務種類原告僅區分3個部門，即經紀商、自營商及承銷商，其中有關「股務代理收入」79,288,698元，原告亦置於承銷部門項下，足證股務代理業務係屬於承銷部門項下，原告主張股務代理部門應獨立於承銷部門認列費用，抑或應歸於經紀部門云云，亦非可採。
至原告所援引之本院102年度訴字第1826號判決，經查該判決關於停徵證券、期貨交易所得部分，業經最高行政法院104年度判字第227號判決廢棄，並就該部分自為判決駁回原告第一審之訴，是原告援引本院遭廢棄之判決，資為其主張之理由，尚難足憑。
④另關於營利事業之費用及損失，如為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋闡明在案。
原告係經主管機關許可之綜合證券商，經營證券交易法第15條第1款至第3款之證券業務，是其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，故原告系爭年度之營業所得，可分為應稅所得及免稅所得兩部分，是原告之營業收入及營業費用，自應正確分類會計科目並按其業務種類分別辦理會計事務，就其可明確歸屬之營業費用，個別歸屬認列；
至管理部門(無營業收入)之損失費用因無法明確歸屬，始可依前揭免稅所得費用分攤辦法第3條第1款規定辦理。
⑤至原告主張證券交易所得已於95年納入所得基本稅額課稅，實質上並非真正之免稅所得云云。
查所得基本稅額條例係在改善營利事業或個人因適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而設。
一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受該條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；
倘一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。
準此，該條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法規定計算營利事業所得稅外，另應依該條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額，故有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算得出。
是所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得額，係屬所得稅法上免稅所得之性質，並不因所得基本稅額條例第7條將該所得納入營利事業基本所得額之計算基礎，而有所改變。
⑥是本件被告按目的事業主管機關規範之部門別，按應、免稅收入比例分攤，調增免稅所得應分攤行政部門營業費用20,785,542元，復查決定以原核定於計算自營部門應、免稅收入2次分攤管理費用時，漏未併計免稅之期貨契約利益619,519,193元及期貨選擇權利益49,075,792元，原核定自營(含期貨)部門免稅收入應分攤之管理費用17,137,940元，應予追認39元，重新核算為17,137,979元，揆諸首揭規定，尚無不合。
3.另有關調增免稅所得分攤職工福利13,753,508元部分，原告雖主張按查核準則第81條並未規定職工福利限額須按應稅或免稅業務各別計算限額，再將應稅收入超限之金額，轉至免稅部門之費用，原告已依財政部85年8月9日函釋，將可明確歸屬應稅及免稅部門之職工福利分別加以歸屬，並將其餘無法明確歸屬之職工福利，依該函釋以合理方式分攤至應稅及免稅所得，故原告申報方式及金額符合前揭財政部函釋及實質課稅原則云云。
經查:①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：……（第2款）二、每月營業收入總額內提撥百分之0.05至百分之0.15」行為時所得稅法第24條第1項及職工福利金條例第2條第1項第2款分別定有明文，另依前述查核準則第81條第2款第3目規定，足知查核準則就營利事業所得稅關於職工福利費用之列報為限額之規範，僅是重申職工福利金條例規定之意旨，且如上述之職工福利提撥之限額規定，係以事業之營業收入金額作為限額之計算基礎。
則基於行為時所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，則營利事業若其營業收入來源有應稅或非應稅之別，則其提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。
被告以應稅勞務收入計算職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費及職工福利金限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職工福利金限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。
原告援用司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定，指摘原處分違法云云，尚無可採。
②又財政部85年8月9日函釋雖謂：「……所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；
無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。
惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。
……」惟依上開所述，稅法上關於職工福利之列支有其限額，故綜合證券商之營業費用中無法明確歸屬者，依上述財政部85年8月9日函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之職工福利自仍不得超過上述查核準則第81條規定之限額，否則即與此等限額之規定及收入與成本費用配合原則有違。
故原告執財政部85年8月9日函釋原則指摘原處分違法云云，並無可採。
4.綜上，被告原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，經復查決定重新核算為507,758,728元〔原核定數507,835,318元－調增營業費用(職工福利2次分攤117,706元＋管理費用2次分攤39元＋誤植1元)＋職工福利轉列免稅所得項下(117,706元－76,550元)〕，課稅所得額併同調整為973,220,096元，因大於原核定課稅所得額973,143,506元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃續予維持原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，揆諸首揭規定，尚無不合。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分否准原告列報各項耗竭及攤提1,706,631元，及核定停徵之證券、期貨交易所得為507,835,318元，併同其餘調整，核定應補稅額4,437,675元，並無違誤；
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
書記官 李依穎
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