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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1292號
105年2月2日辯論終結
原 告 統一綜合證券股份有限公司
代 表 人 林忠生（董事長）
訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 傅文美
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月9日台財訴字第10413926370號（案號：第10400173號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2,830,076元及停徵之證券、期貨交易損失1,219,309,880元，經被告分別核定0元及1,241,776,270元，併同其餘調整，核定應補稅額12,475,853元。
原告不服，申請復查，經被告103年12月17日財北國稅法一字第1030046303號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）否准併購所生營業權於當年度攤提數2,830,076元（其中350,000元為會員費攤提之金額）：1.未攤提之會員費部分：（1）依稅捐稽徵法第16條、行政程序法第43條、第96條第1項第2款、最高行政法院97年度判字第432號判決意旨，原告於系爭年度列報各項耗竭及攤提金額，係以會員費及併購所生營業權所組成，被告僅以「非屬法律規定之營業權」為由否准，顯見未依職權詳加調查，更未依法附記否准理由。
（2）依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條、財政部74年6月25日台財稅第18039號函釋及系爭統一城市俱樂部會員入會契約書第5條，原告加入俱樂部支付會員費，會員期間享有會員優惠，無形中降低原告其他費用支出，自得認列為原告之費用。
原告依財政部92年8月11日台財稅字第0920455288號函釋（下稱財政部92年8月11日函釋，原告起訴狀誤載為92年8月5日台財稅字第920455288號函釋），按5年申報攤銷系爭會員費，實屬合理，至於系爭會員資格是否得轉讓，與費用之認列無關。
2.否准併購所生營業權於當年度攤提數2,480,076元：（1）原告以現金收購大豐、長鴻證券之營業據點及其營業權益，確屬出價取得，且原告評估在帳載之有形資產外，尚有隱含之營業權益、業務及客戶資料等無形資產存在，實符所得稅法第60條、查核準則第96條及企業併購法第35條規定之構成要件，自得依法逐年攤提；
縱認系爭無形資產非屬營業權範疇，依財務會計準則公報第37號第64、32段，亦與「商譽」無異。
（2）系爭89年間交易，無論原始交易或申報行為，其時點皆在財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）發布前，應無該令釋之適用；
縱認所得稅法第60條之營業權須侷限於該令釋之「法律規定之營業權為範圍」，系爭營業權具特許權之性質，亦符合規定。
（3）依財務報告編製準則第9、21條之規定，原告與關係人間重大交易事項，均須揭露於當期財務報告，系爭年度財務報告未遭主管機關糾正處分，其完整、可靠性足以信賴，交易價格真實，原告依法以實際成本帳列，自屬合理有據。
（4）原告自89年間向大豐、長鴻證券購買取得系爭無形資產起，即於各年度營利事業所得稅結算申報時，依法逐年攤提系爭無形資產，以往年度均經被告核認，惟系爭年度卻遭否准，顯見其判斷標準有所歧異，悖於一致性處理原則，難謂適法。
（5）原告收購之系爭營業據點，收購至今仍繼續營運產生應稅收入，依所得稅法第24條收入及成本配合原則，原告以現金收購所支出之成本，應可得認列。
（6）依企業併購法第4條第1項第4款及原告與大豐、長鴻證券之營業讓與契約書第1、2、8條之規定，本件係以現金作為對價取得相關資產，經主管機關許可，係屬企業併購。
（二）停徵之證券期貨交易所得項下應分攤之行政部門營業費用調增11,443,784元：1.依證券交易法第15、16、45條及證券商管理規則第7條之規定，金融實務上證券商之部門組織劃分，與實際從事之證券業務種類具直接關聯性，以妥適經營證券業務，原告將股務代理業務分設獨立部門營運，以便就其業務種類獨立作業，自屬於法有據。
原告依所營之業務性質不同，而分設部門計算損益並據以為費用之分攤基準，不僅使收入及成本費用之配合更加確實，亦與實質課稅原則相符。
2.依證券商財務報告編製準則第17、22條之規定，股務代理收入係獨立於經紀、承銷、與自營業務之外，而證券交易法有關於證券承銷商之規範未提及股務代理之業務，故股務代理業務之損益亦屬分別編製計算，無須分攤免稅項下之費用。
3.依行為時證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款、業務種類別損益表、已修正之證券商管理規則及證券商財務報表編製準則等規定，不僅與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表，並肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理，被告逕自否准原告就其他如債券部門等之營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤。
4.被告將股務代理部門併入承銷部門計算免稅比率，並將債券部門等併入自營部門計算免稅比率，此一分攤方式顯與法不符；
縱將股務代理部門歸類至經紀部門，然其經營業務仍為應稅業務而無免稅分攤之問題，被告原核定之免稅比率與分攤方式均屬有誤。
（三）停徵之證券期貨交易所得項下應分攤之職工福利調增7,167,861元：行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）以金管會監理年費檢查費計繳標準及規費收取辦法第4、5條明確定義證券商之營業收入範圍，被告逾越權限，逕行限縮營業收入，難謂具合理性。
原告申報方式符合財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）及查核準則第81條之規定，並依免稅所得分攤辦法將職工福利直接歸屬與分攤至應免稅業務項下，而職工福利限額須以法律明定，被告自行創設應免稅收入分別計算限額之方式，實違反司法院釋字第420號意旨及中央法規標準法第5條之規定。
（四）停徵之證券期貨交易所得項下應分攤之利息支出調增9,115,273元：1.依免稅所得分攤辦法第3條之規定，被告將存入保證金性質之項目自全體可運用資金中剔除，致使平均動用資金占全體可運用資金之比例大幅增加，進而調增免稅所得應分攤之利息支出，惟免稅所得分攤辦法並未否准該等項目納入全體可運用資金之計算。
2.被告以承租人存入之租賃保證金未產生利息支出為由，否准原告將該等資金列為借入資金計算動用資金比率，顯與查核準則第72條第8項之規定有異。
3.融券存入保證金及擔保價款之運用，既有相關管理辦法予以規範，顯見該等保證金乃原告得以動用之資金，況遍查稅務法令及證券業相關管理辦法，均未見禁止動用融券存入保證金或擔保價款之規定，被告否准將融券存入保證金及應付融券擔保價款納入全體可運用資金，實屬謬誤。
原告確有運用該等存入保證金項目之事實，被告逕行排除，顯已悖離事實而有違量能課稅原則。
（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）各項耗竭及攤提部分：1.法令依據：依所得稅法第38、60條、查核準則第2條第1、2項、第96條第3款及財政部100年8月12日令釋。
2.未攤銷之會員費部分：原告依系爭統一城市俱樂部會員入會契約書，成為俱樂部之會員享會員權益，繳交入會費雖約定不予退還，惟該會員卡並無使用期限，且得自由轉讓而收回其入會費成本，故其資產價值並不因時間經過而耗竭，非屬得列報耗竭或攤提之資產範疇，原告情形與財政部92年8月11日函釋不同，自難援引適用。
3.營業權之攤折部分：（1）財政部100年8月12日令釋係就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為，無違法律保留原則，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起適用。
現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，訂有營業期限、政府備價收歸公營及移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，不含經營證券業務之營業權，何況原告本身即是證券業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營證券業，亦無須大豐或長鴻證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，核無所得稅法第60條之適用。
（2）依證券交易法第44條及行為時臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款之規定，原告購入系爭營業據點內之財產設備及營業權後，若未另循法定程序辦理相關營業許可，尚無從在原地逕為證券商業務之經營，難謂購入系爭營業據點係所得稅法第60條規定之「營業權」。
原告未能說明其受讓「客戶名單及營業資料」，有如何受法定權利之保護，或有其他控制方式可控制或處分交易，更無法預期「客戶於營業據點讓與後，亦將與原告進行交易」及「有如何之經濟效益」，難認有營業權之購入，，原告所訴已與財務會計準則公報第37號第11、12、15段關於可辨識性、可被企業控制要件有悖。
（3）原告主張系爭無形資產縱非屬營業權範疇，應核認為商譽乙節：①「營業權」與「商譽」兩者性質有別，原告97年度營利事業所得稅結算申報，關於購入大豐證券等2家公司之營業據點，帳列「具可辨認資產」之「營業權」，迄今主張轉列商譽，將使資產「可辨認」之本質轉變成「不可辨認」之商譽資產，核難採據。
②依最高行政法院103年度判字第352號判決意旨、100年度12月份第1次及103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議及會計研究發展基金會97年3月10日（97）基祕字第074號函，原告提示之「營業讓與契約書」，所載讓與標的包括大豐、長鴻證券營業據點之固定資產設備及營業權益，惟其並未提示鑑價報告，讓受之標的均無進行辨認評估，逕以契約書約定之無形資產讓受價格帳列營業權，自難採據。
4.有關營業費用及損失之認列，應以合理、必要者為限，況成本、費用、損失之認列，仍應視是否合於法令規定，並不以認列收入與否為要件，原告列報系爭各項耗竭及攤提，未符合所得稅法攤提之要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除。
5.證券商營業許可並不具備「可被企業控制」之要素，不該當所得稅法第60條，原告僅係購入大豐、長鴻證券之有形資產（營業固定資產與營運設備）及無形資產（賣方之營業商譽、營業技術、業務及現有全部客戶資料及已簽訂之合約權益等），但不包括負債、或有負債，且佐以讓與契約書記載內容，原告自大豐、長鴻證券所購入者，不含證券交易法第44條第1、2項原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。
而公司收購他家事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，並生是否有商譽攤折之問題。
原告購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂其屬企業之併購。
（二）停徵之證券、期貨交易所得部分：1.有關調增免稅所得應分攤行政部門營業費用11,443,784元部分：（1）依司法院釋字第493號解釋、證券交易法第15、16、45條及行為時證券商財務報告編製準則第3條、第22條第1項第4款之規定，綜合證券商各部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始依免稅所得費用分攤辦法第3條第1款規定，按費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。
原告97年度營利事業所得稅結算申報，將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，無法律依據，亦與前揭業務種類別不符，原告援引本院102年度訴字第1826號判決，業經最高行政法院104年度判字第227號判決廢棄在案。
（2）依中央法規標準法第13、14條之規定，102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條於本件無從適用。
原告所稱之股務代理部門，核其業務性質係屬承銷業務範疇，不因原告另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務，自應歸入行為時證券交易法第15、16條之承銷業務範疇；
又依證券交易法第6條第1項之規定，債券買賣應歸屬自營部門業務範圍，且原告編製免稅部門別營業收入比計算表之債券部門項下，其中出售國內證券收入占該部門營業收入比例約99.91%，被告將其債券部門併入自營部門，並無不合。
（3）所得基本稅額條例係在改善營利事業或個人因適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，系爭停徵之證券、期貨交易所得之核課與所得基本稅額之課徵係屬二事，亦無重複問題。
2.有關調增免稅所得分攤職工福利7,167,861元部分：依查核準則第81條第2款第3目之規定，被告以應稅勞務收入計算職工福利限額，並將超過應稅業務部分可列支之職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對原告最有利之計算方式，尚無違誤。
財務會計與稅務申報依據本有不同，於稅務申報時，應自行依查核準則第2條調整，並依調整後金額據以申報相關收入、成本及費用，被告原核定並無不合。
3.有關調增免稅所得應分攤利息支出9,115,273元部分：融券保證金及應付融券擔保價款，係原告於辦理有價證券買賣融資融券業務，對客戶融券所收取之保證金及留存客戶融券賣出價款（扣除證券交易稅、受託買賣手續費、融券手續費）作為擔保品，均非借入資金，況證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及保證金，應以證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法第21條第1項規定項目為限，不得移作他用，被告予以自動用資金比率之分母（借入資金）減除，並無不合；
另原告因承租人存入之租賃保證金及裝潢工程保固款所取得之存入保證金，均非屬借入資金亦未產生利息支出，被告否准列入借入資金計算動用資金比率，亦無不合。
（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）查事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原處分卷、復查決定及訴願決定書可稽，堪認為真實。
本件原告就各項耗竭及攤提部分及停徵之證券、期貨交易所得部分有爭執，其主張是否有理，茲分述如下。
（二）各項耗竭及攤提部分：1.法令適用之說明：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」
行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項定有明文。
次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為十年。
㈡著作權為十五年。
㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。
㈣商譽最低為五年。」
查核準則第96條第3款設有規定。
⑵又按「……（第3款）合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；
或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。
（第4款）收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。
……」企業併購法第4條第3款、第4款定有明文。
⑶而商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。
乃財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、……二、(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。
(二)商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」
（按公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，已於100年3月29日修訂並移列同辦法第7條第8款：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；
公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」
）又公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設；
另依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。
⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；
若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。
資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」
而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。
⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。
⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。
……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。
②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。
⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。
⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。
⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。
……」故財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用。
⑷基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：①高素質的職工隊伍；
②科學的管理制度；
③良好的社會關係和社會形象；
④悠久的歷史；
⑤先進的技術和豐富的經驗；
⑥優質的產品和服務等所產生之綜效。
雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。
也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。
至會計研究發展基金會97年函規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號」，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。
蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。
「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。
故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定。
再者，依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。
⑸針對商譽之認列爭議，最高行政法院曾作成以下2個決議據為處理規範，爰分述如下：①針對「併購事業商譽」是否存在及其量化之證明部分，最高行政法院曾作成100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，認「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。
商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。
納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」
依上開決議內容所示，及最高行政法院已表明相關法律見解認：I.有關商譽之認列，納稅義務人應先證明收購成本金 額之真實、必要及合理3要件。
II.在收購成本3要件事實經證明後，納稅義務人還要 針對取得之各別可辨識資產逐一評斷其「公平價 值（或足以還原公平價值之鑑價報告或證據）」 。
III.如果主張商譽之納稅義務人不能證明「上開購入 成本3要件事實，或各別資產之公平價值」，其 商譽之認列即應否准。
無法再以「其他無形資產 」之資產屬性進行量化，依查核準則第96條及第104條規定，為轉正或調整。
此項法律見解從「 商譽」概念形成之過程言之，並無不當。
因為商 譽乃是買入資產組合標的中各別資產評價剩餘， 在資產組合中之各別資產，如果可以與其他資產 分辨並獨立評價者，即應先行評價，一直評價到 最後不可辨識之部分，方列入「商譽」資產科目 （財務會計準則公報第25號參照）。
因此商譽乃 屬「殘差項」之概念，必然是因為無法被歸入其 他資產類別中，最後才以「商譽」概念來概括「 所有無法獨立辨識及衡量之經濟利益」。
②針對收購對象之「事業」屬性，應具備何等內涵部分，最高行政法院曾於103年1月28日作成103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議認「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計基金會97年函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。
」。
是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之不可分性，自須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題（最高行政法院103年度判字第352號判決參照）。
2.原告雖主張：原告與大豐證券、長鴻證券非關係人，取得渠等之營業權係出價取得，交易價格合理，符合所得稅法第60條、查核準則第96條及企業併購法第35條之規定，應得列報攤提。
原告基於同一事實，於89年至96年以營業權攤提均無問題，本件係97年營利事業所得稅申報事件，被告依財政部嗣後作成之100年8月12日令釋否准認列，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，且有違一致性處理原則。
退而言之，縱認系爭無形資產非屬營業權範疇，就實質以觀，應與商譽無異云云，惟查：⑴財政部100年8月12日令闡示：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」
該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則或租稅法律主義。
由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含經營證券等業務。
又財政部100年8月12日令釋，係解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，應自所得稅法法規生效日起發生效力，是原告稱本件為97年度營利事業所得稅結算申報案件，不適用該令釋，以此指摘原處分違反稅捐稽徵法第1條之1規定云云，要屬誤解。
⑵原告本身即是經營證券業務，並非收購大豐證券、長鴻證券等據點後，始得經營證券業務，亦無須大豐證券等授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故原告收購大豐證券等營業據點之行為，並非所得稅法第60條所規範之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。
且關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，然證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者復不能干涉他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，是證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，而無該條有關營業權攤折規定之適用。
又，稅捐之合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關固不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權。
本件不符營業權攤折之規定，已如前述，被告於89年至96年度准原告以營業權攤折於法已有未合，是原告主張基於一致性原則，被告於97年度亦應准其以營業權攤折云云，自屬無據。
⑶營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財務會計準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。
簡言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。
蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準之項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表之過程。
換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。
而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。
是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。
本件原告原係以營業權列報，嗣於訴願時始主張如不能以營業權攤銷，則應認實質上為商譽准其攤銷云云，依前開說明，原已非可採。
⑷況商譽之認列，亦需符合前述規範。
經查原告僅購買大豐證券、長鴻證券之固定資產設備及營業設備，並未承受大豐證券、長鴻證券之全部負債，為原告所不爭執，並有營業讓與契約書在卷可證（見原處分卷第1394頁至第1398頁、第1388頁至第1392頁），依前述證券交易法第44條規定，原告尚須另循法定程序辦理相關之許可，始得於原營業據點為證券業務之經營，並非購入該營業據點後，即得逕為證券商業務之經營。
而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，即始生是否有商譽之攤折問題，已如上述。
原告購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂其屬企業之併購。
又依上述營業讓與契約書之記載，大豐證券、長鴻證券等公司之員工如有留任亦係由原告重行新聘，亦即原告所購入者並不含「員工」；
惟證券公司經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係係扮演關鍵性角色；
是縱認系爭營業讓與契約之讓受事項包含大豐證券、長鴻證券之客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑原告於讓受後本於新訂之僱傭關係及前述另行取得經營許可之原告營業據點，尚非因系爭營業讓與契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，亦即，原告縱購入系爭營業據點後有增加市占率等情事，亦係原告所自行發展，非因購入商譽所致。
揆諸前揭說明，並不符商譽攤提要件。
3.至於未攤銷之會員費部分：原告於92年4月20日與訴外人統合開發股份有限公司訂立統一城市俱樂部會員入會契約書（見原處分卷第1400頁、第1401頁），並繳交入會費5,250,000元（含稅）。
原告雖主張依財政部92年8月11日函釋得按5年攤提云云，惟原告繳納之會員費依契約約定雖不予退還，但該會員期限係永久生效，且得自由轉讓而收回其入會費成本，故其資產價值並不因時間經過而耗竭，尚非屬得列報耗竭或攤提之資產範疇。
至於原告援引之財政部92年8月11日函釋，係闡釋高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取入會費收入，如何分年認列收益，並非說明會員繳納之會員費得分年攤提，於本件自難適用。
4.綜上所述，被告依前開規定，以原告97年度營利事業所得稅結算申報，所認列各項耗竭及攤提2,830,076元，於法不合，否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，並無違誤。
（三）關於停徵之證券、期貨交易所得部分：1.法令適用之說明：⑴按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。
」行為時所得稅法第4條之1定有明文。
次按「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」
、「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；
本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」
、「營利事業之一般所得稅額，為營利事業當年度依所得稅法第七十一條第一項……規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」
、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：（第1款）一、依所得稅法第四條之一……規定停止課徵所得稅之所得額。」
為行為時所得基本稅額條例第1條、第2條、第6條、第7條第1項第1款所規定。
⑵次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
「二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：（一）……（三）每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。」
行為時查核準則第2條第2項、第81條第2款第3目設有規定。
⑶又按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；
其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤：(一)營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。
其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。
其計算基準一經選定，不得變更。
如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
(二)營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」
為財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條第1款所規定，核與相關法規，並無不合。
2.原告雖主張：其分設自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，各部門各自獨立，均可自行區分應稅與免稅收入，被告將股務代理及債券部門分別併入承銷及自營部門，計算免稅分攤比率，於法不符，且有違收入與成本配合原則。
又，若被告不認定股務代理部門為一獨立經營之業務，亦應歸於經紀部門，屬於應稅範圍，而無免稅分攤之問題云云，惟按：⑴「依本法經營之證券業務，其種類如左：有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。
有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。
有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」
「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：經營前條第一款規定之業務者，為證券承銷商。
經營前條第二款規定之業務者，為證券自營商。
經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」
行為時證券交易法第15條及第16條分別定有明文。
而同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠承銷；
㈡自行買賣；
㈢行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。
詳言之，綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）等各部門之組織架構及業務均甚明確；
證券商財務報告編製準則第3條且規定，證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。
⑵經查，證券業務之會計事項及財務報告，依上開規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，原告公司稅務報表將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，並無法律依據，亦與前揭主管機關規定之業務種類別不符，且從修正之證券商管理規則第7條第2項及證券商財務報告編製準則第3條第3項之內容，更加確認行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門。
又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，原告所稱之股務代理部門，其經營業務主要乃代理發行公司股務作業，核其業務與代理發行公司承銷有價證券之承銷業務，均係協助發行公司辦理有價證券業務，核其性質係屬承銷業務範疇，不因原告另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務。
且依原告提出予被告查核之「業務種類別損益明細表」，關於業務種類原告僅區分3個部門，即經紀商、自營商及承銷商，其中有關股務代理收入84,088,241元，原告亦置於承銷部門項下（見原處分卷第590頁），原告主張如不承認股務代理業務為獨立經營業務，亦應歸於經紀部門云云，亦非可採。
⑶原告復引用102年12月30日修正之證券商管理規則第7條第1項、第2項及103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第3條第3項規定，以資說明本件設立權證部門更符合成本費用配合原則等語。
惟按「本規則施行日期，除中華民國一０一年十月十一日修正發布之第十六條及第四十七條自一０二會計年度施行；
一０二年十二月三十日修正發布之第三十七條及第三十七條之一自一０三年一月六日施行外，自發布日施行。」
「本準則施行日期，除中華民國一０三年二月五日修正之第二條、第三條、第十條、第十四條、第二十二條、第二十八條及第三十五條，自一０三年一月一日施行外，自一０二會計年度施行。」
為102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條所明定。
前揭規定已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件自無從適用。
至於原告所援引之本院102年度訴字第1826號判決，經查該判決關於停徵證券、期貨交易所得部分，業經最高行政法院104年度判字第227號判決廢棄，並就該部分自為判決駁回原告第一審之訴，是原告援引本院遭廢棄之判決，資為其主張之理由，要非可採。
3.有關調增免稅所得分攤職工福利7,167,861元部分：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：……（第2款）二、每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至百分之○‧一五。」
行為時所得稅法第24條第1項及職工福利金條例第2條第1項第2款分別定有明文，另依前述查核準則第81條第2款第3目規定，足知查核準則就營利事業所得稅關於職工福利費用之列報為限額之規範，僅是重申職工福利金條例規定之意旨，且如上述之職工福利提撥之限額規定，係以事業之營業收入金額作為限額之計算基礎。
則基於行為時所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，則營利事業若其營業收入來源有應稅或非應稅之別，則其提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。
經查被告以應稅勞務收入計算職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費及職工福利金限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職工福利金限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。
原告援用司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定，指摘原處分違法云云，尚無可採。
⑵又財政部85年8月9日函釋雖謂：「……所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；
無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。
惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。
……」惟依上開所述，稅法上關於職工福利之列支有其限額，故綜合證券商之營業費用中無法明確歸屬者，依上述財政部85年8月9日函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之職工福利自仍不得超過上述查核準則第81條規定之限額，否則即與此等限額之規定及收入與成本費用配合原則有違。
故原告執財政部85年8月9日函釋原則指摘原處分違法云云，並無可採。
4.有關調增免稅所得應分攤利息支出9,115,273元部分：按所謂融券保證金及應付融券擔保價款，係原告於辦理有價證券買賣融資融券業務，對客戶融券所收取之保證金及留存客戶融券賣出價款（扣除證券交易稅、受託買賣手續費、融券手續費）作為擔保品，均非屬借入資金，況證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，依證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法第21條第1項規定：「證券商辦理有價證券買賣融資融券，對所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，除作下列之運用外，不得移作他用：一、作為辦理融資業務之資金來源。
二、作為向證券金融事業轉融通證券之擔保。
三、作為辦理證券業務借貸款項之資金來源。
四、作為向證券交易所借券系統借券之擔保。
五、銀行存款。
六、購買短期票券。」
是原告主張融券存入保證金、應付融券擔保價款之運用既有相關管理辦法予以規範，即屬原告得以動用之資金云云，尚非可採。
從而，被告原核定予以自計算動用資金比率之分母（借入資金）排除，並無不合；
另原告因承租人存入之租賃保證金及裝潢工程之保固款所取得之存入保證金，均非屬借入資金亦無產生利息支出，被告核定否准列入借入資金計算動用資金比率，並重新核算購買有價證券動用資金比率35.77%及購買有價證券應分攤之利息支出86,328,688元，亦無不合。
5.綜上，被告核定停徵之證券、期貨交易損失1,241,776,270元（原申報數-1,219,309,880元+原申報誤列免稅成本之應稅經手費5,260,528元-調增營業費用11,443,784元-調增利息收支差額分攤數9,115,273元-職工福利轉列7,167,861元），於法並無不合。
（四）綜上所述，本件原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。
原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 23 日
書記官 陳 又 慈
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