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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1309號
104年12月10日辯論終結
原 告 立興投資股份有限公司
代 表 人 黃河洲（董事長）
訴訟代理人 張芷 會計師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 張曉芬
上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國104 年7 月7 日府法訴字第1040140969號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落桃園市大園區雙溪口段下縣厝子小段2 地號土地（面積2,724 平方公尺，下稱系爭土地），於民國104 年2 月26日向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告現場勘查發現系爭土地上建物（門牌：桃園市○○區○○里○○○○之○號）供嘉柏國際企業有限公司（下稱嘉柏公司）作倉庫使用，核與土地稅法第18條第1項第1款規定不符，遂以104 年3 月13日桃稅地字第1040014606號函否准原告之申請（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。
但中央目的事業主管機關認定為重大建設計畫所需之臨時性設施，經徵得使用地之中央主管機關及有關機關同意後，得核准為臨時使用。
中央目的事業主管機關於核准時，應函請直轄市或縣（市）政府通知土地登記機關於土地登記簿標示部加註臨時使用用途及期限。
中央目的事業主管機關及直轄市、縣（市）政府應負責監督確實依核定計畫使用及依限拆除恢復原狀。
前項容許使用及臨時性設施，其他法律或依本法公告實施之區域計畫有禁止或限制使用之規定者，依其規定。
各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一（請詳附件五）……。」
、「……二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6 月7 日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月29日修正，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。
因適用範圍擴及工業用地以外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。
以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』
準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」
分別為非都市土地使用管制規則第6條及財政部99年7 月19日台財稅字第09900244900 號函（下稱財政部99年7 月函令）所明定。
㈡又按「……三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用……。」
及「……三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用……。」
財政部92年9 月24日台財稅字第0920455746號函（下稱財政部92年9 月函令）定有明文。
準此，工業用地之使用認定，應以「供『工業』直接使用」即土地實際使用情形，作為認定標準；
又「租售與興辦工業人實際供作工業用途使用」者，其土地使用用途亦屬工業使用之範疇，此參財政部96年8 月29日台財稅字第09604541110 號函（下稱財政部96年8 月函令）：「休閒農業管理輔導管理辦法第22條（編者註：應係第23條）規定：『休閒農場應依……土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』
基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」
益證，故土地於建物興建完成後供租售使用者，其土地使用情形應以實際工業使用判定是否供工業使用，以符合適用地價稅優惠稅率之目的。
㈢被告所稱及財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函對於工業用地範圍之限縮，皆無法律上依據，不符租稅法定主義。
⒈依土地稅法第18條第1項明定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。
二、私立公園、動物園、體育場所用地。
三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。
四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。
五、其他經行政院核定之土地。」
其工業用地之定義明訂於同法第10條第2項前段：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」。
⒉工業用地之定義範圍，影響當事人得否依據本條之規定繳納地價稅，依法律保留原則、租稅法定主義，行政機關不得訂定逾越母法範圍之稅捐優惠限制。
被告稱「並未從事製造、加工業務」而非屬土地稅法第18條之工業用地，係於法無據。
雖查財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號「依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象……。
是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，……」，惟財政部並非目的事業主管機關，且土地稅法並未限制以「設廠並從事物品製造、加工者」為限，財政部此函釋不僅未受法律授權，且係增加母法所無之限制，應不予適用。
㈣被告辯稱「工業用地須按工業主管機關核定規劃使用，始有工業用地特別稅率之適用。
查系爭土地現場係供嘉柏公司作倉庫使用，依經濟部商工登記資料，該公司之營業項目包括各種物品之包裝業務、一般進出口貿易業務、倉儲業、仲介服務業及旅遊諮詢服務業，並未從事製造、加工業務，且與工業主管機關原核准之工廠名稱（慶洲股份有限公司三廠）及產業類別（紙漿、紙及紙製品製造業）不符，難謂系爭土地已按公業主管機關核定規劃使用……。」
云云，顯然限縮「工業使用」範疇，增加法令所無之限制，確實違法，應予撤銷。
⒈依財政部99年7 月函意旨，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。
⒉次按非都市土地使用管制規則第6條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用明細表」項下「免經申請許可使用細目」所載第四類土地使用類型規定：「四、丁種建築用地（一）工業設施14. 倉儲設施」（本院卷第39頁）。
即工業主管機關認定之「工業用地」，尚非以「從事製造」及「加工業務」為限，其屬工業設施之倉儲設施，仍屬「工業用地」範疇，併予敘明。
⒊又按財政部92年9 月函意旨，工業用地之使用認定，應以「供『工業』直接使用」，作為認定標準；
又「租售與興辦工業人實際供作工業用途使用」者，其土地使用用途亦屬工業使用之範疇。
⒋本案原告於系爭土地興建廠房，使用執照（本院卷第22頁）載明使用區分為「丁種建築用地」，本案系爭土地及廠房既係由承租人作為「倉儲作業」使用，此營運活動，符合承租人營業登載項目之「倉儲業」，依前揭非都市土地使用管制規則第6條附表一所載「四、丁種建築用地（一）工業設施14. 倉儲設施」，即屬直接供工業使用者。
依財政部99年7月函及92年9 月函意旨，系爭土地仍符合工業主管機關所認屬之「工業用地」，系爭土地應有土地稅法第18條第1項規定按千分之十稅率課徵地價稅之適用。
⒌依財政部86年7 月31日台財稅第860435241 號函：「本案經函准經濟部工業局86年07月12日工（86）五字第024872號函之內容：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者（依財政部稅制委員會101 年12月之土地稅法令彙編，發證制度業已廢止，現制以有完成商業登記者即可），其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』
本部同意該局上開意見」，同上述第四點之意旨，本案係從事丁種建築用地之「工業設施14. 倉儲設施」，為工業用途之範圍內，係按目的事業主管機關核定使用，依此函釋，得按工業用地稅率課徵地價稅。
⒍被告以「工業用地須按工業主管機關核定規劃使用，始有工業用地特別稅率之適用。
查系爭土地現場係供嘉柏公司作倉庫使用，依經濟部商工登記資料，該公司之營業項目包括各種物品之包裝業務、一般進出口貿易業務、倉儲業、仲介服務業及旅遊諮詢服務業，並未從事製造、加工業務，且與工業主管機關原核准之工廠名稱（慶洲股份有限公司三廠）及產業類別（紙漿、紙及紙製品製造業）不符，難謂系爭土地已按工業主管機關核定規劃使用…。」
相繩，被告限定以「從事製造」、「加工業務」、「原核准之工廠名稱」及「產業類別」為限，不得出租予「工業設施14. 倉儲設施」使用，顯然限縮「工業使用」範疇，增加法令所無之限制，確實違法，應予撤銷。
⒎依行政救濟制度之本旨，訴願決定機關應糾正原處分機關之違法，惟訴願決定執與被告相同之見解，以「本案經原處分機關查得系爭土地非由本府104 年2 月14日府經登字第1049050618號函核定之使用人使用已如前述，復經原處分機關查得當時使用系爭土地之第三人營業項目為一般進出口貿易業務、倉儲業、仲介服務業與旅遊諮詢服務業，並未從事製造、加工業務、亦與本府104 年2 月14日府經登字第1049050618號函核定產業類別不符……。」
（訴願決定書第3 頁倒數第3 行）認定原告將系爭土地「供第三人（即承租人嘉柏公司）堆放紙箱作倉庫使用」其使用內容與該第三人營業項目並非所謂「從事製造」或「加工業務」，率然否定系爭土地直接供工業使用及系爭土地及廠房符合目的事業主管機關明文規範屬工業使用範疇等情情，訴願決定顯然變更「工業使用」之定義，並限縮「工業使用」之範疇，徒然增加法令所無之限制，原處分及訴願決定確實違法，應予撤銷。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查系爭土地之使用分區為特定農業區，使用地類別為丁種建築用地，原告於104 年2 月26日填具申請書並檢附桃園市政府104 年2 月14日府經登字第1049050618號工廠登記核准函（工廠登記編號：03002701），向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，按前揭工廠登記核准函所載（原處分卷第91-92 頁），經工業主管機關核准之工廠廠名為「慶洲股份有限公司三廠」，產業類別為「紙漿、紙及紙製品製造業」，惟經被告104 年3 月11日派員現場勘查，系爭土地地上建物門牌為桃園市○○區○○里○○○○之○號，係供嘉柏公司作倉庫使用（原處分卷第74-76 頁），未按工業主管機關核定規劃使用，被告依土地稅法第18條但書規定，遂否准原告申請，依法並無不合。
㈡系爭土地現場係供嘉柏公司作倉庫使用，依經濟部商工登記資料，該公司之營業項目包括各種物品之包裝業務、一般進出口貿易業務、倉儲業、仲介服務業及旅遊諮詢服務業，並未從事製造、加工業務，且與工業主管機關原核准之工廠名稱（慶洲股份有限公司三廠）及產業類別（紙漿、紙及紙製品製造業）不符，難謂系爭土地已按工業主管機關核定規劃使用，依土地稅法第18條但書規定即無工業用地特別稅率之適用。
至得按工業用地稅率課徵地價稅所應具備之要件，前揭最高行政法院判決書業已闡明，原告主張訴願決定限縮「工業使用」之範疇等語，顯有誤解。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告將系爭土地出租予嘉柏公司供倉儲營運活動使用，是否符合「工業用地」之要件？茲分述如下：㈠系爭土地之使用分區為特定農業區，使用地類別為丁種建築用地，原告於104年2月26日填具申請書並檢附桃園市政府104年2月14日府經登字第1049050618號工廠登記核准函（工廠登記編號：03002701），向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告於104年3月11日派員現場勘查，系爭土地係供嘉柏公司作倉庫使用，被告乃依土地稅法第18條但書規定，否准原告申請，有系爭土地使用執照（原處分卷第130-133頁）、原告104年2月26日地價稅工業（廠）用地申請書（原處分卷第85-93頁）、被告104年3月11日勘查紀錄（原處分卷第74-76頁）、被告104年3月13日桃稅地字第1040014606號函（原處分卷第98-99頁）等資料影本附卷可稽。
經核於法並無不合。
㈡原告雖稱：原告於系爭土地興建廠房，使用執照載明使用區分為「丁種建築用地」，系爭土地及廠房既係由承租人作為「倉儲作業」使用，此營運活動，符合承租人營業登載項目之「倉儲業」，依非都市土地使用管制規則第6條附表一所載「四、丁種建築用地（一）工業設施14. 倉儲設施」，即屬直接供工業使用，符合工業主管機關所認屬之「工業用地」，應有土地稅法第18條第1項規定按千分之十稅率課徵地價稅之適用云云。
㈢惟查：1.按土地稅法第10條第2項前段：「（第2項）本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」
，第18條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：（第1款）一、工業用地……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」
即土地稅法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地之二種情形。
或是在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地而言。
又土地稅法施行細則第13條第1款規定「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
（第1款）一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
及第14條第1項第1款規定：「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：（第1款）一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。
其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」
為執行母法及相關法律所必要，是上開細則有關工業用地及工廠之認定，以及應提出之證明文件之規定，符合立法意旨且未逾越母法，自得適用。
申言之，工業用地如非依法核定之工業區土地及在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，其餘之「工業用地」係必須為「法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。
此種土地課徵之地價稅，適用工業用地特別稅率之要件有三，其一：須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定；
其二：須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；
其三：須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。
此三者缺一不可。
2.復按「……土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件；
……再土地稅法第18條第1項第1款但書已明文規定：『但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之』準此，要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用為斷。」
最高行政法院100 年度判字908 號判決，可資參照。
是以系爭土地之使用縱符合非都市土地使用管制規則，惟僅係符合非都市土地使用最低限度之規範，至有關地價稅之課徵是否工業用地優惠稅率，仍應依其構成要件事實是否符合土地稅法相關規定而定。
3.查系爭土地原經桃園市政府以104年2月14日府經登字第1049050618號函核定訴外人慶洲股份有限公司於該址設立工廠，產業類別為：紙漿、紙及紙製品製造業；
主要產品為：紙容器(紙箱)(參原處分卷第73頁)。
是依該函記載，核定使用人應為慶洲股份有限公司，堪予認定。
然事實上系爭土地實際並未供慶洲股份有限公司設立工廠使用，而係由原告出租予訴外人嘉柏國際企業有限公司供作倉庫使用，此有租約附卷可稽( 參本院卷第27頁) ，原處分機關於104 年3 月11日前往勘查，發現系爭土地現場確係供第三人嘉柏國際企業有限公司堆放紙箱作倉庫使用，此有原處分機關勘查紀錄在卷可稽( 參原處分卷第76頁) 。
又嘉柏國際企業有限公司所營事業為：各種物品之包裝業務、倉儲業、仲介服務業、旅遊諮詢服務、一般進出口貿易業務，並未從事加工製造，並非工廠範圍，復有該公司基本資料查詢表可參( 參原處分卷第106 頁) 。
足見系爭土地與工業主管機關原核准之工廠名稱（慶洲股份有限公司三廠）及產業類別（紙漿、紙及紙製品製造業）均已不符，難謂系爭土地已按工業主管機關核定規劃使用，依土地稅法第18條但書規定，即無工業用地特別稅率之適用。
4.此外，為釐清系爭土地供嘉柏公司作倉庫使用，是否為經工業主管機關核定規劃使用之工業用地，被告於104年11月3日以桃稅法字第1043702895號函詢工業主管機關桃園市政府經濟發展局，該局以104 年11月10日桃經登字第1040038902號函復略以：「……本府於104 年11月6 日至旨揭地址現勘，該廠址為『嘉柏有限公司』現場作倉庫使用，與本府原核定不符。
故本案將依『工廠管理輔導法』第20條規定辦理。」
（本院卷第80頁），是系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，益堪認定。
是原告主張系爭土地符合工業用地優惠稅率要件云云，要屬誤解。
㈣綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
書記官 劉 道 文
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