臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1432,20160526,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1432號
105年4月28日辯論終結
原 告 蕭素華
訴訟代理人 林 凱 律師
蔡宜衡 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 曾立祥
邱 瀞
林坤銓
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年8月18日台財訴字第10413934530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國102年8月2日訂定買賣契約書，將新北市○○區○○段○○○段000○0○號土地（持分200/16265，下稱○○段土地）及新北市五股區○○段○○○段0○0○0○0○0○0○0○0○00○號計6筆土地（土地持分為11431/414925，下稱○○段土地）之土地持分10625/414925部分出售予林煉鴻，其餘○○段土地持分806/414925部分則出售予林陳金蘭（為林煉鴻之母），因銷售持有期間在1年以內之土地，並於103年3月7日向被告補申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），並繳納稅額新臺幣（下同）2,421,279元及加計利息16,901元在案。

嗣原告於103年11月24日以該出售之土地非屬特銷稅課稅範圍，向被告申請退還前揭已繳稅款及加計之利息，經被告以104年3月11日財北國稅松山營業字第1040350888號函（下稱原處分）否准其所請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）本件審理之範圍應係限於審酌原告出售系爭土地應有部分之行為究否該當特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之要件，要與同款後段「依法得核發建造執照之都市土地」無涉。

況揆諸新北市政府103年12月10日北府城測字第1032345306號函及同日北府城測字第1032324095號函內容，可知系爭土地並非屬於都市計畫範圍內之土地。

從而，無論系爭土地究竟是否得向主管機關申請核發建造執照，惟其因不符合特銷稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，故被告不得以此為由而向原告課徵特銷稅。

（二）按特銷稅條例第2條第1款文字規範之立法設計，得以觀知國家依法課徵特銷稅之對象，限於所有權人所出售之標的同時包含建物及其坐落之土地，抑或係單獨出售土地，惟該土地之屬性具有可供建築之用之都市土地性質者，始在該法文明列之範圍內。

考立法者設立此規範當下之立法背景，係鑒於斯時之稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，而不動產買賣之短期炒作除造成房地產價值不當飆漲，致使年輕人及所得較低之民眾無法「住者有其屋」，而嚴重破壞房地產市場之健全外，且短期投機者從中獲得鉅額之利潤尚可無庸繳納稅捐，更係與租稅公平原則背道而馳，故始制定此規範以符社會期待。

是以，若順應前開立法意旨應可推知，國家課徵特銷稅之目的係為穩定房價，縮小房價與民眾所得之倍數而追求所謂居住正義，從而，立法者方會在特銷稅條例第2條第1款明定課徵稅捐之標的，限於出售前述供一般人民居住或商業用途使用之房地，以及將來供建築目的使用之土地，以抑制房價不斷攀升。

因此，特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。

否則立法者何以不將法文用語訂定為「有房屋坐落之基地」即可？何需如現行條文規定須同時出售「房屋及其坐落基地」？是被告對於特銷稅條例第2條第1項第1款前、後段之區分方式，應有誤解。

職是之故，財政部賦稅署所為之102年4月12日臺稅財產字第10204532100號、103年3月12日臺稅財產字第10200241330 號函及原處分，乃係逸脫了法律規定，放寬了國家對人民課稅之要件，而有違反「租稅法定主義」之意涵，此由同條例第5條免徵特銷稅之除外規定，其用語均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特銷稅之前提要件，更可徵原告單純僅出售系爭土地應有部分之行為，不在特銷稅條例規範之範圍內。

（四）系爭土地上所搭蓋之鐵皮屋是否為合法建物？是否屬於合法占用土地之情形？抑或原告是否擁有合法之處分權利等事項，則攸關原告出售系爭土地應有部分是否該當特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之法定要件，此乃涉及租稅法定主義之核心意涵，最高行政法院104 年度判字第32號判決意旨參照。

地主之土地未經全體共有人同意，遭他人無權占用而請求返還相當於租金之不當得利，性質上僅為土地所有權人之權利非出於自願而遭他人侵害時，法律所賦予得填補其損害之金錢補償而已，要非因此可透過訴訟獲得任何利益，故被告所稱「地主終究有一定收益或請求返還應有利得」乙節，實乃對於民法不當得利制度之設計存有重大認知之謬誤。

更何況，倘若真如被告所述，原告所出售之系爭土地，其上房屋是否合法占用與其是否應依特銷稅條例繳納稅捐無涉者，則將會導致系爭土地之共有人倘土地遭第三人違法占用者，其尚須先藉由冗長之訴訟程序請求該第三人拆屋還地，且獲致勝訴判決確定並執行完畢後，其所為出售土地應有部分之行為方能不在被告課徵特銷稅之要件之列，如此不平之理及弔詭結論，可見一斑。

（五）原告買入系爭土地之契約書第15條第6項約款載明：「本買賣標的之土地，如有租約、佔用、訴訟等情形，由權利關係人丙方負責協調排除…」等語，可徵原告已表明不欲將系爭土地出租予他人使用，倘若系爭土地先前有出租予他人使用之情形者，則原告之前手應自行加以排除之立場。

是故，被告妄稱原告業已承受訴外人玉新鋼鐵工業有限公司（下稱玉新鋼鐵公司）之租賃關係且有權處分土地上建物乙情，顯屬虛妄。

又原告向前手邱張淑梅等14人購入系爭土地應有部分時，出賣人並未包含訴外人陳章峰，原告之前手亦未曾與玉新鋼鐵公司簽署任何租賃契約，故陳章峰未經全體共有人同意而與玉新鋼鐵公司簽訂之租賃契約，對於買賣繼受人之原告不生效力，且原告更無從獲悉。

除此之外，參諸玉新鋼鐵公司於102 年11月30日與興航國際通運有限公司簽訂之租賃契約書，租賃期間係迄102 年12月1 日起至103 年11月30日止，由此可知原告與邱張淑梅等14人簽訂買賣契約，以至於取得系爭土地之應有部分後，玉新鋼鐵公司仍然持續將系爭土地出租于他人並收取租金，故而，當無被告前開所稱已由玉新鋼鐵公司負責人吳琴芳將租約移轉予原告之情事。

故陳章峰將系爭6-1 、6-2 、7 地號土地出租予玉新鋼鐵公司，玉新鋼鐵公司自行或復將土地轉租予亞諾租賃企業社、順興行銷股份有限公司後所搭建之鐵皮屋及地上物，皆係未經系爭土地共有人同意而屬無權占用之情形，而此一違法使用土地之狀態為訴外人石宏裕與原告購入土地時所不知，更非由原告所造成，自當不應由原告承擔此法律上不利之結果。

（六）更有進者，觀諸原告售出土地之買賣契約書第10條約定，得以觀知原告於締約時，主觀上根本不知且亦不欲任由第三人承租使用系爭土地之態度與立場，被告徒以制式契約中第3條及第6條中關於「賣方協助買方完成租金換約」、「辦理產權移轉登記（含未登記建物移轉）應納之契稅、印花稅、登記規費、設定規費、代辦費及買賣實際資訊申報登錄費，由買方負擔」等文字所顯現對原告不利之條款，進而推論原告承受出租人之地位，並有處分地上物之權限，難謂已符合行政程序法第9條之規定，而對有利及不利原告之情形一律注意等語。

並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。

⑵被告應返還特種貨物及勞務稅稅金2,421,279 元及其利息16,901元予原告。

三、被告則以：（一）原告主張其立約出售之系爭土地，非屬特銷稅條例規定之特種貨物，申請退還已繳納之特銷稅款，核其請求非數字上之計算錯誤，是本案應審究者，乃有無稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」情事。

依特銷稅條例第2條第1項第1款規定，納稅義務人只要是出售「房屋」（不論屋有無登記），或者是出售房屋坐落基地之「土地」（非素地），或者是出售可供建築之都市「土地」（素地），均屬系爭條款規定之特種貨物。

財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，分別於102年4月12日及103年3月12日就前述「房屋及其坐落基地」之技術性、細節性事項補充函釋，系爭條款所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。

（二）原告所指特銷稅條例第5條係免徵特銷稅前提要件或排除課徵特銷稅之前提要件，而非規範課徵特銷稅之前提要件。

原告短期買賣之土地屬農（牧）業用地，其上在原告買進之前數十年即存有大量未辦登記之房屋至今。

又原告主張一般民眾之「房屋及該房屋（其）坐落基地須一併出售」才符合系爭條款的法定要件，曲解系爭條款的立法理由，恣意限縮特銷稅法定要件，毫無根據，且與理不合。

（三）地主對其地上房屋之屋主使用土地，在民事上於時效內，終究有一定收益或請求返還應有利得的權益，只是追討與否，不會因為原告尚未享有房屋使用收益，而改變特銷稅課稅的法定要件，與其上房屋是否合法占有無涉；

亦與原告已經或尚未享有對該房屋之使用或收益之權益無涉。

（四）系爭土地並非偏僻地區，其上房屋面積廣大，該大片房屋位於高速公路○○段南下右側旁（行車即能目視），因鄰近台北市市中心交通方便，用作倉儲物流中心及廠辦等營業使用極其便利，○○、蘆洲等在地之人幾都知曉，況買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是原告於買入系爭土地時，就當知土地當時現況。

又石宏裕（為蕭素華賣出簽約之代表人）於買入該系爭土地時，即由當時之部分房屋使用人吳琴芳（玉新鋼鐵公司負責人）為權利關係人，合約並訂明吳琴芳應將租約一併移轉買方，可見其與原告所稱之系爭土地遭「非法占有」顯然不符。

再者，原告賣出合約之內容，訂明「保證地上物處理無任何糾紛」，那何以申請退稅之際卻突然產生「非法占有」情事。

退一步而言，縱系爭土地遭非法占有屬實，然原告於買入之初即明知系爭土地為農地且其上有大片房屋作營業使用，如真是非法占有，則早已存在，並非是原告購入之後，欲符合土地使用正義作農業施作時，方遭他人強行非法占有蓋屋營業。

依系爭土地之營業情形，原告如真欲施作農業，則幾不可能購置該系爭土地。

是該片房屋，已在原告處理系爭土地短期買賣計價利益算計之中，甚至特銷稅的負擔也訂明於賣出合約中，亦在原告算計之中，亦難謂原告無可歸責性，難謂非屬短期投機。

（五）未辦保存登記之房屋，其房屋所有權人之更迭，就行政機關之人力及權限而言，確實查證不易，然原告為短期買賣千餘萬土地之短期地主，買入及賣出之時，自會勘驗土地，土地上房屋用作營業之廠辦由誰使用，使用收益如何歸屬及如何約定，如何考量相關成本賺取利潤等，原告應是知之最詳。

原告主張房屋非合法建物且遭非法占有，應由原告負舉證責任。

又原告所舉最高行政法院104 年度判字第32號判決，該案係都市土地由於政府都市計劃細部規劃未完成而限建，本案係農（牧）業土地而有大片違建房屋經營工商，在土地使用正義之本質上即有不同，不宜比附援引。

（六）綜上，系爭土地上存有房屋建物如前所述，並為原告所不爭，既非素地，應屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之課稅標的。

本件並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤情事等語。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」

次按行為時（下同）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」

第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

（二）查原告於102年8月2日訂定「房地產買賣契約書」出售系爭土地應有部分予林煉鴻及林陳金蘭母子，持有期間未滿1年等情，有買賣契約書、異動索引查詢資料可稽（見原處分卷第83頁、第116頁、第200頁以下）；

又在原告於101年12月（贈與）、102年1月（買賣）取得系爭土地應有部分之前，系爭土地上即已存有大量未辦保存登記之房屋至今等情，亦有現場訪查紀錄表、照片、玉新鋼鐵公司104年4月20日說明書、土地租賃契約書、房屋租賃契約書、發票影本（見原處分卷第155頁以下）、新北市政府地政局103 年12月17日北地測字第0000000000函附98年拍攝之航空攝影照片影本（見原處分卷第139 頁、第143 頁至154 頁）、被告105 年4 月13日勘查報告及照片影本（見本院卷第222 頁以下）可佐，並為原告所不爭，堪認屬實。

（三）原告主張特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之，財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函逸脫法律規定，放寬了國家對人民課稅之要件，違反租稅法定主義云云。

惟按特銷稅條例第2條係定義「特種貨物」之項目，該條第1款明定「房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

依條文解釋，持有期間在2 年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，均屬特種貨物之項目，此由立法理由說明「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰……將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」

等語；

以及同條例第3條「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」

之規定等，俱可知房屋及土地均屬特銷稅條例所欲規範之對象。

因此，凡在中華民國境內銷售持有期間在2 年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特銷稅條例第5條規定之情形外，均應課徵特銷稅。

又相關條文亦未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅課稅範圍，是財政部賦稅署102 年4 月12日臺稅財產字第10204532100 號函及103 年3 月12日臺稅財產字第10200241330 號函釋，關於特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地」，所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2 年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍等情，與前揭特銷稅條例之規定及立法意旨，並無相悖，自得予援用。

原告上開主張尚難憑採。

（四）原告復主張系爭土地係未經共有人同意而屬無權占用之情形，為訴外人石宏裕及原告購入土地時所不知，更非由原告所造成，自當不應由原告承擔此法律上不利之結果云云。

惟系爭土地上房屋面積甚大，有前揭照片等相關資料足憑，且該大片房屋位於高速公路○○段南下右側旁，因鄰近台北市市中心交通方便，多家公司用於作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是原告於取得系爭土地時，實難謂不知土地當時現況。

而原告於取得系爭土地時其上既已有房屋，則系爭土地即合於特銷稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。

原告又於不到1年的時間旋即將之出售，系爭土地上之房屋仍然存在，足見原告取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對原告買賣系爭土地要無影響。

況縱依原告主張相關租約未經共有人同意云云，惟原告取得系爭土地時，土地上已有房屋存在，顯然原告取得系爭土地不可能即時供作農業使用，原告又於不到1年的時間旋即將之出售，更足認原告並非以作農業使用目的取得系爭土地。

據此，既非原告於取得系爭土地後，欲作農業使用時，方遭他人強行無權占有蓋屋營業，是系爭土地上存在大片房屋，當屬在原告處理系爭土地短期買賣利益計算之中，此亦可由原告出賣系爭土地合約第6條「稅費負擔」五「本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關」等語（見原處分卷第88頁）益可得證。

是原告於短期內買賣系爭土地，自屬課徵特銷稅之範圍，原告上開主張亦難據為有利之認定。

五、綜上所述，原告出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，合於特銷稅條例第2條第1項第1款之規定，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告依其申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事。

從而，被告否准原告申請退還已繳稅款及加計之利息，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊簽約代書李哈莉及玉新鋼鐵公司負責人吳琴芳，經核尚無必要；

又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 樓琬蓉