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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1444號
104年12月22日辯論終結
原 告 華南金融控股股份有限公司
代 表 人 劉燈城（董事長）
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 傅文美
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月4日台財訴字第10413937080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告民國91年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中㈠原告列報「第58欄」（投資收益減除應分攤利息及費用後淨額）新臺幣（下同）2,766,673,699元、課稅所得額虧損103,012,391元，經被告分別核定2,650,961,513元及11,191,787元。
㈡子公司華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱華南永昌證券公司）列報營業收入602,148,251,490元及停徵之證券、期貨交易所得295,767,269元，經被告分別核定602,377,330,747元及249,982,235元。
㈢合併結算申報所得額虧損38,663,294,212元，經被告核定虧損38,324,158,282元，應退稅額338,030,834元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以100年11月24日財北國稅法一字第1000250823號重審復查決定（即第一次重審復查決定）：「撤銷本局100年2月15日財北國稅法一字第0990269052號復查決定。
追認申請人『第58欄』新臺幣（下同）8,685,194元及子公司華南永昌綜合證券股份有限公司……停徵之證券、期貨交易所得31,298,213元，其餘復查駁回。」
原告就㈠其「第58欄」、㈡子公司華南永昌證券公司營業收入（發行權證利益215,775,000元）及停徵之證券、期貨交易所得（可直接歸屬金融資產部門之費用18,491,320元）等項目，仍表不服，向財政部提起訴願，嗣復撤回華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得部分之訴願。
案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以103年12月30日財北國稅法一字第1030051729號重審復查決定（即第二次重審復查決定）：「撤銷本局100年11月24日財北國稅法一字第1000250823號重審復查決定關於申請人『第58欄』（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）及申請人子公司華南永昌綜合證券股份有限公司營業收入部分。
追認申請人『第58欄』新臺幣（下同）106,899,828元，變更為2,757,861,341元，其餘復查駁回。」
原告仍未甘服，就子公司華南永昌證券公司之營業收入中發行權證利益部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：有關原告91年度營利事業所得稅案件，其中原告子公司華南永昌證券公司原申報發行權證利益32,808,121元遭被告核定以發行權證單位數及發行價格，認定發行權證利益為215,775,000元部分，原告對核定不服，謹敘明理由如下：㈠被告應以實質交易全貌，核定權證之權利金收入⒈依行為時發行人申請發行認購（售）權證處理準則第10條及證券交易所股份有限公司認購（售）權證上市審查準則（下稱審查準則）第5條第2項第4款、第8條第1項第8款及第10款等規定，不論認購權證到期履約之方式，係投資人按約定履約價格向發行人購入標的股票或投資人以現金結算方式收取差價，對認購權證發行人而言皆必須有風險沖銷策略之訂定，如認購權證發行人無適當之風險管理措施者，依發行人申請發行認購（售）權證處理準則第7條第8款之規定，行政院金融監督委員會證券期貨管理局（下稱證期局）得不認可其發行價格。
⒉另依證期局86年6月12日台財證第03294號函（證物三）之規定，認購權證發行人依法必須從事前述認購權證之避險操作，否則主管機關將依法撤銷認購權證發行人發行資格之認可，不得發行認購權證。
此外，為認購權證避險目的所買賣及持有之標的股票數額，蓋依發行計畫之風險沖銷策略及相關法令而定，並列入避險專戶內，其買賣損益之計算，均有資料可證，可與非因避險所為之股票交易區分。
前述要求權證發行者須有風險沖銷策略並進行避險之規定，目的係在降低證券商之整體經營風險，進而保護證券市場及廣大投資人。
故華南永昌證券公司發行認購權證所必要執行之避險措施，確係其基於證交所事前核准、事後審核之行為暨國際性選擇權定價模型之學理而必須採行者，故足認實係屬發行認購權證之合法要件及實際上之必要條件，而非真有獨立之意思表示之證券交易行為，此見解有本院92年訴字第3030號等判決可資參照。
是以，此等為賺取應稅權證權利金收入之證券交易行為（即非獨立之證券交易行為）絕非立法者於74年間制定所得稅法第4條之1時所慮及，被告自不應於無法律依據下任意創設如原核定所示之課稅規定。
本件被告限縮解釋之核定理由，乃非依法行政之行政行為，自應予以撤銷。
⒊綜上所述，被告之核定顯違反量能課稅原則，亦等於將認購權證權利金所得稅之課徵方式扭曲為以交易毛額課稅之方式（即縱使華南永昌證券公司因避險操作而使其權利金收入全數賠光仍要就權利金收入之全數金額繳納所得稅），被告此等破壞所得稅制度及精神之核定方式，顯不當加重華南永昌證券公司之所得稅負。
㈡退步言，被告既已認定權證交易應以發行價格與張數認列權利金收入，則華南永昌證券公司再買回權證並持有至到期註銷所產生之損失部分，亦應與一般持有人之權利並無二致，應自該收入中扣除。
⒈被告既已認定權證交易之權利金收入係按發行價格與單位數直接認列，則華南永昌證券公司再買回權證之法律地位則應與一般投資人並無二致，自應認列與一般持有人相同之發行階段權利金，換言之，若權證於到期前皆未被履約，則到期後該權證即因逾期而失效，依所得稅法第24條規定，投資人應得認列是項損失，同理，華南永昌證券公司之稅務處理亦應採無二致之處理，亦即其若於到期日仍持有權證再買回之部位而持有到到期註銷之損失，實應不得認列為權利金收入。
⒉下列分錄系列示華南永昌證券公司再買回權證時對於自留部位（科目：發行認購權證再買回）之會計處理（假設發行權證100元，再買回權證70元，到期日價值60元）發行日：借：銀行存款 100貸： 發行認購權證負債 100再買回時：借：發行認購權證再買回 70貸： 應付帳款/現金 70到期日：借：發行認購權證負債 100貸： 發行認購權證再買回 70貸： 發行認購權證到期前履約利益 30⒊由上觀之，發行權證時收到現金100元，再買回權證時支付70元，原告實際利益金額僅為30元，惟今被告未考量原告再買回部位所發生之成本而認為原告應負擔100元部分之權利金收入，實不合理，有關原告再買回部位並持有至到期之自留部位所產生之逾期失效損失部分，有海外可轉換公司債由發行公司贖回後註銷應認應稅損益之函釋可供參酌，因此屬於該部分之逾期失效損失124,766,806元（證物六）應作為權證權利金收入之減項計算。
㈢綜上所述，就華南永昌證券公司認購再買回權證並持有至到期之部位部分，實應無須認列為權利金收入等語。
並聲明求為判決：⒈撤銷原處分（即第二次重審復查決定）有關對原告之子公司華南永昌證券公司不利之部分及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠司法院釋字第693號解釋，業已指明財政部86年7月31日台財稅第861909311號函（已另頒100年11月16日台財稅字第10000400260號令取代）及86年12月11日台財稅第861922464號函（下稱財政部86年12月11日函釋），有關認購（售）權證發行價款非屬證券交易收入，並無所得稅法第4條之1之適用，而履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，與租稅法律主義及平等原則並無牴觸在案，合先陳明。
㈡依證券交易所股份有限公司審查認購（售）權證上市作業程序第7點規定：「發行公司應依下列規定辦理並檢送相關資料予本公司：㈠本公司出具同意其認購（售）權證發行計畫之文件後，……並於銷售完成且其上市契約經主管機關核准後，……向本公司辦理洽商預定上市買賣事宜……」；
準此，發行人發行認購權證須「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，本件華南永昌證券系爭自留額既經完成發行銷售程序，實為銷售予華南永昌證券，即華南永昌證券認購自留額之法律地位係屬「持有人」身分，與一般持有人之權利，並無二致。
此外，此等由發行人自留之權證，於權證上市後亦均得於公開市場交易，與其他因權證發行而持有者之權利，亦無不同。
而自發行人發行權證之面向觀之，該權證則屬發行銷售完成之權證，依發行計畫，發行銷售應按發行價格收取價款之發行條件下，發行人自留部分之權證，自不得僅因其內部作業未作支付流程，即得認其無該發行價款之收入，否則即與權證發行及上市買賣制度有違。
是原告主張發行認購權證再買回並持有至到期之部分，被告實無須認列為權利金收入，核不足採。
㈢證券商於發行認購權證時，因相關法規規定證券商須為避險交易，而該避險交易基於保護投資者及維持金融秩序，證券商須於股價上漲時，買進標的股票，股價下跌時，賣出標的股票，證券商可能因避險交易行為而造成損失，為證券商於發行該認購權證時，即可預知，財政部86年12月11日函釋亦已指明認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，且依華南永昌證券公司從事證券業之專業知識，應知悉依所得稅法第4條之1規定，其為避險之證券交易所得免稅，其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除，而於發行時，充分衡量其發行該認購權證之應得利潤，以決定該權利金之金額，自不得僅因其依該認購權證約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易係出於強制，與一般投資者所為之證券交易，有所不同，而得自異於稅法之規定。
準此，被告否准華南永昌證券公司將避險損失列為應稅權利金收入之減項，並無違誤。
㈣至原告所稱有海外發行之可轉換公司債由發行公司贖回後註銷應認應稅損益之函釋可供參酌乙節，按公司發行轉換公司債有關發行人之課稅規定，依財政部94年12月19日台財稅字第09404583950號函釋略以：「……㈣關於海外轉換公司債是否屬所得稅法第4條之1規定之適用範圍：……⒉發行人提前買回在海外發行之可轉換公司債所生之差價，應列為其他損益依法課稅，尚無所得稅法第4條之1規定之適用。」
（下稱財政部94年12月19日函釋）核與本件華南永昌證券發行後買賣認購權證避險部位證券交易損益不同，自應依行為時法令適用所得稅法第4條之1規定。
㈤綜上，被告以91年度發行權證權利金收入應為215,775,000元，調增182,966,879元（215,775,000元－32, 808,121元），併同其餘調整，核定營業收入602,377,330, 747元，尚無不合，原處分、訴願決定均無違誤，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：被告以91年度發行權證權利金收入應為215,775,000元，調增182,966,879元（215,775,000元－32, 808,121元），併同其餘調整，核定營業收入602,377,330,747元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項分別有明文規定。
次按「有關認購（售）權證交易及其履約相關稅捐核課事宜，應依下列規定辦理：㈠本部86年5月23日台財證㈤第3037號公告，依證券交易法第6條規定，核定認購（售）權證為其他有價證券，發行後買賣該認購（售）權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣其他經政府核准之有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之1證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅。
㈡認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，按約定行使價格向發行人購入（售出）標的股票者，係屬發行人（持有人）出賣標的股票之行為，應就所出售之標的股票，依證券交易稅條例第2條第1款規定，按履約價格課徵千分之3證券交易稅，並依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅。
㈢認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬持有人將該權證以履約價值之金額賣回與發行人，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣其他經政府核准之有價證券，依履約價值之金額課徵千分之1證券交易稅，並依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅。」
經財政部100年11月16日台財稅字第10000400260號令釋在案，核係主管機關財政部解釋法律意旨，符合一般法律解釋方法，亦未增加法律所無之租稅義務，無違憲法第19條之租稅法律主義，自得予以適用。
㈡再按「……⑷發行認購（售）權證，既不屬於交易之行為，該認購（售）權證發行人於發行時所取得之『發行交易』價款，係屬『權利金收入』性質，應依上列所得稅法第22條『有關公司組織之會計基礎應採權責發生制』之規定，於發行期間內分期計算損益或於履約時認列損益，合併其他收入支出，計算營利事業全年課稅所得。
又自79年1月1日起、迄96年7月13日（公布日期：96年7月11日）所得稅法增訂施行所得稅法第24條之2以前，所得稅法第4條之1，已就『證券交易之所得』另設特別規定，停止課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證券交易【含認購（售）權證發行人自營部門之自行買賣及就所發行或交易認購（售）權證之避險買賣】所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；
相應於此，與發行認購（售）權證後『履約或避險交易之相關證券交易損失』，亦不得將其自應稅所得中減除。
⑸認購（售）權證發行人發行認購（售）權證，須『全額銷售完成』，始能向證交所申請上市買賣，發行人『自留』所發行之認購（售）權證，該『自留額』部分既經完成發行銷售程序，實為銷售與發行人-即發行人『認購自留額』之法律地位係屬『持有人』身分，其『持有自留額部分』與一般持有人之權利，並無二致。
又此等由發行人『自留之權證』，於權證上市後亦均得於公開市場交易，其持有自留額部分與其他因權證發行而持有者之權利，亦無不同；
且自發行人發行權證之面向觀之，該權證屬『發行銷售完成之權證』，是於發行銷售依發行計畫應按發行價格收取發行價款之發行條件下，發行人自留部分之權證，不得僅因其內部作業未作『支付流程』即得認其無該發行價款之收入，否則即與權證發行及上市買賣制度有違。
再認購（售）權證投資除有一定之存續期間外，餘者均與一般股票投資相同；
其認購（售）權證證券交易之損益即計算證券交易所得之損益，應由交易持有至結算評價時整體觀之，以判斷證券交易之損益，並不需有另次交易為限，故有無證券交易之損失-即計算證券交易所得之損失，應自交易持有至結算評價時整體觀察，方屬正確。
綜合言之，發行人之持有認購（售）權證，不論係『自留額部分』或『對外買回（收回）部分』，其權利與其他因權證發行而持有者相同，基於損失與所得配合之原則，發行人因『自留』或『收回（買回）』而持有至到期日產生『逾期失效』所產生之損失，乃因『證券交易』所生-亦即係屬於『證券交易』所生之損失；
且此項損失，不因前舉『行為時』證交所認購（售）權證買賣辦法第14條及櫃買中心認購（售）權證買賣辦法第12條規定，認購（售）權證發行券商（發行人）買回（收回）所發行之權證，該證交所或櫃買中心『不代為請求履約』，而影響上開認購（售）權證逾期失效損失屬於證券交易損失之性質（本院103年度判字第119號判決參照）。
揆諸上揭規定及說明，該證券交易損失，即不得自所得額中減除。」
「發行人於權證發行後，於次級市場收回自行發行之權證，投資人即為賣出權證，而發行人即與一般投資人身分相同買入權證，其操作本質實為買賣有價證券，縱其因收回而持有至到期日產生逾期失效損失，所產生之損益亦難謂其與證券交易無關，且其與投資人持有權證至到期日未執行履約之損益核認應屬相同，投資人所持有之認購（售）權證逾期時，投資者並不會將其列為投資損失，而係歸屬所得稅法第4條之1規定者，發行人收回所發行權證持有至到期日之逾期失效損失，於所得稅法第24條之2增訂前適用法規與投資人並無不同；
至修正後所得稅法第24條之2雖明文規定，權證發行人之避險交易損失，應與權證發行之權利金收入併計發行權證損益，然該規定經總統於96年7月11日始增訂公布，且未訂立特定施行日期或授權以命令規定施行日期，自應自公布後始發生效力；
茲以本案事實發生於上開法條生效日之前，自無所得稅法第24條之2規定之適用等情，經核於法並無違誤。」
最高行政法院104年度判字第139號及102年度判字第585號判決意旨參照。
㈢經查，原告子公司華南永昌證券公司91年度列報營業收入淨額602,148,251,490元，其中包含發行認購權證利益32,808,121元(出售避險證券利益68,513,721元－權證再買回價值變動損失70,838,550元＋權證變動負債損益34,656,850元＋權證到期失效利益476,100元)，被告初查以91年度發行權證權利金收入應為215,775,000元，調增182,966,879元（215,775,000元－32,808,121元），併同其餘調整，核定營業收入602,377,330,747元。
原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，嗣經被告第一次重審復查決定仍維持此部分之原核定。
原告猶表不服，經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，作成第二次重審復查決定以原核定營業收入602,377,330,747元（含發行權證利益215,775,000元）並無不合等由，駁回原告此部分復查之申請等情，有附買回解約審核單、華南永昌綜合證券─債券部附條件（解約）交易明細表、財產目錄、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等件在卷可稽，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈣原告雖主張被告應以實質交易全貌，核定權證之權利金收入。
發行認購權證所必要執行之避險措施，實係屬發行認購權證之合法要件及實際上之必要條件，而非真有獨立之意思表示之證券交易行為，此等為賺取應稅權證權利金收入之證券交易行為（即非獨立之證券交易行為）絕非立法者於74年間制定所得稅法第4條之1時所慮及，被告自不應於無法律依據下任意創設如原核定所示之課稅規定。
被告將認購權證權利金所得稅之課徵方式扭曲為以交易毛額課稅之方式，違反量能課稅原則云云。
惟按司法院釋字第693號解釋揭明：「……財政部86年12月11日台財稅第861922464號函（下稱系爭函一）前段謂：『認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入』，意指該發行價款係權利金收入，而非屬證券交易收入，無所得稅法第4條之1之適用，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義尚無違背（第3段）。
至認購（售）權證發行後，發行人為履行或為準備履行（避險）約定之權證債務所為之相關證券交易（以下簡稱履約或避險交易），其所得如何課徵所得稅，則應依所得稅法之規定辦理。
所得稅法第24條第1項前段規定：『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』
是認購（售）權證發行人履約或避險交易之收入或支出，原應依前開規定合併其他收入支出計算營利事業全年課稅所得。
惟78年12月30日增訂同法第4條之1規定，既就證券交易之所得已另設特別規定，停止課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證券交易所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；
相應於此，與發行認購（售）權證後履約或避險交易之相關證券交易損失，亦不得將其自應稅所得中減除。
此亦即須俟96年7月11日增訂所得稅法第24條之2第1項前段，排除同法第4條之1特別規定之適用，發行認購（售）權證始得回歸同法第24條第1項前段，其相關證券買賣之收入均應併計課稅、損失亦均應減除之常態規定之故。
系爭函一中段：『認購（售）權證發行人於發行後，因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應於履約時認列損益，並依所得稅法第4條之1規定辦理。』
及財政部86年7月31日台財稅第861909311號函（下稱系爭函二）：『認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者……並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。」
（後函業經財政部100年11月16日台財稅字第10000400260號令廢止）均核與所得稅法增訂第24條之2以前之相關規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，亦未增加法律所無之租稅義務，無違憲法第19條之租稅法律主義（第4段）。
……」等語甚詳。
是以，證券商對認購權證標的股票漲即買、跌即賣之避險交易行為，乃其履約之準備，其避險交易固可能發生損失，但亦可能產生利益，尚難認避險交易行為即屬發行權證之成本或費用。
查華南永昌證券公司既係從事證券業之專業法人，應知悉依所得稅法第4條之1規定，其為避險之證券交易所得免稅，其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除，而於發行時，充分衡量其發行該認購權證之應得利潤，以決定該權利金之金額，自不得僅因其依該認購權證約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易係出於強制，與一般投資者所為之證券交易，有所不同，而得自異於稅法之規定。
故被告未准華南永昌證券公司減除避險證券交易損失，符合所得稅法第4條之1規定意旨，原告之主張，尚非可採。
㈤原告另主張被告既已認定權證交易應以發行價格與張數認列權利金收入，則華南永昌證券公司再買回權證並持有至到期註銷所產生之損失部分，亦應與一般持有人之權利並無二致，應自該收入中扣除。
若權證於到期前皆未被履約，則到期後該權證即因逾期而失效，依所得稅法第24條規定，投資人應得認列是項損失云云。
惟依證券交易所股份有限公司審查認購（售）權證上市作業程序第7點規定，發行人發行認購權證須「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣。
本件華南永昌證券系爭自留額既經完成發行銷售程序，實為銷售予華南永昌證券，即華南永昌證券「認購自留額」之法律地位係屬「持有人」身分，其「持有自留額部分」與一般持有人之權利，並無二致。
又此等由發行人「自留之權證」，於權證上市後亦均得於公開市場交易，其持有自留額部分與其他因權證發行而持有者之權利，亦無不同；
且自發行人發行權證之面向觀之，該權證屬「發行銷售完成之權證」，是於發行銷售依發行計畫應按發行價格收取發行價款之發行條件下，發行人自留部分之權證，不得僅因其內部作業未作「支付流程」即得認其無該發行價款之收入，否則即與權證發行及上市買賣制度有違。
發行人因「自留」或「收回（買回）」而持有至到期日產生「逾期失效」所產生之損失，乃因「證券交易」所生－亦即係屬於「證券交易」所生之損失；
該證券交易損失，即不得自所得額中減除。
是原告此部分之主張，委無可採。
至原告所稱有海外發行之可轉換公司債由發行公司贖回後註銷應認應稅損益之函釋可供參酌乙節，按公司發行轉換公司債有關發行人之課稅規定，依財政部94年12月19日函釋意旨，核與本件華南永昌證券公司發行後買賣認購權證避險部位證券交易損益不同，自應適用行為時所得稅法第4條之1規定。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告以91年度發行權證權利金收入應為215,775,000元，調增182,966,879元（215,775,000元－32,808,121元），併同其餘調整，核定營業收入602,377,330,747元，並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
書記官 蕭純純
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