臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1681,20160511,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1681號
105年4月20日辯論終結
原 告 大東電業廠股份有限公司
代 表 人 林志明（董事長）
訴訟代理人 金玉瑩 律師
馬傲秋 律師
王晨桓 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 陳幸梅
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413913190號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國96年12月6日將其所有坐落臺北市○○區○○段二小段384、385-1、385-2等3筆土地（應有部分各為936/1000）及坐落該等土地內之臺北市○○區○○○路○段○○○號1樓、10樓及地下一樓（3間）、203號1至12樓及地下一樓（13間）、205號1至10樓及地下一樓（11間）等27間房屋（房屋按門牌號碼及樓別計算，前開房地下合稱「系爭房地」）），銷售予其負責人林志明，合約總價為新臺幣（下同）500,000,000元（含稅），已分別載明土地及房屋之售價，其中房屋售價為75,000,000元（含稅），原告已開立統一發票銷售額71,428,571元（75,000,000元÷1.05），林志明並於96年12月14日向地政機關申辦系爭房地所有權移轉登記（登記移轉日為96年12月27日）後，旋於96年12月26日將系爭房地及其繼承坐落臺北市○○區○○段2小段384、385-1、385-2地號等3筆土地（應有部分各為64/1,000）、臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓房屋銷售與林銀、林美麗、林美娥、林美櫻、駱金生、駱俊銘、姚建安及卓維和等8人（下稱林銀等人），合約總價為1,154,710,097元（含稅；

其中系爭房地售價合計為1,074,271,189元；

未分別載明土地及房屋之售價）。

嗣被告以原告與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，乃認定原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人林銀等人，並以其交易合約書未分別載明土地及房屋之售價，乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例，核算房屋售價為153,819,667元｛含稅，1,074,271,189元×（42,494,400元×1.05）÷〔266,999,256元＋（42,494,400元×1.05）〕｝，減除已申報之房屋售價75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元及營業稅額3,753,317元，除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額3,753,317元處以1.5倍之罰鍰計5,629,975元。

原告不服，申請復查，經被告104年1月8日北區國稅法一字第1040000446號復查決定（下稱原處分）駁回。

原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、原告之股東均為林德旺與其家族成員，故此家族得透過董事會或股東會之運作，實際支配原告名下之財產，從而原告名下之系爭房地，亦屬於此家族所得支配之財產。

由於林德旺過世後，家族成員欲就屬於此家族所得支配之財產進行分配，然原告名下之系爭房地無法以遺產方式為家族成員所繼承、分割，必須透過交易行為使家族成員取得後方得進行分配，因而產生系爭房地買賣交易。

又為使原告之財產得一次性進行分配，故由林志明先按合理價格向原告購得系爭房地，再由林銀等人以獲分配之現金股利與股權淨值作價，向林志明購買系爭房地；

因此，林志明係為取得系爭房地所有權，以作為取得林銀等人所持有原告公司股權與可分配現金股利之對價，始與原告公司進行系爭交易，足見林志明確係本於買受之意思表示向原告購買系爭房地，且原告亦確係以出售之意思表示將系爭房地售予林志明，以使林志明取得系爭房地所有權。

是以，被告主張原告與林志明間之系爭房地買賣為通謀虛偽意思表示，自應提出實證，而非僅以林志明支付原告系爭房地之資金來源，係來自於原告分配與股東之現金股利及林銀等人所支付之現金，即「推測」原告與林志明間之系爭房地交易為通謀虛偽意思表示。

蓋依本件交易結果，林志明個人就系爭房地之財產交易所得稅為5,058,163元，較被告稱原告所漏報之營業稅3,753,317元更高，不僅整體未達到節稅效果，更使林志明個人須增加鉅額稅捐支出，實與避稅常情不符，益證系爭房地交易之規劃，並無使原告公司避稅之目的。

況林志明與林銀等人間，於買賣契約上雖記載交易總價1,154,710,097元，然實際上有799,756,540元之數額實為原告公司股權，而原告乃一家族型閉鎖公司，除林志明為經營原告公司而有取得原告股權之必要外，此股權對他人實無價值可言，故股權作價之部分，僅限於林志明出售系爭房地予林銀等人時，方有價值，要非得將此股權作價之金額也視為原告出售系爭房地之對價，否則對原告誠屬不公，有違憲法保障人民財產權之精神。

㈡、林銀等人同意原告出售系爭房地予林志明，復願以高於該價格之金額購買，係基於家族財產一次性分配方式，由林志明先取得系爭不動產，再由林銀等8人以所持有之原告之股權及現金股利等向其購買系爭不動產，以使林志明最終取得原告股權及經營權，而林銀等8人則取得系爭房地，並無使原告逃漏營業稅之意圖，否則原告大可以更低於5億元之價格出售予林志明。

況不動產買賣並無不許產生價差之理，林志明亦無義務以取得之價格出售系爭不動產予林銀等人，難謂短時間內有交易價差，即屬虛偽不實交易。

又林志明轉售系爭房地予林銀等人之行為，既產生財產交易所得，乃應由林志明就系爭交易負擔所得稅，故被告原於100年9月13日之通知書中核定林志明系爭不動產之財產交易所得稅為5,058,163元；

詎被告又認原告實際之交易對象為林銀等人、而於102年7月向原告公司以林銀等8人之交易價格課徵營業稅，經原告公司於本件復查申請中指出其矛盾之處後，被告方於103年3月3日之通知書中，變更核定林志明就系爭不動產之交易所得為0（另繼承部分之不動產交易所得稅為4,580,428元），顯示被告係為合理化其有關系爭房地交易為不實之認，始罔顧交易事實而牽強變更相關稅額之核定。

㈢、原告之現金股利亦屬本次家族財產分配之項目，係與原告股權一併分予林志明，並直接作為林銀等人支付林志明系爭不動產之第1期款項（即簽約款），故林銀等人於96年12月27日將原告所發放之現金股利直接匯予林志明，係為履行渠等間房屋買賣契約書之約定；

至於林志明收到該等款項後，欲將之如何運用，乃林志明之自由，縱其規劃將該等款項作為支付原告公司系爭不動產價金之第1期款，亦無不可，尚難謂以後手所支付之款項作為給付前手價金之來源，與前手之交易即屬虛偽交易。

至被告指林美娥及林美麗於97年2月29日依約所匯予林志明之第3期款共103,882,692元，時間點早於林志明應於97年9月30日支付原告公司第2期價金，顯見林志明支付系爭不動產價款之資金來源係由林銀等人支應，乃牽強附會。

上開兩時點已間隔7個月，難謂有何關連性，且既然林志明銀行帳戶內之所有資金來源，均係由他人所匯入，倘依被告之論點，則林志明所有之交易往來資金（不僅系爭不動產交易），應均係由他人支應，從而林志明所為之任何交易行為應一概均屬虛偽此一結論實荒謬至極。

另原告已經與林志明買賣系爭房地後，地政機關完成所有權移轉登記，足見原告確有出售並移轉系爭不動產予林志明之事實，難謂此交易為虛偽不實；

而不動產交易實務上，已購買但尚未完成所有權移轉登記前，即將不動產標的出售予他人者，亦所在多有。

㈣、原告出售不動產之價格是否偏低，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條及其施行細則第25條規定應參諸「當地同時期銷售該項貨物之市場價格」，與買方林志明事後再移轉不動產之價格無涉。

故倘該不動產出售時之價格已符合當地市場行情，嗣後買方再以該不動產與他人交換其他資產而獲取顯著不相當之代價時，則屬他人是否涉及遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與之問題，尚難以不動產再移轉價格作為認定營業人銷售額之依據。

原告於出售系爭不動產予林志明時，依東森房屋、永慶房屋、住商不動產、信義房屋及台灣不動產交易中心所提供系爭不動產鄰近物件當時之市場實際交易價格，每坪約介於30.87萬元至72.4萬元之間，而系爭不動產座落位置緊鄰大安超高壓變電所，其因電磁波影響房價之因素甚鉅，且系爭不動產物件面積較大，依常情其平均成交價亦應相對較低。

唯在不損及原告利益下，仍以每坪價格約33.24萬元，總價款合計5億元（屬房屋之銷售額為71,428,571元）出售予林志明，其每坪交易價格仍落在該地段市場行情內，顯見原告「出售時」並無該交易價格較時價為低之情況，縱謂本案交易雙方俱為關係人，惟其交易價格並未偏低，於法自無不許。

被告竟以與原告無涉之林志明再移轉與其他繼承人之價格1,074,271,189元，認定為原告應有之出售價格，則此時每坪成交價格將達71.14萬元（10.7億/1,504坪，即1,669坪扣除非屬大東公司所屬復興南路一段205號11至12樓不動產之164.3坪），相較於前揭鄰近地段之市場行情，明顯偏高，進而核定原告短漏房屋應稅銷售額75,066,349元【(依被告核定之房地總價款為1,074,271,189元x其房地價格比例14.3185% -原房屋售價75,000,000元)/1.05】，顯未究明林銀等人以原告之股票及現金向林志明交換取得系爭房地，如涉有換出之價值與換入之不動產價值是否相當，要屬遺產及贈與稅法第5條第2款有無以顯著不相當代價讓與財產之視同贈與行為判斷問題，當與本案原告依據當地市場行情申報不動產銷售額無涉。

且被告於復查決定理由三、（一）亦已自承所查得之系爭不動產當地市場行情為每坪53萬，縱以之換算房屋售價計114,188,749元【53萬元x1,504.7坪（1,669坪-164.3坪）x房地價格比例14.3185%】亦顯較原查核認之價格153,819,667元（含稅）為低；

蓋現行稽徵實務上對出售不動產之售價是否偏低，從未以買受人事後再出售之價格作為認定依據，此乃因如此認定將造成該買受人無論購買價格為何，都將因其價格被推論為下一手之出售價格（即等於買受人之出售價格），導致該買受人將永無處分不動產所得發生之窘境（因其買入之價格等於其再出售之價格），或造成以同一筆價格認定而被重複課稅之謬誤（因其再出售價格已課稅，卻又對前一手以相同價格再次課稅），乃被告一方面以「實際交易價格」否認林志明購入系爭不動產之價格在前，另方面又不依資金流程作為判斷之依據，更未實際查核系爭不動產之時價資料，即以再轉售價格率邇推定林志明為不正當方法逃漏稅捐之行為。

被告完全無視營業稅法第17條及其施行細則第25條所明文應以「時價」認定銷售額之規定，卻按與本案無涉之不動產再移轉價格作為核定原告銷售價格之依據，顯有違行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

依法行政之原則。

㈤、原告於辦理96年度11-12月份營業稅申報時，已分別按實際交易價格申報出售系爭房屋及土地之銷售額為71,428,571元（未含營業稅）與425,000,000元，且該價格參諸當地同時期銷售不動產之市場價格並無偏低之情事，自無任何短報銷售額之故意或過失責任，依據行政罰法第7條之規定，允應免予處罰，方屬適法。

惟訴願決定理由貳、四、以「訴願人係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額之行為，應屬故意為之，自應論罰」為由，未予探究林銀等人是否有顯著不相當代價取得不動產之視同贈與情事，卻以該不動產再次移轉價格作為訴願人實際交易價格之依據，顯有本末倒置之嫌等語，並聲明：訴願決定及原處分（含原核定及裁處）均撤銷。

三、被告則以：

㈠、林志明及林銀等人均為原告之股東，原告於96年11月5日召開董事會，決議出售系爭房地與林志明時，林銀、林美娥(姚建安之母)、林美麗、林美櫻(駱金生之配偶、駱俊銘之母)均有出席該會議，顯示林銀等8人對系爭房地買賣交易已知情，惟林銀等人卻於同意原告以總價500,000,000元出售系爭房地與林志明後，旋於同年月間以高於上開總價1倍以上之價格1,074,271,189元，向林志明購入系爭房地，顯與一般經驗法則不符，原告於96年11月26日經臨時股東會議決議，分配現金股利410,000,000元，其中林志明獲配14,105,000元，林銀等人則獲配179,953,557元，林銀等人並於96年12月27日將該股利直接匯入林志明之銀行帳戶，供林志明於同年月28日給付第1期房地款與原告；

又林志明於97年9月30日支付第2期房地款320,046,443元(未提示支付證明)前，林美娥及林美麗已先於97年2月29日匯款103,882,692元至林志明銀行帳戶，顯見林志明交付系爭房地價款之資金來源，係由林銀等人支應，益證原告出售系爭房地之實際交易對象為林銀等人。

渠等於96年12月26日簽訂買賣契約當日，系爭房地尚未移轉與林志明，被告乃認定原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人林銀等人，並以其交易合約書所載價金1,074,271,189元為實際交易價額，復因前揭交易價額未分別載明土地及房屋之售價，乃就系爭房地售價1,074,271,189元(含稅)，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例核算房屋售價為153,819,667元，減除已申報之房屋售價75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元，補徵營業稅額3,753,317元。

㈡、原告係一法人組織，其雖為家族企業，然原告與林志明及林銀等人自然人係截然不同之租稅主體，原告稱系爭買賣交易行為之目的係為家族財產重分配，顯係納稅主體混淆所致。

況原告出售之系爭不動產於20天內即以高於1倍以上之總價1,074,271,189元(含稅)出售與原告股東(即林銀等人)，則顯見原告與林志明之出售價格顯偏離市場行情，且資產重分配之結果，其最終之交易價格應趨向於公平並符合市場價格，始符合租稅公平正義。

倘原告透過家族財產重分配而造成租稅上之逃漏，被告自應以依實質課稅原則，認定原告與林志明之房地買賣交易係虛偽安排之不實交易行為，並審認原告出售系爭房地之實際交易對象為林銀等人，按林銀等人支付系爭房地之「實際交易價格」為本案原告出售系爭不動產之實際交易價格，並非按「時價」調整。

至被告向房屋仲介業者函詢96至97年間坐落「臺北市○○區○○○路○段」附近500公尺內房地成交行情，得該地段鄰近房地之合理成交價格約為每坪53萬餘元，僅係證明原告系爭交易顯有異常之情形，非謂本件即應按上開「時價」調整系爭房地銷售額。

況如查得實際交易價格遠高於資金金額，則自得依買賣合約書所載之實際交易價格為銷售額，尚無全然以資金流程為斷。

㈢、原告係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票之規定，惟其於銷貨時，卻刻意規劃壓低系爭房地之實際買賣交易價格，規避應繳納之稅負，是其未依規定按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額之行為，顯有逃漏稅捐之故意，自應論罰。

被告以原告自違章行為發生日（97年1月15日）起至查獲日（101年9月19日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際加總之漏稅額為3,753,317元，又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰，即應以營業稅法第51條規定，按所漏稅額3,753,317元處最高5倍之罰鍰18,766,585元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額75,066,349元處5%之罰鍰3,753,317元，惟不得超過新臺幣1,000,000元，以1,000,000元計，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依相關規定，按所漏稅額3,753,317元處1.5倍罰鍰5,629,975元等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有姚建安轉帳支票（第25頁）、駱俊銘轉帳支票（第32頁）、原告截至96年12月10日股東名冊（第34頁）、林美麗、林美娥、林美櫻、駱金生、卓維和購買林志明房屋資金說明書暨轉帳支票（第56-57、50-51、46-47、44-45、18-19頁）、林志明兆豐國際商業銀行帳戶轉帳紀錄（第60-62頁）、原告96年11月26日股東臨時會議記錄（第63-65頁）、林志明購買系爭房地之買賣契約書（第71-73頁）、臺北市○○區○○段2小段384、385-1、385-2地號公告地價及公告土地現值（第114-116頁）、被告營業稅違章核定稅額繳款書（第273頁）、林銀等8人購買林志明房屋之買賣契約書（第326-341頁）、原告96年11月5日董事會議事錄（第358-359頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（第372頁）、被告103年3月10日裁處書（第373頁）等件影本附原處分卷一可稽。

是本件爭點乃在被告以原告銷售系爭房屋，未依規定開立統一發票，漏報營業稅額3,753,317元，而補徵該漏報之營業稅額，並裁處該漏稅額1.5倍之罰鍰，是否違法？

五、本院判斷如下：

㈠、補徵營業稅部分1.依行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。

」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」

同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」

第52條第2項第1款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」

而「……營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。

上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」

且經財政部本於其主管權責以89年10月19日台財稅第890457254號函釋有案。

次依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項及第6項規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」

。

2.經查，原告原為系爭房地所有權人，於其財產目錄載明土地之帳載成本為102,546,266元，而房屋設備之帳載未折減餘額則為56,790,582元，原告於96年11月5日經由董事林銀、林美麗（卓維和之配偶）、林美娥（姚建安之母）、林美櫻（駱金生之配偶、駱俊銘之母）、林美琴、張林美女、林永順（由林志明代理）、張錦昆及林志明出席，決議出售原告所有之系爭房地予林志明（林志明未參與此議案之表決），惟未決議以何等價格出售系爭房地。

嗣原告於96年11月26日改選董事及監察人，由林志明擔任董事長，林美櫻擔任監察人，林志明並於96年12月6日代表原告與林志明個人簽訂買賣契約，將原告所有之上開土地應有部分及房屋分別以425,000,000元、75,000,000元（含營業稅3,571,429元）之價額出售予林志明。

林銀、林美娥、姚建安、林美麗、卓維和、林美櫻、駱金生、駱俊銘等人旋於96年12月26日，分別以354,539,956元、241,592,254元、21,303,416元、249,418,206元、21,299,000元、139,785,261元、105,468,588元及21,303,416元，總計1,154,710,097元為對價，向林志明購入系爭房地及林志明繼承所得之臺北市○○區○○段二小段384、385-1、385-2地號土地（應有部分各為64／1000）及坐落該等土地內之臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓房屋等情，有林告96年出售明細財產目錄、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、上開原告董事會議事錄、會計師之查核簽證報告內容；

96年12月6日買賣契約書、林志明與林銀等人之買賣契約書、林銀等人買受之房地明細、股份有限公司變更登記表等件影本在卷可憑（見原處分卷一第69-70、107-113、227-228、411頁；

本院卷第31-48、87、222-225頁），堪以認定。

3.次依林志明以102年5月27日安建（102）稅㈠第00342D號函（見原處分卷一第211-213頁）所為之說明：「……說明人為大東公司創辦人林德旺先生繼承人之一，林德旺先生於民國90年逝世，其繼承人除說明人一子外，另有收養之長子林永順君及7女等計9人……繼承人張林美女家族及林永順家族所持有大東公司股權係由說明人以現金購入方式換取，故分別於95年11月5日及96年11月9日與張林美女家族及林永順家族簽訂股票買賣契約書……各以……201,560,000元及215,000,000元換得大東公司股權5,968,600股及9,866,600股……此二人家族之大東公司股權均透過說明人給付現金取得，故此二人自始並未參與說明人與其他繼承人股權之換取過程……其餘繼承人林銀君、林美娥君、林美麗君及林美櫻君……等人，因說明人已無鉅額現金可再取得其股權，經雙方協議後乃改以大東公司名下位於臺北市○○○路○段……房地之產權交換……然因系爭不動產非遺產標的，無法由林銀君等4位繼承人直接繼承取得，故安排由說明人於96年12月6日先以5億元購買名義取得系爭不動產後，再於同年度12月26日簽訂房屋買賣契約書並依約支付價金……將該不動產讓與林銀、林美娥家族（含姚建安）、林美麗家族（含卓維和）及林美櫻家族（含駱金生及駱俊銘），以交換該等人員原所持有大東公司之全部股權」暨林志明於102年3月27日代表原告出具之函（見原處分卷一第147頁）載：「……經家族成員商議結果，決定由林志明取得所有其他股東之大東公司股份，但大東公司位於臺北市○○○路○段……房地……須讓予其餘……股東……於此共識下，大東公司須先將系爭不動產出售予林志明，以與其他股東交換大東公司之股份。

亦即整個交易『形式上』為大東公司出售系爭不動產予林志明，另由林志明向其他股東購買大東公司股權」等語，可見林志明與林銀等人明知系爭房地屬原告所有，並非林志明等人被繼承人林德旺所留遺產，林銀等人欲取得系爭房地無法以繼承方式為之。

原告於96年11月5日由林志明、林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等董事決議將系爭房地出售林志明，實質上乃為使林銀等人取得系爭房地所有權。

4.按「董事為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，由監察人為公司之代表。」

乃行為時公司法第223條所明定。

其立法意旨在禁止雙方代表，以保護公司（本人）之利益，非為維護公益而設，自非強行規定，故董事與公司為買賣等法律行為違反該規定，並非當然無效（最高法院98年度台上第2050號判決意旨參照）。

惟林志明自93年起，長期擔任原告董事職務，嗣並為代表原告之負責人（見本院卷第216、219、222頁原告公司變更登記表影本），就其自身與原告為系爭房地之買賣而為法律行為時，依法應由監察人為原告之代表，難諉為不知，林志明卻於96年12月6日代表原告與自己締結系爭房地買賣契約，逕由原告以5億元之價額出售所有之系爭房地予林志明，而未由監察人林美櫻為原告之代表；

觀之原告與林志明締結之房屋買賣契約書（見原處分卷一第72頁），復有於違約金及滯納金之計算方式欄位均為空白未填具內容；

契約約定賣方應依合約「第12條」及「第14條」履行責任，惟該契約書內並無所稱「第12條」及「第14條」之條款內容；

暨契約記載由連帶保證人執有一份合約為憑，惟所稱「連帶保證人」係何人，亦未有任何記載等草率之情，則原告出售系爭房地，買賣雙方間是否徒具形式，而未有實際議約及磋商，已非無疑。

又林志明自原告取得系爭房地後，連同其繼承所得之房地，旋即與林銀等人立約，以總價1,154,710,097元出售系爭房地，已如上述。

林志明於同年月28日給付原告之第一期房地款179,953,557元，係來自林銀等人將原告96年11月26日臨時股東會議決議分配現金股利410,000,000元（見本院卷第136頁會議紀錄），其中林銀等人獲配共計179,953,557元之股利支票交付林志明，供其於96年12月27日存入銀行帳戶兌現（見原處分卷一第197、194、191、188、185、182、179、176、174頁支票及存摺影本）之同額款項；

而林志明於97年9月30日支付原告之第2期房地款320,046,443元(未提示支付證明)前，林銀於97年2月27日、林美櫻、駱金生、林美麗及林美娥於同年月29日，且依序匯款17,678,215元、32,522,886元、20,916,207元、51,255,514元、52,627,178元，總計75,000,000元至林志明銀行帳戶(即第三期款，見本院卷第149、154、166、17 8、182、198頁林銀說明函、房屋買賣資金說明書、林志明存摺影本)，顯示林志明交付原告系爭房地價款多由林銀等人支應之情。

是綜合上揭事證，足見系爭房地之銷售，原即係以林銀等人為對象，至形式上由林志明先取得，再轉售原告，除使林志明獲其間價差之經濟利益外，原告亦獲租稅利益（詳後述），原告代表人林志明代表原告與自己交易顯濫用私法自治之法律形式。

是縱被告謂原告與林志明間之系爭房地交易為通謀虛偽意思表示乙節有誤，原告與林志明間之交易於私法上非屬無效，惟基於系爭房地銷售之實質經濟事實關係，被告以林志明與林銀等人於96年12月26日簽訂買賣契約當日，系爭房地尚未移轉與林志明，乃認定原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人林銀等人，並以林銀等人所買入房地之總現值為332,667,815元，其中原告所有系爭房地之現值為309,493,656元，而林志明繼承而得房地之現值為23,174,159元（見本院卷第144頁），兩者現值占比分別為93.00000000%（309,493,656÷332,667,815＝93.00000000%）及6.0000 0000%（23,174,159÷332,667,815＝6.00000000%），依前開占比分算實際成交價額，原告所有系爭房地之售價為1,074,271,189元（1,154,710,097×93.00000000%＝1,074,271,189），林志明繼承而得房地之售價為80,438,906元（1,154,710,097×6.00000000%＝80,438,906）；

又林銀等人之交易價額未分別載明土地及房屋之售價（見前揭房屋買賣契約書），被告乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格（含稅）44,619,120元（42,494,400×1.05＝44,619,120）占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額311,618,376元（266,999,256＋44,619,120＝311,618,376）之比例14.00000000%（44,619,120÷311,618,376＝14.00000000%），核算房屋售價（含稅）為153,819,667元（1,074,271,189×14.00000000%＝153,819,667），減除原告已申報之房屋售價（含稅）75,000,000元後，核算漏報銷售額（含稅）78,819,667元（153,819,667－75,000,000＝78,819,667），未含稅之漏報銷售額則為75,066,349元（78,819,667÷1.05＝75,066,349，補徵營業稅額3,753,317元（75,066,349×5%＝3,753,317），揆之前開規定及說明，尚無不合。

5.雖原告主張林志明與林銀等人之買賣總價雖為1,154,710,097元，然實際上有799,756,540元之數額實為原告公司股權，而原告乃一家族型閉鎖公司，除林志明為經營原告公司而有取得原告股權之必要外，此股權對他人實無價值可言，故股權作價之部分，僅限於林志明出售系爭房地予林銀等人時，方有價值，要非得將此股權作價之金額視為原告出售系爭房地之對價云云。

惟查，原告95及96年度之財務報表業經會計師查核簽證，會計師查核報告書（見原處分卷一第429頁）表示：「……大東電業廠股份有限公司民國96年及95年12月31日之資產負債表……業經本會計師查核竣事……依本會計師之意見，第一段所述財務報表……足以允當表達大東電業廠股份有限公司民國96年及95年12月31日之財務狀況」簽證會計師並未表示其所查核之原告資產負債表係有資產高估或負債低估之情事；

觀之原告之損益表（見原處分卷一第427頁），原告95及96年度，每股稅後盈餘分別達2.17元及5.91元，96年度期末尚存有十億餘元之未分配盈餘可供分配，且見持有原告股權之人得參與該利潤分配之情。

又依原告之資產負債表顯示（見原處分卷一第428頁），其於96年12月31日帳載公司淨值（即股東權益合計數）為1,834,879仟元、發行股數為63,000仟股（股本630,000仟元÷每股面額10元＝發行股數63,000仟股），則每股淨值為29.13元（公司淨值1,834,879仟元÷63,000仟股＝每股淨值29.13元）；

原告95年12月31日帳載公司淨值為1,879,729仟元、發行股數為63,000仟股（股本630,000仟元÷每股面額10元＝發行股數63,000仟股），則每股淨值為9.84元（公司淨值1,879,729仟元÷63,000仟股＝每股淨值29.84元），亦即原告每一股份約有29元之價值。

又林志明於95及96年間以現金方式向林永順家族及張林美女家族等人購買原告公司股票，其係先後以215,000,000元及201,560,000元購入9,866,600股及5,968,600股（見原處分卷一第226-215頁股票買賣契約書），合計以416,560,000元（215,000,000＋201,560,000＝416,560,000）購入15,835,200股（9,866,600＋5,968,600＝15,835,200），亦即林志明係以平均每股26.31元（416,560,000元÷15,835,200股＝每股平均購價26.31元）之價格，斥資4億餘元現金購入原告公司之股票。

嗣96年間，原告之其他股東林銀、林美娥、姚建安、林美麗、卓維和、林美櫻、駱金生、駱俊銘等人則以每股28.94元、28.9元、27.2元、29元、27.3元、29元、30元、27.2元等價格，出讓原告公司之股票予林志明，並據以計算繳納證券交易稅在案（見原處分卷一第156-163頁證券交易稅一般代徵稅額繳款書、第43、47、51、55-57、68頁房屋買賣資金說明書、股票買賣合約書等影本），顯見95、96年間原告公司股票之每股價值約介於26至30元之間，為林志明與林銀等原告公司股東所知悉，非如原告所稱其股權除對林志明外，係無價值可言。

而林志明自原告取得系爭房地後，連同其繼承所得之房地，旋即與林銀等人立約，以總價1,154,710,097元出售系爭房地，林銀等人則依買賣契約約定，分3期給付買賣價金，其中第1期款179,953,557元係由林銀等人獲配之原告公司現金股利支付；

第2期款係以林銀等人持有之原告公司股票出讓予林志明，每股以27.2元至30元間之價格計價，林銀等人所出讓股票之價金合計為799,756,540元，即用以抵付購買房地之應付價金（見上述房屋買賣資金說明書、股票買賣合約書等件影本）；

尚有未清償之房地價金，則由林銀等人匯款至林志明之銀行帳戶，此即為第3期款，合計為175,000,000元，已如上述。

亦即林銀等人總計以1,154,710,097元（179,953,557＋799,756,540＋175,000,000＝1,154,710,097）為對價，購入原告所有之系爭房地及林志明繼承所得之房地，其中179,953,557元及175,000,000元，合計354,953,557元係由林銀等人以現金支付，其餘799,756,540元則係林銀等人出讓原告公司股票予林志明以抵付價金，而該股票每股股票買賣價格介於27.2元至30元間，與原告公司95及96年每股淨值約29元，亦屬相當。

則被告認林銀等人購買系爭房地及林志明繼承而得房地，其實際交易價額為1,154,710,097元，並據此進而計算原告銷售系爭房地之價額如上述，核屬有據，不涉侵害原告財產權情事。

原告上開主張與事實不符，洵非可採。

再被告係依系爭房地上開「實際交易價格」核實認定原告之銷售額，業如前述，自無涉營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關「時價」規定之適用。

至被告向房屋仲介業者函詢96至97年間坐落「臺北市○○區○○○路○段」附近500公尺內房地成交行情，得出該地段鄰近房地之合理成交價格約為每坪53萬餘元，僅係證明原告系爭交易顯有異常之情形，非謂本件即應按上開「時價」調整系爭房地銷售額，亦經被告陳明在卷。

是原告另主張其出售系爭房地之價格是否偏低，應依該營業稅法第17條及同法施行細則第25條等規定，參考「當地同時期銷售該項貨物之市場價格」，且被告復查決定已自承系爭房地鄰近之合理成交價格約為每坪53萬餘元，惟被告卻未以之作為核定之依據，又未探究林銀等人是否有顯著不相當代價取得不動產之視同贈與情事，即以該不動產再次移轉價格作為原告實際交易價格之依據，顯然有誤云云，乃其主觀見解，亦非可取。

6.又原告主張系爭房地之交易結果，林志明個人就系爭房地之財產交易所得稅為5,058,163元，較被告稱原告所漏報之營業稅3,753,317元更高，不僅整體未達到節稅效果，更使林志明個人須增加鉅額稅捐支出，實與避稅常情不符云云。

惟如前述，林志明自93年即為原告董事，於96年11月26日復為原告董事長，代表原告，林志明及其交易相對人林銀等人均知，為使林銀等人取得系爭房地無從以遺產分配方式為之，必須使原告出售其所有系爭房地，原告所擁有之帳載系爭房地資產始能移轉所有權予林銀等人，林銀等人實際係以1,154,710,097元為對價購入原告所有系爭房地及林志明繼承之上開系爭房地。

然因原告之代表人林志明先與原告締結買賣合約，由原告以5億元之價額出售其所有之系爭房地，旋即加價轉售房地予林銀等人，致使林志明因而獲取鉅額價差利益數億元（因林志明出售予林銀等人之房地，尚包括其上開繼承部分，而其等簽立之買賣契約並未載明關於此部分之價額，無從得知扣除此部分後之系爭房地出售予林銀等人之切實價額），前已述及。

足見原告上開董事會決定未將系爭房地逕行出售林銀等人，而迂迴先售予林志明，無非係因林志明擬取得林銀等於原告公司之股權，惟無鉅額現金可以支付，藉由林志明於96年12月6日以「形式上」以5億元低價購入原告所有系爭房地，連同林志明繼承所得之房地，旋即於同年月26日加價至1,154,710,097元而出售予林銀等人，致數億元之鉅額價差利益流入林志明名下，以充足林志明向林銀等人購買原告公司股票之財力，而林銀等人則達成終局取得系爭房地之目的。

且就原告而言，其將出售房屋之所得短列78,819,667元(含稅)，即短報房屋未稅銷售額75,066,349元，轉換為林志明個人僅按部頒標準核定之財產交易所得12,313,284元，則原告短報銷售收入75,066,349元除補徵本案之營業稅額3,753,318元外，亦短報營利事業所得稅之銷售收入75,066,349元，依96年度之營利事業所得稅稅率25%計算，其預估補徵營利事業所得稅已達18,766,587元；

另依所得稅法第4條第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，是營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時固屬免稅所得，惟依所得稅法第66條之9規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

且前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除其所列各款後之餘額。」

及行為時商業會計法第58條規定，「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；

再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」

是營利事業出售土地之交易所得應計入其全部收益中計算，故於計算未分配盈餘時之「依商業會計法規定處理之稅後純益」自應包含營利事業出售土地之交易所得，則原告於其未分配盈餘申報時亦短漏「依商業會計法規定處理之稅後純益」56,299,762元(即銷售收入75,066,349元減除預估補徵營利事業所得稅18,766,587元)，該部分預估應補徵未分配盈餘加徵10%之稅額為5,629,976元，而出售土地短列之交易所得495,451,522元（見本院卷第144頁計算明細），復涉漏報原告未分配盈餘之稅後純益495,451,522元，預估應補徵原告未分配盈餘加徵10%之稅額為49,545,152元，依此計算，原告系爭交易行為造成之稅捐逃漏高達77,695,0 33元(即本案之房屋營業稅3,753,318元+房屋營利事業所得稅18,766,587元+房屋未分配盈餘加徵10%之稅額5,629,976元+土地未分配盈餘加徵10%之稅額49,545,152元)，遠高於林志明個人就系爭房地之財產交易所得稅5,058,163元。

況被告已變更核定林志明就系爭不動產之交易所得為0元，乃經原告陳明在卷（見本院卷第17頁起訴狀）。

是原告此部分主張，亦無足採。

㈡、罰鍰部分：1.承前所述，依營業稅法第51條第1項第3款規定，營業稅之納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰。

又稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。

……」而「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。

……」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

且經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函、財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋有案。

2.又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。

其中關於營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額者」之裁罰規定，已分別「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」、「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。

按所漏稅額處1.5倍罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；

其屬下列違章情事者，減輕處罰……」、「銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者」、「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」、「以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票者」、「重複申報銷貨退回或折讓者」、「因銷項稅額百分點位移錯誤致短報銷售額者」、「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者」等不同違章情狀，訂定按所漏稅額裁處自0.25倍至5倍不等之罰鍰，乃已考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。

3.原告於96年12月間銷售其所有之系爭房地，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計75,066,349元（未含營業稅），營業稅額3,753,317元，已如前述。

按原告係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票之規定，惟其由林志明代表銷售系爭房地，卻刻意規劃壓低系爭房地之實際買賣交易價格，以低於實際售價數億元之價格出售系爭房地予林志明，使林志明獲取鉅額價差利益，原告並規避應繳納之稅負，是其未依規定按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額之行為，顯有逃漏稅捐之故意。

被告以原告自違章行為發生日（97年1月15日）起至查獲日（101年9月19日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際加總之漏稅額為3,753,317元，又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰，即應以營業稅法第51條規定，按所漏稅額3,753,317元處最高5倍之罰鍰18,766,585元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額75,066,349元處5%之罰鍰3,753,317元，惟不得超過新臺幣1,000,000元，以1,000,000元計，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。

被告審酌原告違章情節、應受責難程度，暨其經輔導後未於裁罰處分核定前繳清罰鍰等情狀，按所漏稅額3,753,317元處1.5倍罰鍰5,629,975元，於法亦無不合。

原告主張其於辦理96年度11-12月份營業稅申報時，已分別按實際交易價格申報出售系爭房屋及土地之銷售額為71,428,571元（未含營業稅）與425,000,000元，該價格參諸當地同時期銷售不動產之市場價格並無偏低之情事，自無任何短報銷售額之故意或過失責任，應免予處罰云云，仍無可憑採。

㈢、綜上所述，被告所為上開營業稅之補徵及罰鍰之裁處，並無違誤；

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
書記官 徐子嵐