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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1904號
105年4月20日辯論終結
原 告 陳字斌
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳詣惟
陳靜忍
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國104 年11月6 日台財訴字第10413956890 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告100 年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶蘇美玉出售臺北市○○區○○路0 段00巷00號3 樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲並輔導後，乃自行補報財產交易所得新臺幣（下同）1,027,572 元，嗣被告依臺北國稅局通報資料審核結果，核定原告財產交易所得應為4,962,477 元，併另查獲原告及其配偶蘇美玉漏報之執行業務所得、利息所得、租賃所得合計587,746 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額10,636,503元，應補徵稅額1,743,201 元，並以104 年1 月22日104年度財綜所更字第Z0000000000000號裁處書（下稱原處分），按原告漏報應罰利息所得2,286 元、財產交易所得3,934,905 元核定之補徵稅額1,574,648 元，依該漏報所得已否填報扣免繳憑單，分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計787,049 元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：罰鍰處罰須符合法定原則，未達違反行政義務程度之行為，自無違反稅法規定而應裁處罰鍰並論有無過失之問題；
又所得稅法第14條第1項第7 類第1款，並非「應以交易時之成交價額，減除原始取得成本……」之強行規定，且同法第110條第1項，亦非對任何短報行為，不分違規情節輕重，均一律賦予裁處罰鍰之法律效果，原處分有裁量怠惰及不當適用法律之違法。
另關於房屋評定現值，係授權不動產評價委員會評定，應為納稅義務人所信賴，而得據以之申報財產交易所得，難謂只准稽徵機關援用，納稅義務人參照援引即違反誠實申報義務。
納稅義務人依房屋評定現值申報財產交易所得，與「交易時之成交價額」間，有何短報逃漏問題？至現行房屋評定現值或財政部核定標準價格，與市場實際交易價格間容有差距，乃可歸責政府之情事，不應逕認原告有短報財產交易所得行為。
另臺北國稅局101 年12月19日財北國稅審二字第0000000000A 號書函（下稱101 年輔導函），僅概括提示所得稅法第7條第1項第7 類第1款規定，無未如實申報之法律效果，亦未提及按財政部核定標準申報應如何處罰；
被告應予輔導教示機會，藉由補正補繳方式，已足達防免短漏報效果，其程序難謂正當合法。
原告本年度申報所得細項多達51項，加以法規繁瑣，其無稅務專長，自難期待能一次申報而無遺漏云云等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：依所得稅法施行細則第17條之2 後段規定，僅於納稅義務人未能提示證明文件者，且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒訂標準核定財產交易所得，非謂納稅義務人無法提供交易資料，即應按上開標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。
若稅捐稽徵機關查得實際交易價格，並依據所得稅法規定予以核實計算，核定財產交易所得，即非屬推計課稅，其與納稅義務人自行按財政部頒訂標準計算申報之差額，自屬納稅義務人漏報。
又綜合所得稅係採自行申報制，重在誠實報繳為前提，原告之配偶因出售系爭房屋獲利高達4,962,477 元，此為原告所能掌握，即應注意據實申報，尚不能以無稅務專長為由而免除行政處罰責任。
另臺北國稅局以101 年輔導函輔導原告補報系爭財產交易所得，且揭示自動補報繳得免予處罰之規定，惟原告僅以系爭房屋之房屋評定現值2,446,600 元按42% 列報財產交易所得，並未依實際獲利情形補報財產交易所得，致漏報系爭財產交易所得額，難謂已善盡誠實申報義務，尚不得以臺北國稅局未揭示如實申報之法律效果云云為由，卸免其誠實申報之責，原告主張核無足採。
原告漏報系爭財產交易所得，核與所得稅法第110條規定之短、漏報所得情事該當，依法應處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，被告於法定裁罰倍數2 倍以下之範圍內，參酌首揭裁罰倍數參考表，已衡酌本件個案情節及應受責難程度所為適切裁罰，並無原告所述裁量怠惰之情形等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄記載之事實，有原處分、被告違章案件罰鍰繳款書、100 年度綜合所得稅核定通知書、原告100 年度綜合所得稅結算申報書、臺北國稅局101 年輔導函、復查決定及訴願決定書等資料影本附卷可稽（見原處分卷第41、93、91-92 、87-90 、15、100-106 、129-144 頁），且為兩造所不爭執，堪信為真實。
經核兩造之爭點為：被告以原告100 年度綜合所得稅結算申報，有短漏報應罰之前揭利息所得、財產交易所得之情事，依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰787,049 元，有無違誤?
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款、第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
㈡次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。
三、短漏報所得屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
及「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第110條規定及該裁罰倍數參考表使用須知第4 點所規定。
經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢復按，行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）承認及尊重，並以之作為本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。
故人民以行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如其先決問題涉及另一行政處分是否合法，而該另一行政處分未經依法定程序撤銷、廢止，或因其他事由失效者，行政法院基於上述構成要件效力，應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。
㈣經查，原告配偶蘇美玉於99年12月22日（100 年2 月17日辦理移轉登記）與魏月美簽訂不動產買賣契約書，出售系爭房屋及坐落基地臺北市○○區○○段0 ○段0000○0000 ○號土地（權利範圍340/10000)，買賣總價款118,000,000 元。
惟原告辦理100 年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶蘇美玉出售系爭房屋之財產交易所得，經臺北國稅局查獲並寄發101 年輔導書函後，原告自行補報系爭財產交易所得1,027,572 元等情，有不動產買賣契約書、異動索引查詢資料、臺北國稅局101 年輔導函、原告100 年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅額繳款書，附原處分卷第12-25 、86-90 頁可稽。
嗣被告依臺北國稅局通報資料審核結果，以蘇美玉係以118,000,000 元出售系爭房屋及坐落基地，因上開不動產契約書所載買賣價格，並未劃分賣出房地之各別價格，遂依前揭所得稅法第第14條第1項第7 類第1款規定，及財政部83年1 月26日台財稅第000000000 號函：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。
……。」
財政部101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第000000000 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
意旨，核定原告配偶蘇美玉出售系爭房屋之財產交易所得為4,962,477 元，經減除原告自行申報財產交易所得1,027,572 元，核定原告短報財產交易所得3,934,905 元，併計另查獲原告及其配偶蘇美玉漏報之執行業務所得、利息所得、租賃所得合計587,746 元，歸課核定補徵原告應納稅額1,743,201 元，原告對被告上述核定補稅處分，並未申請復查而確定等情，為兩造所不爭執，並有原告100 年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷第90、91頁可稽。
則依上揭㈢之說明，被告核定原告100 年度綜合所得稅結算申報，短報配偶蘇美玉出售系爭房屋之財產交易所得3,934,905 元，併計查獲原告及其配偶蘇美玉漏報之執行業務所得、利息所得、租賃所得合計587,746 元，予以補徵稅額1,743,201 元之處分，既未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，基於其存續力及構成要件效力，被告應以之為基礎作成科處罰鍰處分；
本院於審理原告對被告就其短漏報應罰利息所得2,286 元、財產交易所得3,934,905 元，按所漏稅額分別處以0.2 及0.5 倍罰鍰計787,049 元之原處分，所提撤銷訴訟時，亦不得介入審查該核定短漏報所得及補稅處分之合法性，而應以之為既成事實，審認被告依據該核定處分之構成要件效力，以原處分對原告裁處罰鍰，有無違法，合先敘明。
㈤又按，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
原告辦理100 年綜合所得稅申報，既依當時施行之所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，對其配偶蘇美玉當年度有依法應報繳所得稅之所得，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體，且原告既代表蘇美玉盡報繳稅捐之義務，對其因故意或過失，違反稅法上義務之責任，即應概括承受。
經查，依卷附臺北國稅局101 年輔導函內容可知，臺北國稅局除通知蘇美玉應就系爭房屋於文到10日內如實補申報財產交易情形，並請提供買賣契約（私契）及必要費用證明資料（含資金流程）供核；
逾期或未申報，除核定補稅外，倘涉及漏稅尚需裁罰外，該函於說明一已清楚敘明：「所得稅法第14條第7 類第1款規定，『財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。』
；
次按同法施行細則第17條之2 前段規定，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算依前法規定核實認定。」
等語，且該輔導函業經蘇美玉收受等情，有臺北國稅局101 年12月19日函及掛號郵件收件回執足憑（見原處分卷第14-15 頁），是蘇美玉於收受上開函文時，即知悉其應依系爭房屋之實際交易價額，申報財產交易所得。
詎原告未依實際獲利情形補報系爭財產交易所得，僅以系爭房屋之房屋評定現值2,446,600 元按42% 列報財產交易所得，致有漏報系爭財產交易所得額之情事，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
原告主張被告應予輔導教示，藉由補正補繳方式，已足達防免短漏報效果，程序難謂實質正當合法云云，尚難足憑。
從而，被告依上述所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，經審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，就原告漏報應罰之利息所得2,286 元、財產交易所得3,934,905 元，是否屬已填報扣免繳憑單之所得，按其漏報系爭應罰所得之漏稅額1,574,648 元（見原處分卷第76頁) ，分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計787,049 元，且因原告之違章情節並非輕微，故未依上開裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定減輕其罰，核無裁量逾越、濫用或怠惰等違法情事。
原告主張被告對任何短報之行為，不分違規情節之輕重，均一律賦予裁處罰鍰之法律效果，有裁量怠惰情事云云，殊無可取。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告對原告所為罰鍰處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
書記官 李依穎
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