臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,312,20150826,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第312號
104年8月12日辯論終結
原 告 瑞展科技股份有限公司
代 表 人 金載鵬
訴訟代理人 許祺昌 會計師
訴訟代理人 王萱雅 律師
李威忠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 林幸枝
陳幸梅
賴雪琴
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月31日發文字號台財訴字第10313960840 號（案號：第10301654號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國95年5 至6 月間因無進貨事實，取具通○科技股份有限公司（下稱通○公司）開立之統一發票1紙【其上記載銷售額新臺幣（下同）20,743,125元，營業稅額1,037,156 元】作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額1,037,156 元，經臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅1,037,156 元外，並於102 年4 月2 日以102 年度財營業字第04440102000244號裁處書，按所漏稅額1,037,156 元處1.5 倍之罰鍰1,555,734 元（下稱原處分）。

原告對原處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：伊已於規定期限申報及繳納95年5 、6 月之營業稅，且未以積極行為使被告陷於錯誤因而獲得逃漏稅捐之利益，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應為5 年，被告對伊裁處罰鍰，已逾裁處期間。

又訴外人宇○光電股份有限公司（下稱宇○公司）自94年8 月起即陸續委任伊進行薄膜電晶體液晶顯示器（TFT-LCD ，下稱LCD ）代工，期間交易皆順利完成並依法開立發票繳納營業稅在案。

宇○公司於95年5 月間向伊訂購7 吋LCD 共17,250件，並指定伊向通○公司採購，由通○公司直接交貨予宇○公司，伊於取得宇○公司提供作為擔保之土地銀行不可撤銷信用狀後，即於95年5月18日向通○公司訂貨，於同年6 月1 日收到宇○公司以匯票支付之價金後，即於翌日支付包含營業稅款在內之價金予通○公司，完成上述三角交易，並依法取得統一發票，故伊確有向通○公司進貨之事實，且已向被告報繳營業稅，在該交易階段未有漏稅行為，被告未舉證證明上述三角交易為不實，即依營業稅法第51條第1項第5款規定對伊裁罰，自屬違誤；

退步言之，縱認伊與通○公司無真實交易，因無進貨即無從銷貨，伊自無從銷貨予宇○公司，上述交易即不存在而非營業稅課徵客體，被告亦無從以伊漏稅為由予以裁罰。

又伊為正當經營者，向來守法並誠實納稅，並不知悉宇○公司及通○公司涉有非真實交易情事，自無故意或過失，且通達公司負責人周○亮雖於臺灣新北地方法院（下稱新北地院）102 年度簡字第2 號刑事案件中坦承與宇○公司從事非真實交易，惟未指稱伊係知情或與其同謀，被告僅單憑伊被認定應補徵營業稅之客觀事實，即予裁處罰鍰，有違行政罰法第7條規定；

且被告僅以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）為作成罰鍰處分之唯一依據，未依行政罰法第18條規定，於個案中考量伊係因宇○公司及通○公司不法謀議而有漏稅，應受責難之程度甚低等情事，亦未具體說明裁處法定最高額罰鍰之理由，顯違比例原則，且有裁量怠惰與濫用之違法等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告抗辯：訴外人即通○公司負責人周○亮於司法調查時，坦承與原告並無交易，即開立不實統一發票，其因而所涉違反稅捐稽徵法之犯行，業經新北地院以102 年度簡字第2 號刑事簡易判決處刑確定，足見原告未向通○公司進貨，卻取得該公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，申報扣抵銷項稅額；

又原告對被告核定補徵營業稅之處分，未申請復查而告確定，原告並於102 年3 月8 日繳納營業稅，原告嗣向被告申請退還所繳營業稅款，經被告否准，原告循序提起訴願及行政訴訟，經本院103 年度訴字第1645號判決駁回，並認定原告有稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以不正當方法逃漏稅捐情事，故核課期間應為7 年，自原告違章事實於95年5 、6 月發生時起算，至102 年7月15日止始屆滿，被告於102 年2 月23日即將核定補稅處分送達原告，未逾核課期間，則被告另依原告所漏稅額1,037,156 元處1.5 倍之罰鍰1,555,734 元，於法無違等語，並聲明：駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為原告95年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、通○科技公司開立之統一發票1 紙、原處分書、復查決定書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷第239 、282 、42、325 至332 、347 至357 頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告核認原告取具通○公司開立之不實發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，按其所漏稅額1,037,156 元處1.5 倍之罰鍰1,555,734 元，有無違誤？經查：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1、3 項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」

同法施行細則第52條規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。

本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」

次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

」再按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）所承認及尊重，並以之作為其本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。

故人民以行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如其先決問題涉及另一行政處分是否合法，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效者，行政法院基於上述構成要件效力，應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。

㈡經查，原告於95年5 至6 月間因無進貨事實，取具通○公司開立不實統一發票1 紙，銷售額20,743,125元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,037,156 元，致逃漏營業稅，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅1,037,156 元，原告對上述核定補稅處分未申請復查，且於102 年3 月8 日如數繳納等情，為兩造所不爭執，並有被告新竹分局營業稅違章核定稅額繳款書附可閱覽原處分卷第32頁可稽。

是被告核定原告於95年5 、6 月間無進貨事實，而取具不實統一發票充作進項憑證，虛報進項稅額，致逃漏營業稅1,037,156 元之處分，既未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，依上說明，本院於審理原告對被告就其虛報上開進項稅額裁處罰鍰之原處分，所提撤銷訴訟時，不得介入審查該核定補稅處分之合法性，而應以之為既成事實，審認被告依據該核定補稅處分之構成要件效力，以原處分對原告裁處罰鍰，有無違法，原告仍主張其確曾向通○公司進貨及支付價金，且已向被告報繳營業稅，並無漏稅行為云云，自無可採。

㈢次查，原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務，及營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟其無交易事實，猶取具通○公司所開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

原告雖主張：因宇○公司於95年5 月間向伊訂購7 吋LCD 共17,250件，並指定伊向通○公司採購，由通○公司直接交貨予宇○公司，伊於取得宇○公司提供作為擔保之土地銀行不可撤銷信用狀後，即於95年5 月18日向通○公司訂貨，嗣於同年6 月1 日收到宇○公司以匯票支付之價金後，在翌日支付包含營業稅款在內之價金予通○公司，完成上述三角交易，並取得通○公司開立之統一發票；

故伊已竭盡所能確保交易安全，對通○公司與宇○公司是否合謀從事非真實交易，並不知情，亦未參與，且伊向來守法誠實納稅，未曾有稅務違章情事，故不具備裁處罰鍰之故意或過失云云。

惟查：⒈原告所提其與宇○公司歷來交易往來資料整理、原告94年8月至12月之轉帳傳票與該段期間以宇○公司為買受人所開立統一發票、宇○公司其他採購單、臺灣土地銀行國內不可撤銷信用狀、匯票、原告95年6 月1 日轉帳傳票，及原告於95年5 月30日以宇○公司為買受人開立之統一發票（參見本院卷第88至94、98、99、101 頁），均係關於宇○公司向原告進貨、付款或提供擔保之書證，與通○公司全然無涉；

又原告於95年5 月29日對通○公司之採購單，並無原告所採購貨物應由通○公司交付宇○公司之記載（參見本院卷第95頁），原告於95年6 月2 日及同年9 月21日匯款予通○公司之華僑銀行匯款委託書與陽信商業銀行匯款申請書（參見本院卷第95、100 、103 頁），則係原告與通○公司間資金流動之證明，與宇○公司無關。

至原告與訴外人王○○共同出具、內容略為：宇○公司向原告採購17,250件7 吋LCD ，並指示向通○公司採購等語之聲明書，係原告於對原處分提起訴願時始行提出（參見可閱覽原處分卷第276 頁），作成時間103 年1 月10日，距原告於95年5 、6 月間取得通○公司所開立統一發票已7 年餘，共同聲明人王○○又係於95年間受僱於原告，對先前僱主在多年前某筆特定交易之情節理當已無清楚記憶，是其應原告要求而在該聲明書上簽名之可能性極高，故該聲明書顯係原告臨訟製作之文書，可信性甚低。

從而原告提出之以上證據，均不足以證明原告、宇○公司及通○公司間，確曾存在原告所稱上述三角交易。

況且，依上開宇○公司其他採購單及臺灣土地銀行國內不可撤銷信用狀所載，宇○公司係於95年5 月26日向原告訂購17,250件LCD ，嗣於同年月30日提供土地銀行信用狀予原告（參見本院卷第93頁），其時均在原告稱其於95年5 月18日向通○公司訂貨之後，此與原告前述因宇○公司向其訂貨在先，其依宇○公司指示向通○公司採購在後之主張，顯然矛盾。

又倘如原告所言，宇○公司係向其購買上述LCD ，而由通○公司直接交貨予宇○公司者，原告身為該批貨物之出賣人，對宇○公司負有依約交付買賣標的物之義務及瑕疵擔保責任，理當確認通○公司已代其對宇○公司提出給付，然原告並未提出任何足資證明通○公司已依其指示向宇○公司交貨之證據，由此益見其所稱宇○公司向其訂貨，其應宇○公司要求，請通○公司直接將貨物送交宇○公司之三角交易，並無其事。

是原告所述與宇○公司、通○公司間之三角交易，既不能證明確實存在，原告主張為履行與宇○公司間之買賣契約而向通○公司進貨，因而取得通○公司開立之統一發票等情，即難採信，其與通○公司間既無實際交易，卻於95年5 、6 月間取具通○公司開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之故意，依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3款規定，其裁罰期間為7 年，則被告於102 年4 月2 日作成原處分，並無原告所指逾裁處期間之情事。

至最高行政法院75年度判字第1172號判決，係該法院就納稅義務人消極將利息所得，未列入申報單內申報，且誤認其就貸予他人而尚未受償之本金並無利息所得之情形，認為與稅捐稽徵法第21條第1項第3款之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者不同，而無該款規定之適用，故與本件原告係以將非其進貨對象之通○公司所開立發票，充作進項憑證，持向稽徵機關申報扣抵銷項稅額之積極行為，藉以減少應負稅額，已構成故意以不正當方法逃漏稅捐者，情節迥異，原告執最高行政法院就事實態樣不同之案例所為裁判，主張其上述逃漏營業稅行為並無稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年裁罰期間之適用，自非可採。

⒉另查，原告明知未向通○公司進貨，卻持該公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，即屬故意違反營業稅法第51條第1項第5款規定，至原告嗣後有無銷貨予宇○公司，對其因前揭漏稅行為而應受處罰之結果，不生任何影響，原告主張：如認伊與通○公司無真實交易，伊即無進貨可供銷售予宇宙公司，被告自不得以伊漏稅為由予以裁罰，洵無足取。

至原告提出之上述臺灣土地銀行國內不可撤銷信用狀，係宇○公司向該銀行申請開立後交付原告，無從作為原告未向通○公司進貨，卻持通○公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，不具逃漏營業稅故意之證明。

又原告是否別無其他稅務違章情形，與其此次持不實發票虛報進項稅額之違法行為有無故意之認定，毫無關聯，原告以其為正當經營公司，先前並無稅務違章情形為由，主張就上述逃漏營業稅行為，不具備裁罰之主觀故意要件，亦難採憑。

再者，通○公司之登記負責人周○亮，與實際負責該公司之周○楠，基於犯意聯絡，由周○楠於95年3 月間起至95年6 月30日止，連續以通○公司名義開立虛偽不實之統一發票，分別交付原告等營業人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助各該營業人逃漏營業稅額，業據周○亮於新北地檢署檢察官偵查中坦承不諱，其經檢察官提起公訴後，由新北地院以102 年度簡字第2 號刑事簡易判決，認其觸犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1款之幫助他人逃漏稅捐罪，判處有期徒刑確定等情，業據本院調取上述刑事偵審卷查明（參見新北地檢署101 年度偵字第26831號偵查卷第264 頁之訊問筆錄），復有上述新北地院刑事簡易判決附本院卷第184 至190 頁可稽。

前揭刑事簡易判決及周○亮於偵查中供述之內容，並未敘及通○公司與宇○公司有何不法交易之事，則原告另稱周○亮於其所涉刑案中，已承認通○公司與宇○公司從事非真實交易，惟未指稱原告知情或與之合謀，據此主張原告對於取具通○公司開立之統一發票虛報進項稅額之逃漏稅行為並無故意云云，仍無可取。

㈣再按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；

否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。

說明：……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；

其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。

至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」

業據財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋在案。

經核上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關職權，對於下級稅捐稽徵機關執行營業稅法第51條第1項第5款營業人虛報進項稅額裁罰之處理原則所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸上開法律之規定，自得援用。

復按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，……五、虛報進項稅額者。

……㈡無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；

於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」

為財政部102 年9 月12日修正之裁罰參考表所規定；

該裁罰參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。

原告自違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額為0 元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為1,037,156 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款1,037,156 元之情事，其逃漏稅款違章事證明確，且其已於裁罰處分核定前補繳稅款，則被告於營業稅法第51條第1項第5款所定罰鍰數額範圍（即所漏稅額5 倍以下）內，依裁罰參考表關於違反營業稅法第51條第1項第5款部分規定，經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,037,156 元裁處1.5 倍之罰鍰計1,555,734 元，揆諸前揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

原告仍執詞其與宇○公司、通○公司間之三角交易確實存在，復誤認被告以原處分對其裁處所漏稅額1.5 倍之罰鍰，已達營業稅法第51條第1項所定罰鍰數額之上限，而主張被告未依行政罰法第18條規定，於個案中考量伊係因宇○公司及通○公司不法謀議以致漏稅，應受責難之程度甚低等情事，且未於原處分中具體說明裁處法定最高額罰鍰之理由，顯違比例原則，復有裁量怠惰與濫用之違法云云，洵無可採。

六、綜上所述，原處分按原告所漏稅額1,037,156 元處以1.5 倍之罰鍰1,555,734 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
書記官 李 建 德