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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第683號
106年4月6日辯論終結
原 告 環融資產股份有限公司
代 表 人 潘友禮（董事長）
訴訟代理人 符玉章 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 曾文清
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月25日台財訴字第10413909160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，訴訟進行中變更為許慈美，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。
（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
行政訴訟法第111條第1、2項定有明文。
查原告於民國104年5月22日起訴時，原係聲明：「⒈原處分（含復查決定及原核定）、訴願決定關於罰鍰處分部分均撤銷。
⒉被告應返還原告新臺幣（下同）7,053,676元暨其中5,844,305元應自102年5月14日起至清償日止按週年利率5%計算之利息。」
（參見本院卷第7頁），嗣於訴訟中迭經訴之變更、追加，末於106年4月6日本院行言詞辯論時變更聲明為：「⒈訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
⒉被告應給付原告2,871,854元，暨其中1,442,233元及22 0,250元應自102年5月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。」
，前揭追加、變更後之聲明，經被告無異議，而為本案之言詞辯論（參見本院卷第254頁），爰依前揭規定予以准許。
二、事實概要：緣被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告於98年1月至12月間出售不良債權金額計120,937,125元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經審理違章成立，初查除核定補徵營業稅2,418,743元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,418,743元處0.5倍之罰鍰計1,209,371元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依97年3月19日訴外人張唐榮與家福股份有限公司（下稱家福公司）簽訂之不動產租賃契約書（下稱家福租約）第19條就租約轉讓約定：「家福公司同意，張唐榮（即環融資產公司）得將本契約轉讓與他人……但張唐榮應以書面將受讓人之公司名稱及其負責人姓名通知家福公司，並協助家福公司與受讓人就租約之轉讓，依本契約之同一條件簽妥書面協議始生轉讓之效力。」
、98年7月3日原告及訴外人張唐榮與訴外人環華豐股份有限公司（下稱環華豐公司）簽訂之債權買賣契約書（下稱98年買賣契約）第4條就交付事項約定：「……於拍賣標的物所有權移轉登記日後，環融資產應配合環華豐（或其指定之第三人）及家福公司辦理簽立三方之「不動產租賃契約書讓與協議書」時程，以使「不動產租賃契約書」（家福公司）完成移轉至環華豐（或其指定之第三人）。」
、第3條就附款條件約定：「……以雙方洽家福公司簽立三方之『不動產租賃契約書讓與協議書』或第3條第3項之『總稅費』皆已發生繳納為停止條件……」，前開約定就買賣合約的「交付家福租約」或「給付價款」係以環華豐公司取得「租賃不動產」後，再由原告、環華豐公司與家福公司簽訂三方「不動產租賃契約讓與協議書」（下稱讓與協議書）作為各方權利義務之依據。
查環華豐公司遲至101年10月自訴外人廖龍星取得租賃不動產，原告據此於102年2月1日以存證信函通知家福公司，副本通知環華豐公司，嗣後三方於102年3月6日簽訂讓與協議書，依前揭97年、98年買賣契約約定，家福租約於102年3月6日方完成轉讓效力，故環華豐公司同時給付51,266,748元價款予原告。
㈡原告與環華豐公司98年簽約交易價金已包含98年簽約後家福租約之租金，在環華豐公司履約前或尚未違約時，98年買賣契約約定依法有效存在，是若環華豐公司違約，98年後租金歸屬原告，倘環華豐公司履約，98年後租金則歸屬其所有。
因環華豐公司98年後尚無任何違約情事發生，依約原告無向家福公司收取租金之必要或合法依據，又因簽訂三方讓與協議書之前，依法家福租約之租金自應歸屬原告所有，據此原告會計師已依權益法認列98年後租金收入，且依法繳納營利事業所得稅。
是原告既已於買賣契約約定擬處分租賃債權，當然須依前揭二份契約約定，待環華豐公司取得「租賃不動產」所有權且簽訂三方讓與協議書之條件成就後，依約履行契約處分租賃債權之效力。
嗣因買賣契約約定條件於101年與102年間陸續成就，環華豐公司於101年10月自廖龍星取得租賃不動產，102年3月三方簽訂讓與協議書後，同時102年3月簽訂「補充結案協議書」，環華豐公司並依約定給付結算後價款51,266,748元予原告，家福租約之「租金收入」自應依97及98年二份契約約定，依約及依法歸屬環華豐公司所有，原告自當依約定同意環華豐公司102年4月16日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）提存所領取98年提存之租金，並同意其餘99年～102年3月租金由環華豐公司於102年4月間向家福公司開立發票請領。
㈢罰鍰部分：⒈系爭家福租約之「租金收入」買賣依法應在「102年收款或發貨或結算時」開立發票並繳納營業稅，並非在「98年簽約時」為之：⑴查98年簽定之買賣合約包含二個標的，一為租賃債權、一為不良債權：不良債權買入金額為51,000,000元，銷售額為69,381,950元，並於98年時以2％稅率申報營業稅；
家福公司租賃債權，買入價額為68,060,631元，出售價額為116,886,106元。
⑵關於不良債權買賣之課稅時點，依據財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函令（下稱財政部92年3月17日函釋）見解，於轉售差價大於原始買賣時，應以收款時月份為限，報繳營業稅。
原告與家福公司於97年3月19日簽訂家福租約，家福公司為一般公司並非特許之金融機構，又家福租約之「租金收入」（租金債權）並非逾期放款之各項放款及其他授信款項，且未曾列報逾期放款而為「不良債權」，家福租約之「租金收入」買賣即不得類推為金融機構之「不良債權」買賣。
因此，依營業稅法第32條第1項規定，前開租金收入買賣既在102年3月6日由原告、環華豐公司與家福公司簽訂三方讓與協議書後，取得售出租賃權之款項，而完成轉讓之效力，即應以營業人開立銷售憑證時限表之時限開立統一發票，即比照租賃業而以「102年收款時」為限開立統一發票。
至環華豐公司要如何認列其收入，並非原告所能聞問。
再者，本案於98年簽約時，本意係要讓環華豐公司取得租賃權，並使其得以收取租金，但依家福租約第19條約定，租賃權需要三方同意方發生移轉效果。
惟因故遲至102年環華豐公司才正式取得租賃權，故事後確認自98年起之租金由環華豐公司收受。
縱使本案得採用其他行業而以「發貨時」或「結算時」作為開立發票時點（假設語，原告反對），原告與環華豐「102年發貨」「102年結算」與「102年收款」的發生時點相同，均在102年3月間，而非被告所稱「98年簽約時」。
⑶102年3月6日三方簽訂之讓與協議書，已載明自98年2月1日起租金債權即歸由環華豐公司所有，即約定租金回溯自98年起即由環華豐公司領取家福公司的租金。
且98年7月3日並已約定由出租人（原告）、承租人（家福公司）、買方（環華豐公司）三方協議後，方發生租賃權移轉的效力。
惟當時並未發生移轉的效力。
98年2月家福公司即辦理提存1年的租金，至102年4月方由環華豐公司領取。
另102年5月14日出售家福公司租賃權，出售價額即原告實際上認列數額為116,886,106元，至結算後乙方（環華豐公司）應給付甲方（原告）之金額51,266,748元係指找補後之金額。
⑷退步言，縱使家福租約之「租金收入」屬金融機構之「不良債權」（假設語，原告反對），依財政部92年3月17日函釋，仍應在「102年收款時」，原告始有開立發票繳納營稅義務。
不論依營業人開立銷售憑證時限表而以「收款或發貨或結算時」、或依財政部92年3月17日函釋等意旨，均明定以「收款時」為開立發票之時點，並非被告認定之「簽約時」，被告所採課稅原則，已違反財政部相關解釋函令，且未能提出以「簽約時」作為開立統一發票時點之法令依據。
⒉被告課處罰鍰處分無理由而應予撤銷，被告應返還1,209,371元之公法上不當得利：⑴原告於102年3月6日簽訂三方讓與協議書後，始完成出售家福租約之「租金收入」，且立即於102年3月28日開立發票，並於同年5月14日繳納營業稅5,844,305元，換言之，原告依法於出售家福租約之「租金收入」並於收取價金時，即於「102年收款」時點開立發票並繳納營業稅，無漏繳營業稅之情事，亦無故意漏繳營業稅之主觀意圖，不應處以行政罰鍰。
⑵原告漏繳營業稅之罰鍰處分因違法而應予撤銷，撤銷之效力即為溯及既往失效，被告受領該罰鍰之給付實為無公法上原因，而致原告受有支出1,209,371元之損害，被告之受領係屬公法上之不當得利，被告應返還原告於101年2月14日繳納之罰鍰1,209,371元。
㈣原處分本稅部分：⒈家福公司為連鎖量販業，即「家樂福量販店」，並非92年3月17日函令所稱「金融機構」，原告與家福公司簽訂之家福租約，其「租金收入」更非財政部92年3月17日函釋所稱「逾期放款」（「不良債權」）。
按營業稅法第32條第1項前段「營業人開立銷售憑證時限表」、財政部92年3月17日函釋之規定，原告出售家福租約之「租金收入」應適用一般營業稅率「5％」，不得適用銀行業營業稅率「2％」（特種稅率）。
縱被告有意將家福租約之「租金收入」類推屬於購自金融機構之「不良債權」，再經承受債務人擔保品所衍生之「租金收入」（假設語氣，原告反對之），依財政部95年2月22日台財稅字第09504504830號函釋（下稱財政部95年2月22日函釋）及最高行政法院100年度判字第1536號之意旨，該債務人擔保品衍生之「租金收入」仍應適用一般營業稅率「5％」課徵營業稅，並非被告主張應更改適用銀行業特種營業稅率「2％」。
惟原處分核定本件適用營業稅率「2％」課處稅額，對原告並無不利益情事，且業經訴願決定書及被告答辯狀自承「基於『行政不利益變更禁止原則』，維持原核定補徵營業稅額」，是基於行政訴訟法第195條第2項明定之不利益變更禁止原則及處分權主義，原處分均撤銷時仍應就此營業稅率「2％」部分予以維持。
⒉原處分未依法按「轉售差價」計算營業稅，被告應依不當得利法理而請求返還原告溢繳之稅款1,442,233元暨法定利息：⑴原告係就「溢繳營業稅」一事，請求被告退稅，被告既為公權力主體，本件自屬公法關係爭議事件，公法上不當得利之返還請求權與民法上不當得利返還請求權相類似，故可類推民法規定加以適用，於本件就利息部分，自可類推民法關於不當得利請求返還得加計按週年利率為5％之利息請求。
⑵查原告與環華豐迄102年3月28日簽訂「補充結案協議書」，始得合法列帳68,060,631元為「進項成本」，因此，被告於100年2月24日裁處時，尚無法扣除嗣後102年3月合法列帳之「進項成本」，則100年2月24日原裁處逕以「轉售賣價」116,886,106元，而非以「轉售差價」48,825,475元來課徵「2％」營業稅，屬裁處錯誤，致使本案溢收稅額1,442,233元，被告應返還所得公法上不當得利。
㈤本案依法應於「102年收款時」繳納營業稅，被告於100年7月18日提前受領營業稅2,418,743元乙節，無法律上原因，致原告100年7月18日至102年5月14日（即正確繳納營業稅日期）受有利息損失共計220,250元【計算式= 2,418,743元×5％×（665天/365天）】，被告於上開期間受有利息給付係屬公法上之不當得利，是被告應返還220,250元不當得利及自102年5月14日起至清償日止按週年利率5％計算之法定利息予原告等語。
並聲明請求判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
⒉被告應給付原告2,871,854元，暨其中1,442,233元及220,250元應自102年5月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。
四、被告抗辯略以：㈠家福租約屬不良債權之延伸：⒈查原告於96年6月22日委託張唐榮向訴外人兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）購入金龍泰開發股份有限公司（下稱金龍泰公司）之不良債權（債權本金為179,344,876 元，抵押物為臺東縣○○市○○段000 地號土地及建號10553 、10620 、10554 等建物，下稱系爭不良債權），嗣委託張唐榮於97年3 月26日與金龍泰公司簽訂之不動產租賃合約書，與原告委託張唐榮於97年3 月19日與家福公司簽訂之家福租約，二者租金差距甚大。
又依原告於96年6 月22日委託張唐榮與金龍泰公司簽訂不動產租賃合約書第3條第5項內容所示，金龍泰公司之所以願意配合張唐榮辦理「低價」出租「租賃物」，主要是張唐榮同意代金龍泰公司對「租賃物」原抵押權人臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）之借款總餘額作有效處理，債務人金龍泰公司以遠低於市價之租金價格將抵押物租給張唐榮，究其原因仍屬抵償債務性質，是原告再委託張唐榮與家福公司簽訂高價值之租賃合約，本質上乃系爭不良債權價值之延伸，屬於不良債權的一部分，原告取得系爭不良債權，才取得家福租約的租賃權，亦即原告並非租賃物的所有權人，原告必須先取得系爭不良債權方能取得家福公司租賃權，惟原告於98年間將該不良債權出售予環華豐公司。
⒉況依原告及張唐榮分別於97年7月16日及98年7月3日兩度與環華豐公司簽訂之債權買賣契約書【原告及環華豐公司於98年7月3日將前於97年7月16日簽訂之債權買賣契約（下稱97年買賣契約）撤銷，重新簽訂】，其債權買賣標的均包含對家福公司之不動產租賃合約書（家福租約），益證租賃權部分是必須依附於此不良債權出售，而無法單獨轉售予其他第三人。
原告雖訴稱家福租約可單獨出售，惟其前提是出租方要能保障該租約之一切權利義務不會被改變，符合此要件者僅此不良債權或此租賃物之所有權人，原告持有家福租約乃其取得系爭不良債權衍生，且家福租約利益遠大於其不良債權，倘如原告主張家福租約可與原不良債權切割單獨出售，則原告直接與家福公司洽簽即可，何須購買系爭不良債權，是原告訴稱系爭不良債權及家福租約相互間無必然連結關係，為各自獨立之債權，可各自定價單獨出售及出售系爭不良債權適用營業稅率2％，而出售家福租約應適用營業稅率5％等，不足採據。
㈡按租賃契約出租方要約之目的主要為取得租金，原告於97年3月19日委託張唐榮與家福公司簽訂之家福租約，斯時原告已取得家福公司租賃權，倘如原告所稱家福租約尚未出售，則依租約規定，原告自可收受家福公司98年租金，惟原告及張唐榮於97年7月16日將系爭不良債權出售予環華豐公司時，基於前述不良債權與家福租約間無法切割單獨出售之關係，家福租約實質上已隨系爭不良債權出售予環華豐公司，是家福公司將應付98年租金17,500,560元，提存於士林地院提存所，而未交付予原告，且家福公司提存之98年租金17,500,560元，嗣為環華豐公司所領取，有士林地院提存所102年4月16日（102）取字第320號函（下稱士林地院提存所102年4月16日函）附卷可稽，益證家福公司租賃權歸屬環華豐公司所有；
原告雖訴稱因環華豐公司迄未取得案關不動產所有權，家福公司不願與環華豐公司及原告簽立三方之讓與協議書，致98年7月3日簽訂債權買賣契約書第3條第1項第2款約定之停止條件未成就，是原告仍擁有家福公司租賃權等，然依士林地院提存所102年4月16日函所示：家福公司係因不能確知系爭98年度租金合法債權受取權人究係原告或環華豐公司，為免難為給付，乃向士林地院聲請辦理清償提存。
足證家福公司並非拒付租金，且未能簽訂該三方讓與協議書之理由，亦非客觀上之法令或政府機關規定等因素限制，純為買賣雙方內部溝通與不作為原因，洵難作為阻卻履行稅法義務之理由。
另依環華豐公司提供之帳載資料顯示，該公司於98年12月31日已依臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）拍定價300,000,000元（債權人依底價承受）減除向原告購進不良債權之代價246,000,000元，其間差價54,000,000元，依會計公報所示原則，列作金融資產利益認列收益入帳，本案不良債權買方（環華豐公司）既已於98年全數認列此不良債權相關成本，並據以認列相關利益，而不良債權賣方之原告卻主張該收入「尚未實現」、「尚未賺得」，並訴稱於98年7月3日再次與環華豐公司簽訂債權買賣契約書，因契約書第3條第1項第2款約定之停止條件仍未成就，家福租約尚未出售，家福租約於102年間方交易完成等情，若如此，家福公司於102年之前應將租金給付給原告，原告之主張顯有矛盾。
惟實際上家福公司將98年應給付的租金提存後，最後並由環華豐公司受領，故原告實際上於98年已將租賃權出售完畢，至於原告何時收受出售之價款則非所問。
又依實質課稅原則，因家福租約的租金回溯自98年起即由環華豐公司領取，表示租約買賣於98年間即已完成，至於原告約定須由三方同意後方發生效力則非所問。
至原告主張前述補開立統一發票所報繳之營業稅5,844,305元，屬重複繳納應予退還乙節，與本件無涉等語，資為抗辯。
並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有（96年6月22日）不良債權讓與契約書、97年買賣契約、98年買賣契約、家福租約、臺東地院99年2月28日東院義96執誠字第10408號不動產權利移轉證書、環華豐公司與廖龍星借款暨保證契約、士林地院提存所102年4月16日函、地政機關登記異動索引、被告營業稅核定稅額繳款書、被告裁處書、復查決定書、訴願決定書等在卷可稽（參見原處分卷第292～306頁、第307～316頁、第322～330頁、第360～379頁、第320～321頁、第331～344頁、第60～61頁、第318～319頁、訴願可供閱覽卷第190～191頁、第193頁、第5～8頁、第10～17頁），自堪信為真正。
兩造之主要爭點為原告於98年1至12月間出售不良債權，被告核定補徵營業稅額2,418,743元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計1,209,371元，是否適法有據？
六、本院之判斷：甲、營業稅部分：㈠按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；
其徵收率，由行政院定之。」
「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第十條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為百分之二。
……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：短報、漏報銷售額者。」
行為時營業稅法第10條、第11條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款定有明文。
次按「第一項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」
行為時金融機構合併法第15條第4項亦定有明文。
又「……以一般公司型態設立之資產管理公司……處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法……第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅……。
……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅……」、「以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，得就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買價之差額，按月彙總於當月月底開立以原持有該不良債權之金融機構為抬頭之特種統一發票……。
」分經財政部92年3月17日函釋、財政部92年9月17日台財稅字第0920454039號函釋（下稱財政部92年9月17日函釋）釋示在案【前揭財政部92年3月17日函釋及92年9月17日函釋，業經財政部106年2月3日以台財稅字第10504681050號令修正，其修正要旨係為配合104年12月9日修正公布金融機構合併法第11條，刪除資產管理公司處理金融機構之不良債權適用銀行業營業稅稅率之規定，基於本件適用銀行業營業稅稅率2％，乃較修正後之一般稅率計算規定課徵營業稅較有利於納稅義務人，故於本件仍適用該修正前之函釋】。
㈡經查，本件原債權銀行（土地銀行）對借款人金龍泰公司等擁有本金、利息、違約金等債權及擔保物權（即系爭不良債權），嗣兆豐公司自土地銀行購入系爭不良債權，而為權利人。
茲原告於96年6月22日委任案外人張唐榮自兆豐公司購入系爭不良債權（參見原處分卷第303～306頁之委任合約），而接手成為權利人（參見原處分卷第236～246頁之不良債權讓與契約書）。
嗣97年3月19日，原告委任案外人張唐榮與家福公司就前開不良債權之抵押房地，連同其他設備等（下稱系爭租賃物），簽訂租賃契約，由承租人家福公司取得系爭租賃物之使用權，以供經營賣場之用（參見原處分卷第358～379頁之家福租約）。
嗣原告並於97年3月26日與系爭租賃物之所有權人（即金龍泰公司及連帶保證人之繼承人等）簽訂不動產租賃契約（參見原處分卷第247～253頁之不動產租賃合約書），取得前揭系爭租賃物之承租權利。
亦即，原告不僅取得系爭不良債權，並且就系爭不良債權之抵押房地連同其他設備，取得承租其中部分物件予家福公司之權利。
嗣於97年7月16日，原告將前開系爭不良債權、對系爭租賃物之承租權、及對家福公司之轉租權等，一併出售予環華豐公司，總出售價金依約為246,000,000元（因改對債務人繼續計息計算緣故，債權本金變更為277,153,808元，參見原處分卷第307～316頁之97年買賣契約）。
然因買賣雙方就97年買賣契約之履行，產生爭議，於98年4月29日解除契約，嗣買賣雙方並於98年7月3日再簽訂98年買賣契約（參見原處分卷第322～330頁），買賣總價金仍為246,000,000元，惟付款條件變更為第一期買方須支付70,769,589元（內含營業稅），第二期買方須支付餘款175,230,411元（內含營業稅）。
被告即以原告98年間因出售系爭不良債權及「對家福公司出租系爭租賃物之權利」等，而獲有金融機構不良債權之轉售價差，惟原告漏開統一發票並漏報其中120,937,125元，核定補徵營業稅額2,418,743元，並處罰鍰1,209,371元，而為爭議。
㈢原告不服被告所為前揭核定，主張被告認定本件包含租賃債權之買賣總價金246,000,000元，全部列為不良債權之買賣價金，而計算原告漏開統一發票之銷售額，漏報營業稅，乃認定有誤；
有關原告對於家福租約之租金收入，依98年買賣契約規定，依法應在「102年收款或發貨或結算時」開立發票並繳納營業稅，並非在「98年簽約時」為之，且其適用稅率應適用一般營業稅稅率5％課徵，被告以2％稅率課徵有誤，惟此對於原告並無不利益，基於不利益變更禁止原則及處分權主義，原處分撤銷時，就此營業稅率「2％」部分應予以維持云云：⒈查系爭不良債權，其債權銀行原為土地銀行，先經土地銀行將之轉售予兆豐公司，嗣由本件原告委任張唐榮於96年6月22日自兆豐公司購得，已如上述。
至於系爭不良債權之標的內容，包含借款本金、利息、違約金等債權277,153,808元（參見原處分卷第385頁），以及從屬於該債權之不動產抵押權，而該房地抵押權所涉擔保物（下稱系爭房地）則分別為臺東縣○○市○○段000 地號土地、臺東縣○○市○○路000 巷00號建物（10620 及10622 建號）、臺東縣○○市○○路000 之0 號建物（10553 及10622 建號）、臺東縣○○市○○路000之0 號建物（10554 及10622 建號）等物件（參見原處分卷第292 、300 ～301頁）。
⒉又按原告委任張唐榮（乙方）於97年3月26日與金龍泰公司等所有權人（甲方）簽訂之租賃契約所載，原告所承租之標的包含系爭房地及其他附屬物件，且97年3月26日之租賃契約載明「……乙方已依雙方之前約定事項，將『租賃物』期前辦理轉租予……家福公司……並於97年3月19日簽訂不動產租賃契約書……甲乙雙方同意租期為自家福公司之『開幕日』起算二十年止。
甲乙雙方均不得提前終止本合約，若乙方或其指定人於租貨期間透過法院拍賣程序取得租賃標的物之所有權，當乙方取得租賃標的物所有權同時，本合約當然終止。」
、「本合約租期屆滿時，應自動續租二十年，嗣後皆比照辦理之。」
、「租賃期間為自家福股份有限公司之『開幕日』起算第四年止之租金總金額為新臺幣（以下同）貳佰萬元整（含稅）」、「租賃期間第五年起，每月租金為肆萬元整（含稅）」、「甲方願配合債權人暨抵押權人乙方辦理『低價』出租『租賃物』之租金條件，除因乙方方有招商及財務能力足以促進地下室商場整體營運，進一步達成繁榮九龍金贊社區外，主因是乙方同意代甲方對『租賃物』原抵押權人臺灣土地銀行之借款總餘額作有效處理，其債權本金高達……277,153,808元整」、「乙方係受環融資產股份有限公司委任簽訂本合約，及與家福公司於97年3月19日簽訂不動產租賃契約書……其目的除代甲方有效處理臺灣土地銀行之高額借款，並為取得『租賃物』之租賃權，並經由法院之法定拍賣程序取得所有權。」
等節在案（參見原處分卷第247～249、253頁）。
⒊至於原告委任張唐榮（甲方）於97年3月19日轉租予家福公司（乙方）之租賃物標的，則為系爭房地中之臺東縣○○市○○段000 地號土地、臺東縣○○市○○路000 之0號建物（10553 及10622 建號）、臺東縣○○市○○路000 之0 號建物（10554 及10622 建號），及其他附屬物件。
且97年3 月19日之租賃契約載明「……甲方擔保於本契約簽署時，其為『租賃物』之合法承租人暨第一順位抵押權人」、「租期為自『開幕日』起算二十年止。
前十二年為保障租期」、「本契約之租金自『開幕日』起算。
『開幕日』起第一年之年租金為壹仟捌佰萬元（未含營業稅）。
次年起之年租金均應以前一年之年租金，依前一年度消費者物價指數波動率以調整當年度之年租金（且只調高不調降）」、「乙方同意，甲方得將本契約轉讓與他人，由受讓人承受本契約之一切權利義務，並繼續履行各項條款。」
、「甲方或甲方指定人於取得『租賃物』之所有權後……『開幕日』後，甲方或甲方指定人得將『租賃物』之全部或一部出售，但甲方應先……以書面通知乙方，乙方……以書面覆知甲方是否承買」、「甲方……將『租賃物』之一部或全部出售予第三人時，甲方應要求『租賃物』之受讓人出具同意書予乙方，或由甲、乙雙方與『受讓人』簽署『三方協議書』，俾由『受讓人』聲明承受本契約中甲方所享有之權利並負擔一切義務。」
等節在案（參見原處分卷第360 ～362 、364 、372 ～373 、379 頁）。
⒋又原告於97年7月16日出售予環華豐公司之標的，依97年買賣契約所定，包含系爭不良債權，並包含原告對家福公司之上開97年3月19日簽訂之租賃契約權利，前開標的之總價金（不含營業稅）則為246,000,000元（參見原處分卷第308～310、315～316頁）。
而環華豐公司購入系爭不良債權，及對家福公司之上開租賃契約權利後，因資金需求之故，於98年1月22日以系爭不良債權為擔保品，向廖龍星借款211,700,000元，雙方約定環華豐公司應指示被信託人兆豐公司於系爭不良債權轉讓與廖龍星前，將張唐榮與家福公司所簽訂之家福租約租金，全數轉付予廖龍星。
再者，借貸雙方並依約由廖龍星受讓系爭不良債權之所涉擔保之系爭房地（見原處分卷第164、174、177、180頁之不動產異動索引資料）。
此外，雙方尚約定於法院強制執行系爭房地第一次拍賣之程序中，由廖龍星行使系爭不良債權，以承受系爭房地之所有權，惟環華豐公司得於事後以借款本金利息等為價金，向廖龍星購回系爭房地等情（參見原處分卷第331～344頁之借款暨保證契約）。
嗣98年2月26日，環華豐公司之債權人廖龍星即於臺東地院強制執行系爭房地拍賣之程序中，行使系爭不良債權，聲明以拍賣最低價額300,000,000元承受系爭房地，經以所持有債權抵繳法院拍賣價款並補繳差額後，由法院發給權利移轉證書，致廖龍星於99年2月28日取得系爭房地之所有權（參見訴願卷可閱卷二第91～93頁，原處分卷第320 ～321 頁及前引不動產異動索引資料）。
⒌復查，因原告與環華豐公司就97年買賣契約之履行事宜，產生爭議，買賣雙方嗣於98年7月3日合意解除前開97年買賣契約，另依據97年買賣契約之架構原則，改而簽訂98年買賣契約，並區分買賣標的為二，其一為債權暨其擔保物權（買賣標的1：即金錢債權277,153,808元與系爭房地抵押權），其二為不動產租賃契約權利（買賣標的2：即家福承租標的之租賃權及所生之租金請求權等）。
再按98年買賣契約第2條「買賣價金」所定，前開標的1及標的2，其等之總價金仍為246,000,000元【惟該總價金由不含營業稅（97年買賣契約），變更為內含營業稅。
】。
再按98年買賣契約第3條「付款條件」所定，買方應分別兩期付款，第1期款為70,769,589元，且買方須於簽約日後3個月內付訖。
而其餘第2期款175,230,411元（246,000,000－70,769,589），須俟原告、環華豐公司、家福公司等三方之「不動產租賃契約書讓與協議書」簽立完竣，或該契約第3條第3項所定完成交易所需「總稅費」經繳納完畢，買方始須履行支付義務。
98年買賣契約第4條第3項約定「於拍賣標的物所有權移轉登記日後，甲方（即原告）應配合乙方（或其指定之第三人）及家福公司辦理簽立三方之『不動產租賃契約書讓與協議書』時程，以使『不動產租賃契約書』（家福公司）完成移轉至乙方（或其指定之第三人）……。」
（參見原處分卷第323～325頁）。
⒍依上所述，原告於96年6月間自兆豐公司購入系爭不良債權後，先於97年3月19日委託張唐榮與家福公司簽訂租賃契約，由家福公司承租系爭房地，而對家福公司取得每年至少18,000,000元之租金權益（即平均每月1,500,000元），次年起之年租金均應以前一年之年租金，依前一年度消費者物價指數波動率以調整當年度之年租金（且只調高不調降）；
然而於97年3月26日委託張唐榮與金龍泰公司簽訂之不動產租賃合約書，卻約定租賃期間自家福公司開幕日起算20年止，第1年至第4年租金總額2,000,000元（即平均每月41,666元），第5年起每月租金40,000元，可見其二租約之租金收益差距甚大。
再者，依原告於97年3月26日委託張唐榮與金龍泰公司簽訂不動產租賃合約書第3條第5項內容所示，金龍泰公司之所以願意配合張唐榮辦理低價出租該租賃物之租金條件，主要係因張唐榮同意代金龍泰公司對該租賃物原抵押權人土地銀行之借款總餘額作有效處理（債權本金277,153,808元及利息、違約金、墊付費用等債權，計算至97年7月1日前約352,147,232元等），已如上述。
是可知前揭系爭不良債權之債務人金龍泰公司之所以同意以遠低於市價之租金價額將系爭不良債權之抵押物出租予受原告委託之張唐榮，究其原因乃屬抵償債務性質。
則被告核認原告再委託張唐榮與家福公司簽訂高價值之租賃合約，其本質上乃系爭不良債權之延伸，核非無憑；
復由原告及張唐榮分別於97年7月16日及98年7月3日兩度與環華豐公司簽訂債權買賣契約書，其債權買賣標的均包括對家福公司之不動產租賃合約書，益證有關系爭房地之租賃權部分，乃必須依附於系爭不良債權出售，而無法單獨轉讓予其他第三人。
是以，如上所述，原告先於96年6月間購入系爭不良債權，對該債權乃有處分收益之權限，而原告在系爭房地更易所有權人之前，業已利用系爭不良債權得以獲取對家福公司之租金權益。
此外，原告亦自兆豐公司取得系爭房地之抵押權，即可透過法院拍賣、債權人聲明承受抵押物、以持有債權抵繳法院拍賣價款等程序而取得系爭房地之所有權，亦仍擁有對家福公司之租賃權益。
且原告嗣於97年7月16日及98年7月3日將系爭不良債權（買賣標的均包括對家福公司之不動產租賃合約書）轉售予環華豐公司，可知原告所出售予環華公司者，係不可分割之系爭不良債權及本件所爭執之家福租約甚明。
是原告主張系爭不良債權與家福公司租約相互間無必然連結關係，為各自獨立之債權云云，乃不足採。
⒎至本件系爭不良債權及家福租約之收入究係何時實現，原告乃有爭議，主張有關家福租約之租金收入，依98年買賣契約規定，依法應在「102年收款或發貨或結算時」開立發票並繳納營業稅，並非在「98年簽約時」為之為爭議。
然查，本件系爭不良債權及家福租約乃屬不可分割之情，業如前述。
茲依地政機關建物異動索引資料可知，系爭不良債權之抵押權部分，早於原告第一次（即97年7月16日）出售不良債權予環華豐公司時，即於97年8月8日登記讓與給環華豐公司，環華豐公司同時再信託登記給被信託人兆豐銀行名下（參見原處分卷第163、173、176、180頁），由此可見原告出售不良債權予環華豐公司，環華豐公司於97年8月8日即取得系爭不良債權相關系爭房地之不動產抵押權。
嗣環華豐公司並於98年1月22日即以系爭房地不動產抵押權作擔保，向廖龍星借款，並由雙方設定抵押權完竣。
可見向原告買受系爭不良債權之環華豐公司亦實際上對取得之前開抵押權進行營業運用，故依上可知，原告於98年以前，即已取得請求環華豐公司給付買賣價金之權利，該債權買賣交易業已完成。
至原告雖於98年4月29日與買受人環華豐公司達成解除契約協議，並於98年7月3日再次簽訂98年買賣契約，惟環華豐公司早已於該新契約簽訂前，即於98年1月22日與廖龍星簽訂借款暨保證契約，依該約定內容可知，環華豐公司應指示受託人兆豐銀行於系爭不良債權之抵押權轉讓給廖龍星前，將家福公司租約之租金，全數轉讓給廖龍星，作為償還環華豐公司向廖龍星之借款金額，此亦足證原告原來所有之家福租約早已隨同系爭不良債權出售移轉予環華豐公司所有。
至原告雖主張環華豐公司於買賣契約訂定後，因迄未取得系爭房地之不動產所有權，家福公司不願與環華豐公司及原告簽立三方之「家福租約讓與協議書」，致98年7月3日簽訂之買賣契約書第3條第1項第2款約定之停止條件未成就，原告仍擁有家福公司租賃權云云，惟參諸卷附士林地院提存所102年4月16日函所示，該提存物17,500,560元，係提存人家福公司因不能確知系爭98年度租金合法債權受取權人究係原告或環華豐公司，為免難為給付，乃向士林地院聲請辦理清償提存；
據環華豐公司就受取該提存物所附之要件，提出與環華豐公司與原告於102年3月1日之協議由環華豐公司領取該提存物之協議書聲請領取該提存物等情（參見原處分卷第60～61頁）。
依上可見，本件家福租約之承租人家福公司，並非拒付租金，且未能簽訂該三方「家福租約讓與協議書」之理由，亦非客觀上法令或政府機關等因素限制，純為原告與環華豐公司買賣雙方內部溝通與不作為所致，洵難認系爭不良債權併家福租約之債權尚未實現，而得作為原告拒絕履行本件應負擔營業稅之理由。
況且，如前所述，兆豐銀行於98年1月21日將系爭不良債權之抵押權移轉登記予廖龍星，廖龍星於98年2月26日經由臺東地院拍賣程序，以系爭不良債權作價充抵拍定價金方式，按底價300,000,000 元聲明承受系爭不良債權之抵押物，並由廖龍星於99年4 月21日辦妥該抵押物之不動產所有權移轉登記取得所有權；
而廖龍星復於101 年10月11日再以買賣方式將上開抵押物所有權移轉登記給環華豐公司（參見原處分卷第76～91頁），環華豐公司並於101 年11月12日函請家福公司簽訂三方「家福租約讓與協議書」事宜（參見原處分卷第67頁）；
暨原告同意對於家福公司98年2 月份（含）以後之租金，隨同原告與環華豐公司98年買賣契約之約定，以讓與擔保之方式移轉登記與廖龍星（參見原處分卷第325 頁）等情，均足證原告早於98年7 月3日與環華豐公司再次簽訂買賣契約時，即已將系爭不良債權連同其對於家福租約之租賃權，出售予環華豐公司，是家福公司之租賃權已實質歸屬環華豐公司所有。
至家福公司租金究應給付予何人，就法律上之利益而言，對家福公司並無不同，是家福公司始將該98年度之租金予以提存於法院。
家福公司就常理來說，並無不願簽署「不動產租賃讓與協議」之理，原告據此以其與家福公司、環華豐公司尚未簽署讓與協議書（三方協議）為由，主張該收入於98年間尚未實現，其尚擁有對家福公司之租賃權，該租金收入乃實際上於102 年收款時始實現云云，即不足取。
⒏再者，茲依環華豐公司提供之帳載資料顯示，環華豐公司於98年12月31日已依法院拍定價300,000,000元（債權人依底價承受）減除向原告購進系爭不良債權之代價246,000,000元，其間差價54,000,000元依會計公報所示原則，列作金融資產利益認列收益入帳，據被告陳明在卷，復有環華豐公司99年9月17日環字第990900005號函暨相關轉帳傳票、統一發票等在卷可按（參見原處分卷第348～352頁），自堪信為真正。
則本件系爭不良債權暨家福租約權利之買受人環華豐公司，亦已於98年認列此不良債權相關成本，並據以認列相關利益，原告為該不良債權暨家福租約之賣方，卻主張該收入尚未實現云云，亦難認可採。
⒐則以本件原告既以98年買賣契約，出售系爭不良債權併同家福租約之租賃權利，則其實質乃出售不良債權暨其延伸家福租約權利，原告將系爭不良債權併同家福租約轉售予環華豐公司，而非自行向原債務人催收債權，是其收益實現點應為不良債權買賣契約簽訂日（即98年7月3日）；
又關於前開不良債權之營業稅稅率，依前揭規定及修正前財政部92年3月17日函釋意旨，乃適用銀行業之營業稅稅率即2％，並無違誤。
至原告援引財政部95年2月22日函釋（該函釋業經財政部106年2月3日台財稅字第10504681050號令以修正後金融機構合併法刪除資產管理公司處理金機構不良債權用銀行業營業稅稅率之規定，故予廢止）意旨，認債務人擔保品衍生之「租金收入」仍應適用一般營業稅率「5％」課徵營業稅云云，惟如前所述，原告業於98間即已出售系爭不良債權暨家福租約權利，是原告所引前揭函釋，核與本件情形並不相同，自無從援引適用。
從而，被告核認原告出售系爭不良債權併家福租約之租賃權，原告漏開統一發票並漏報銷售額為124,760,655元【（售價246,000,000元－購進成本51,000,000元）－實際及預估發生稅費59,488,659元－98年度原申報數10,750,686元】，營業稅額2,418,743元（銷售額120,973,125元×金融營業稅率2％），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持補徵營業稅額2,418,743元，於法並無不合。
⒑況查，原告固自承其前曾於102年5月14日又就前開家福租約公司之租金收入列報營業稅，有溢繳情事云云，惟此部分溢繳營業稅，業經原告另案申請退稅，並經被告所屬中南稽徵所同意辦理退稅在案，有被告暨所屬中南稽徵所相關書函暨支票影本等在卷可按（參見本院卷第119、123、124、125頁），是有關原告另就其主張之家福租約之租金收入部分，因原告自行溢繳營業稅，業經申請退稅，被告亦返還該溢繳稅款予原告。
原告主張該家福租約之租金收益，業於102年始實現云云，核不足採，併敘明之。
乙、罰鍰部分：㈠按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元」裁處時稅捐稽徵法第44條定有明文。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。
……」裁處時營業稅法第51條第1項第3款亦定有明文。
復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
行政罰法第7條第1項、第24條第1項亦定有明文。
㈡又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。
兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。
是以財政部先後以85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」
「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
在案，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。
再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；
且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第3款違章情形二部分規定：「……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處一．五倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰；
其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一年內經第一次查獲者，處○‧五倍之罰鍰。
……。」
自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈢本件原告係以98年契約單純轉售系爭不良債權，而家福租約必須依附於系爭不良債權出售，無法單獨轉售，惟廖龍星於98年2月26日在臺東地院拍賣程序，以系爭不良債權作價充抵拍定價金聲明承受系爭不良債權抵押物時，系爭不良債權業已消滅，另系爭不良債權之買受人環華豐公司亦於98年度已參照臺東地院拍定價及系爭不良債權購進成本認列該不良債權收益在案，是原告主張其於102年3月5日方洽承租人家福公司簽訂三方讓與協議書，故98年買賣契約應至102年3月5日始生效，相關收益始實現，應於102年3月5日收款時，始須以營業人開立銷售憑證時限表之時限開立統一發票，即比照租賃業而以「102年收款時」為限開立統一發票云云，不足採據。
㈣被告查得原告於98年1月至12月間出售不良債權，未依規定開立統一發票及申報銷售額，原告為營業人，當知銷售貨物應依營業人開立銷售憑證時限表之規定，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額及應納營業稅額之規定，其違反營業稅法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。
核原告係同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高者，擇定從重處罰之法據。
被告初查按營業稅法第51條所定漏稅額2,418,743元處最高5倍之罰鍰12,093,715元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依規定給予銷貨憑證經查明認定總額120,937,125元處5％之罰鍰為6,046,856元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，於法並無不合。
又被告衡酌原告違章情節，復審酌原告係1年內第1次查獲且已於裁罰處分前補繳稅額等情，參據修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額2,418,743元處0.5倍之罰鍰計1,247,606元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原處罰鍰1,209,371元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，洵屬適法允當，並無違誤。
丙、至原告另請求被告應給付原告2,871,854元，暨其中1,442,233元及220,250元應自102年5月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息部分，則以如前所述，被告所為營業稅暨罰鍰處分，於法並無違誤，則原告據以繳納營業稅及罰鍰，核無原告所指之公法上不當得利可言。
是原告依公法上不當得利法律關係為前揭請求並據以加計利息暨請求遲延給付，即難認為有據，應併予駁回。
丁、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。
從而，被告所為補徵營業稅及罰鍰之原核定並無違誤，復查決定暨訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 鍾 啟 煌
法 官 李 君 豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
書記官 李 承 翰
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