設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第704號
105年5月12日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
簡佑君 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間有關貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31日台財訴字第10413911120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計20,892台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，以下簡稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告所屬新莊稽徵所核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）19,403,460元，並按所漏稅額19,403,460元處1倍罰鍰19,403,460元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已依規定報繳貨物稅，並無逃漏：1.數量部分：依復查決定書所述，經就查得資料逐項核算漏未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機合計20,892台，上開短漏報之數量，係以桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」計算，惟該「客戶銷貨彙總表」為原告銷貨彙總紀錄，尚需扣除原告已申報繳納貨物稅之數量，才能確認有無逃漏，原處分並未查對，逃漏多少不明。
且原告101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機均已報繳貨物稅，已高於補徵貨物稅數。
2.銷售價格部分：⑴被告認原告自行申報的銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，乃依同業利潤標準成本率70%核算完稅價格。
惟銷售價格僅為原料成本及包裝成本，應屬被告認知有誤。
依原告申報的101年營利事業所得稅申報書之損益表明確說明營業收入扣除原料成本及包裝成本再扣除貨物稅後尚有銷售利潤（毛利）七百餘萬元，銷售價格已包含銷售利潤，再依同業利潤標準成本率70%核算完稅價格與法未合。
⑵「完稅價格＝銷售價格÷（1＋稅率）」，為貨物稅條例第13條所訂，原告101年度申報貨物稅均依此規定計算申報，以產品編號8350306503為例，原告銷售價格（即銷售予萬士益公司價格）為7,905元，申報完稅價格為6,587.5元，並無不符。
⑶且被告按「銷售價格」7,905元依同業利潤標準成本率70%核算為核定「完稅價格」11,293元，亦有不符。
該核定完稅價格11,293元，應該是核定銷售價格，再依前揭計算公式算出核定完稅價格為9,411元，原計算漏稅額即有誤，補徵貨物稅金額即亦有誤；
且被告並未查得其他相同貨物的價格，逕認價格顯著偏低，亦與事實不符。
3.罰鍰部分：如認價格顯著偏低，而調整完稅價格，應只補徵貨物稅，尚無需裁處罰鍰。
㈡被告所稱之短漏報數量，可閱覽卷內並無相關依據之證據資料，致使原告無從核對：1.按行政訴訟法第163條、最高行政法院100年度判字第652號判決意旨，機關作成行政處分前，不僅對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，並對於訴訟程序中引用之文書、他造依法律規定，得請求交付或閱覽者，及與本件訴訟關係有關之事項，均有提出之義務，否則即屬違法。
2.被告雖稱其以不可供閱覽卷內之「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，扣除原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」數量後，逐筆核算云云。
惟不可供閱覽卷係不可供當事人閱覽之部分，上開資料被告不僅作為處分之理由，更於訴訟程序中所加以援用，且該部分事實乃屬本件原告爭執之爭點之一，與本件訴訟關係有關，揆諸上開實務見解，被告對於所認定之違章事實自應負有舉證責任而應提出相關文件。
㈢銷售價格係包含成本及利潤：1.貨物稅條例第13條之銷售價格及貨物稅稽徵規則第15條第1項及第2項第3款所稱之銷售價格，均包含成本及利潤，故辦理產品登記申請書所載之銷售價格，係包含銷售利潤，乃屬當然。
2.本件系爭復查決定及訴願決定書均認：「訴願人短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，乃按各該產品登記之銷售價格，除以訴願人101年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%，核算系爭產品之貨物稅完稅價格。」
云云。
惟產品登記申請書上所載銷售價格，依貨物稅稽徵規則第15條第1項及第2項第3款之規定，該銷售價格係除不含稅以外之成本及利潤，系爭處分所持理由顯與法律規範之文意解釋相抵觸，所為之補徵稅額處分顯非適法。
㈣稅捐稽徵機關就其課徵處分有舉證之責任，而被告逕行適用同業利潤標準核課，核與法律規範文意解釋抵觸，核課計算方式顯非適法：1.基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12-1條第4項規定甚明。
2.次按，所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及最高行政法院57年判字第60號判例意旨，同業利潤標準規範於所得稅法，其僅得作為納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，並非謂稽徵機關在無任何具體標準下恣意以同業利潤標準認定完稅價格偏低，否認經被告准予登記之原告貨物稅產品登記書所載事實，而逕以同業利潤標準作為補徵處分。
3.原告已依法申報貨物稅，並依貨物稅條例第13條之規定計算完稅價格，惟被告復執：「以訴願人所主張之冷氣室外機（產品統一編號8350306503）產品為例，原處分核定11,293元（7,905÷70%），惟其申報之完稅價格為每台6,587.5元，尚低於其自行申報之貨物稅產品登記申請書所載不含稅出廠價格7905元達16.66%，其價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合，依同條例第14條第1項第1款規定，亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍。」
云云。
實則被告所持理由顯有循環論證及理由矛盾之弊，第一，被告所稱完稅價格偏低，惟此部分未見被告提出具體化標準或得比較參考之基準，已非有據；
第二，被告違反法律文意解釋，錯誤認定原告之貨物稅產品登記申請書所載之價格不包含利潤，而逕自除以當年度同業利潤標準，導致重複計算銷售利潤，是以被告據此核定完稅價格後再行辯稱原告申報完稅價格顯著偏低，足證反覆循環論證更非有據；
第三，同業利潤標準係於納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，並非被告機關得執此計算貨物稅完稅價格之標準，足證被告之核算顯然有誤！綜上所述，同業利潤標準僅得作為所得額之認定，非謂稽徵機關在無任何具體標準下恣意認定完稅價格偏低，否認經被告准予登記之原告貨物稅產品登記書所載事實，而逕以同業利潤標準作為補徵處分，此觀貨物稅條例及貨物稅稽徵規則均無以同業利潤標準之計算完稅價格之規範自明。
㈤貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依被告所自行核算之「台灣格力已辦產品登記漏報統計表」所示，被告將非應稅貨物之零組件亦納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法：1.按貨物稅條例第1條及同法第2章應稅貨物及稅率之規定，應稅貨物以橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣類、電器類、車輛類為限。
2.細究被告所稱逐筆核算之「台灣格力已辦產品登記漏報統計表」所示，其中被告將非應稅貨物之零組件成綸塑殼、送風機亦納入漏報貨物稅之計算，而零組件僅為冷氣機之組裝原料，並非貨物稅之應稅貨物，且冷氣機產製後已依法申報貨物稅，被告機關之核課處分顯屬違法甚明！㈥被告應就罰鍰處分依法恪盡調查義務及舉證責任：1.按最高行政法院101年度判字第884號判決意旨，本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，裁處罰鍰為裁罰性不利處分，與補徵稅額之處分屬各自獨立之行政處分，被告機關自應就罰鍰處分仍應依法恪盡調查義務及舉證責任。
2.次按，最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，行政法院僅於當事人向法院起訴前之救濟程序中未爭執法定要件，且於訴訟時始提出證據資料者，始生行政法院無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據之效果，非謂稽徵機關對於裁罰處分得不證明違法事實之存在。
3.上開決議係針對所得稅法所為之闡釋，核與本件貨物稅顯非同一，已難謂得適用於本件爭訟，況實則被告係斷章取義該決議之內容，蓋上開決議之理由中已載明，行政法院僅於當事人於向法院起訴前之救濟程序中未爭執法定要件，且於訴訟時始提出證據資料者，始生行政法院無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據之效果，非謂稽徵機關對於裁罰處分得不證明違法事實之存在，是以本件被告自應就罰鍰處分依法恪盡調查義務及舉證責任。
㈦原告公司所得稅申報毛利有達到七百多萬元，完稅價格於銷售產品是有利潤的，並沒有被告所稱完稅價格偏低或沒有銷售利潤之情事。
縱認本件完稅價格過低，亦應依據貨物稅條例第17條規定重新評定價格，而非逕以同業利潤標準核定。
本件罰鍰處分性質為漏稅罰，被告應舉證漏稅金額為何等語。
聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠數量部分：依論理法則，納稅人究竟漏報多少數量，係以查獲或通報數，經與已申報數查對，扣除原已申報數後，據以認定漏報數。
是納稅義務人實際漏報數可能高過已申報數，亦可能少於申報數，視實際個案而定，與已申報數多寡無涉。
本件短漏報之數量，係以桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，扣除原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」數量後，逐筆核算，核屬有據。
㈡價格部分：1.本件原告既係漏報系爭產品即非屬自行申報案件，自無貨物稅條例第17條規定之適用。
2.銷售價格即應包含銷售利潤；
則不含稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅）之銷售利潤：按貨物稅條例第13條第1項、第14條第1項前段規定，銷售價格即應包含銷售利潤，則不合稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅）之銷售利潤，乃屬當然。
3.另依貨物稅條例第13條規定及貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款規定，足認貨物稅所稱利潤係指不含稅之營業利潤。
而原告所稱銷售利潤7,992,478元僅係原告101年度營業毛利（營業收入－營業成本）並非其101年度營業利潤（營業收入－營業成本－營業費用）。
4.本件原告漏報系爭產品，縱有原告所稱最近月份之完稅價格，然以原告所主張之冷氣室外機（產品統一編號8350306503）產品為例：⑴原告自行申報之價格顯著偏低：原告自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905元，僅包含(A)原料成本7,780元(B)包裝成本125元。
惟其申報之完稅價格為每台6,587.5元，尚低於其自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905元達16.66 %〈（7,905－6,587.5）÷7,905〉其價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合。
⑵被告核定完稅價格為11,293元並非銷售價格：因原告申報之完稅價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍，況原告所申報之「不含稅銷售價」僅包含部分成本，並未包含其他成本、銷售利潤，亦非屬同法第1條所稱之完稅價格。
另原告及委託廠商均未提示系爭貨物之實際銷售價格，是被告乃依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定，按原告前開自行申報各該產品登記之銷售價格（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率70%（標準行業代號：2851-11，冷氣機製造），逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格合計97,017,303元，補徵貨物稅額19,403,460元，於法並無不合。
㈢依據貨物稅條例第16條、第23條第2條規定，貨物稅完稅價格必須要包含利潤，但是原告貨物稅產品登記申請書產品第1項至第99項中第24項至第82項均未填寫任何利潤，縱第24項至第82項以外之項目有填寫利潤，但是利潤介於80元至200元間，與常情有違，況其基本原料配備與一般市售冷氣室內機及室外機（請見附表三及被證八、十四）相較，顯然短報，因為室內機最少必須包括遙控器，但原告貨物稅產品登記申請書均不包含遙控器，而遙控器市價超過200元，且至少應該包括2個以上的馬達，但原告貨物稅產品登記申請書均僅填寫1個馬達，故被告認定原告縱有列報利潤，亦難以涵蓋其所短報原料品項之成本，詳如被告105年2月25日補充答辯狀第7頁至第10頁所載。
會計學上公認的利潤並非毛利，利潤是收入減去成本、再減費用、再加上非營業收入、減去非營業支出，故原告顯然有所誤解。
原告101年度申報之單位完稅價格均係以貨物稅產品登記申請書之不含貨物稅銷售價再除以1.2，若真如原告主張產品價格會因為進料產生波動，又怎麼會剛好都是產品登記申請書上之不含貨物稅銷售價格除以1.2？原告訴訟代理人所提到之雨遮並非貨物稅課稅對象，貨物稅課稅對象是冷氣機。
㈣稅率是原告申請後，經稽徵機關准予登記，在核准函（請見被證四）上會記載稅率，但是否有核准稅率對本件並不影響，因為室外機之產品登記申請書僅將主要結構寫出來（主要零組件請見附表三），連冷媒、機殼等基本配備都沒填寫，成本顯然短報，原告申報之貨物稅產品登記申請書上所記載之價格並不代表完稅價格，且調查站查扣之報價單與被告核定完稅價格相較之下，被告核定完稅價格偏低，原告既然主張被告核定之完稅價格過高，自應提出相關帳證資料供核，惟原告迄今未提出相關帳證資料。
㈤罰鍰部分：1.原告於101年期間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，致短漏報貨物稅，自有違章之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自應論罰。
本件原告同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據；
原告漏報數量並非估算已如前述，至價格部分，係依據貨物稅條例第16條後段規定核算，且同條例第32條第8款明定短報或漏報銷售價格或完稅價格者應按所漏稅額處1至3倍之罰鍰。
本件經被告衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額19,403,460元處1倍罰鍰19,403,460元，並無違誤。
2.本件被告所核定完稅價格超過各該已登記產品之貨物稅完稅價格部分，縱係推計課稅，參照最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之法律或法理依據。
㈥聲明：原告之訴駁回。
四、本件被告以原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計20,892台出廠，漏未報繳貨物稅，乃核定補徵貨物稅額19,403,460元，並按所漏稅額19,403,460元處1倍罰鍰19,403,460元。
原告不服，循序救濟，提起本件行政訴訟，主張已依規定報繳貨物稅並無漏報台數，且原告申報之完稅價格為6,587.5元，並無偏低不符等語。
爰就被告上開核定補徵及罰鍰，是否適法有據？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠本件相關規制：1.按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。
二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」
、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%；
其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15%。」
、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）」、「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。
但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。
二、自用或出廠時，無銷售價格者。」
、「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；
如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；
其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」
、「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。」
、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」
、「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散或廢止者，均應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」
、「產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」
及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
為貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款、第11條第1項第3款、第13條、第14條第1項、第16條、第17條第1項、第19條、第20條、第22條及第23條第1項所明定。
2.次按「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。
……前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、……三、預計製造成本、利潤及不含稅款之銷售價格。」
為貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款所明定。
3.再按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。
二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；
故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」
經財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭貨物稅條例不相牴觸，本院得予以採用。
㈡查原告於95年8月17日設廠，並於96年3月13日核准貨物稅廠商登記，產製應稅貨物為電器類83冷暖氣機，其於首揭期間受萬士益公司以代工代料方式委託代製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，惟漏未報繳貨物稅，且未開立發票，經桃園市調查處及被告新莊稽徵所查獲，有通報函（見原處分卷二第55-62頁）、輔導函（原處分卷一第182及188頁）、原告說明書（原處分卷一第189頁）、客戶銷貨彙總表（原處分卷二第1-52頁）、銷退貨明細表（原處分卷二第53-54頁）及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（原處分卷一第149頁）、貨物稅廠商完稅價格計算表清單（同上卷第148頁）、貨物稅廠商計算稅額申報書清單（同上卷第147頁）、貨物稅產品登記申請書（同上卷第27-79頁）及貨物稅產品資料名冊（同上卷第1-26頁）等案關資料可稽。
被告逐項勾稽查對，依原告「客戶銷貨彙總表」及其自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」計算，查得原告漏未報繳貨物稅之產品冷氣室內機及室外機合計20,892台（因被告就「8350308500號RA－258 GS室內機」，溢計101年12月漏報數量15台，另就原告101年8月銷售之「8350302406號MX－100F箱型室外機」，被告短計漏報數量5台，故漏報台數應為20,882台，詳後述㈢）。
又被告分別於102年7月11日及102年12月26日函（同上卷第192、186頁）請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟原告僅於102年9月25日出具說明書（同上卷第189頁），聲稱不知被告所指應稅貨物未稅出廠，致逃漏貨物稅之情事，無法接受需補繳漏稅款及承認違章等語，但迄未提示相關資料供核；
訴外人萬士益公司亦未提示相關交易資料供參，被告所屬新莊稽徵所以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且查原告短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格係按貨物稅產品登記申請書上所載不含稅銷售價再除以1.2【(1+貨物稅稅率20%)】，且該不含稅銷售價僅為部分原料成本及包裝成本，更未包含銷售利潤，申報完稅價格偏低，爰按各該產品登記之銷售價格，除以原告101年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70﹪（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造，詳原處分卷一第238頁），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，參酌被告溢計101年12月漏報數量15台（即8350308500號RA－258GS室內機）之完稅價格為1,829元（見原處分卷一第163頁），被告溢計漏報金額27,435元（1,829元×15台＝27,435元），及短計漏報數量5台（「8350302406號MX－100F箱型室外機」每單位核定之完稅價格為12,430元（見原處分卷一第158頁），被告短計漏報金額62,150元（12,430元×5台＝62,150元），可見被告短計之漏報金額62,150元，大於其溢計之漏報金額27,435元，故核定漏報貨物稅完稅價格合計97,017,303元，對原告並無不利。
從而補徵貨物稅額19,403,460元，並按所漏稅額19,403,460元處1倍罰鍰19,403,460元，即無違誤。
㈢原告則主張被告核定未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機等合計20,892台，尚須扣除原告已報繳貨物稅之數量，始能確認有無逃漏，而原告就101年間產製應稅系爭貨物均已報繳貨物稅，且高於補徵貨物稅數云云，經查：1.按原告101年1月之「銷退貨明細表」及同年2至12月之「客戶銷貨彙總表」所示，原告就所產製之冷氣室內機及室外機等貨物，係按月逐項記載所出售之貨物品號、品名及銷貨數量。
然其中包含「MA2－1010DC對二變頻單冷室外機－25＊2」、「MA2－1010FM一對二室外機－25＊2」、「MA2－2525N一對二室外機－63＊2」、……、「UA－456GS優力室內機－45」、「UA2－2525GS一對二定頻410室外機」等貨物（見原處分卷二第54至1頁），雖有原告銷貨之紀錄，經被告按銷貨月份比對當月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」，前開「MA2－1010DC對二變頻單冷室外機－25＊2」等已銷售之貨物核有未申報當月出廠數量或短報當月出廠數量之情形。
以產品統一編號8350306801號「MA2－1010DC」冷氣室外機為例，原告101年1月之「銷退貨明細表」記載該項貨物之銷貨數量10台（見原處分卷二第54頁項次1），惟101年1月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」並無該8350306801號「MA2－1010DC」冷氣室外機出廠數量之申報（見原處分卷一第149頁），即原告101年1月漏報「MA2－1010DC」冷氣室外機出廠數量10台。
再以產品統一編號8350307209號「MAS－328GS」冷氣室外機為例，原告101年12月之「客戶銷貨彙總表」記載該「MAS－328GS」室外機之銷貨數量350台（見原處分卷二第3頁項次16），惟101年12月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」記載原告僅申報出廠數量170台（見原處分卷一第88頁），即原告101年12月漏報「MAS－328GS」冷氣室外機出廠數量180台。
被告即以其比對之結果編製「已辦產品登記漏報統計表」，並核定原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機等共20,892台出廠，漏未報繳貨物稅（見原處分卷一第164-150頁），先予敘明。
2.原告主張其產製之非應稅貨物之成綸塑殼-25（以下簡稱成綸塑殼）及送風機等共2,134台，被告將之納入漏報貨物稅之計算，於法不合云云（見本院卷第90-94頁），惟查：⑴本件系爭成綸塑殼及送風機合計應為2,329台（原告誤載為2,134台），先予敘明。
其中，關於成綸塑殼1,425台部分（見本院卷第90頁），其產品統一編號登記為「8350307003」號，登記名稱為「MAS－258P」（見原處分卷三第44頁），又系爭「MAS－258P」貨物係由原告於101年1至3月間分別銷售780台（見原處分卷二第54頁項次5）、17台（見原處分卷二第51頁項次7）、628台（見原處分卷二第48頁項次9），惟按「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」所載，101年1至3月間，原告並未申報該「8350307003」號「MAS－258P」貨物之出廠數量（見原處分卷一第149、146、144頁）。
次按原告申報之貨物稅產品登記申請書所載，該「8350307003」號「MAS－258P」貨物之中文名稱為「冷氣室外機」（見原處分卷三第44頁），且原告於101年7月26日向被告辦理產品登記，經被告於101年8月1日核准該「8350307003」號「MAS－258P」「冷氣室外機」之登記事宜在案（見卷外被證一第1之2頁至第2頁）。
另按產品型錄所載，「MAS－258P」為「室外機」，屬於「一對一冷專」系列，即為一對一分離式冷氣（見卷外被證一第4-6頁）。
⑵至於送風機904台部分（見本院卷第91-93頁），系爭904台貨物乃原告於101年間銷售之「8350311808號ME－25GM」90台（見原處分卷二第54頁項次11、第46頁項次23、第10頁項次25）、「8350311900號ME－35GM」90台（見原處分卷二第54頁項次12、第46頁項次24、第33頁項次26、第10頁項次26）、「8350312000號ME－45GM」94台（見原處分卷二第54頁項次13、第46頁項次25、第33頁項次27、第10頁項次27）、「8350312102號ME－63GM」195台（見原處分卷二第50頁項次20、第46頁項次26、第10頁項次28、第2頁項次28）、「8350312205號ME－75GM」215台（見原處分卷二第50頁項次21、第46頁項次27、第33頁項次28、第10頁項次29、第6頁項次19、第2頁項次29）、「8350312308號ME－90GM」55台（見原處分卷二第50頁項次22、第6頁項次20、第2頁項次30）、「8350312400號ME－100GM」85台（見原處分卷二第51頁項次18、第47頁項次21、第6頁項次17、第2頁項次26）、「8350312503號ME－125GM」80台（見原處分卷二第51頁項次19、第47頁項次22、第33頁項次25、第6頁項次18、第2頁項次27）等商品。
然而，按「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」所載，原告於101年間並未申報該等904台貨物之出廠數量（見原處分卷一第149-80頁），再按貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%。
而產品型錄所示，上開ME－25GM……ME－125GM等貨物，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……14.0Kw（12500Kcal）不等之冷房能力（見卷外被證四第31頁）。
又所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時,BTU／時等三種。
次查，原告就系爭ME－25GM……ME－125GM等貨物申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」（見原處分卷三第75-82頁），又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷氣能力」（見卷外被證四第14-29頁）。
此外，財政部北區國稅局102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函亦核准原告登記系爭ME－25GM……ME－125GM等貨物為「室內機」在案（見卷外被證四第12-13頁）。
從而，系爭MAS－258P、ME－25GM、ME－35GM、ME－45GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90GM、ME－100GM、ME－125GM等貨物，既屬用電力調節氣溫之冷氣室外機或室內機，按前揭財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋「……分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分……屬窗型冷暖氣機之範圍。
……國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅」，則系爭MAS－258P、ME－25GM、ME－35GM、ME－45GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90GM、ME－100GM、ME－125GM等貨物係屬「應稅貨物」，原告主張成綸塑殼及送風機屬非應稅貨物，經自漏報貨物稅台數中扣除，委不足取。
3.關於漏報繳之台數：⑴本件被告核定原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機等共20,892台出廠，固非無據。
然查被告核定之漏報數量中，就「8350308500號RA－258G S室內機」而言，原告係於101年8月銷售1,818台，經減除退貨3台，淨銷售數量為1,815台（見原處分卷二第14頁項次24），因原告就所出售之該1,815台室內機，未申報出廠數量，被告即於其所編製之「已辦產品登記漏報統計表」記載原告漏報出廠數量「1,815」台（見原處分卷一第163頁項次14）；
被告另於「已辦產品登記漏報統計表」記載原告「101年12月」銷售「8350308500號RA－258GS室內機」1,818台，經減除退貨3台，再減除原告申報之數量1,800台，被告認定「101年12月」原告銷售「8350308500號RA－258GS室內機」，漏報出廠數量「15台」（見原處分卷一第163頁項次15）。
然查原告101年12月份之「客戶銷貨彙總表」並無銷售「8350308500號RA－258GS室內機」之紀錄（見原處分卷二第5至1頁），原告101年12月份既無銷售「8350308500號RA－25 8GS室內機」，則被告核定原告101年12月份漏報出廠數量「15台」，即有未合。
⑵次查原告101年2月、5月、6月、7月、8月分別銷售「8350302406號MX－100F箱型室外機」5台（見原處分卷二第50頁項次23）、5台（見原處分卷二第32頁項次37）、10台（見原處分卷二第26頁項次15）、10台（見原處分卷二第20頁項次25）、5台（見原處分卷二第14頁項次21），而原告就此銷售，均未申報出廠數量（見原處分卷一第146、137、133-131、122-121、114-113頁）。
惟被告僅計列上開101年2月、5月、6月、7月出售之5台、5台、10台、10台為漏報出廠數量，至於同年8月出售5台，被告製作之「已辦產品登記漏報統計表」卻漏未統計（見原處分卷一第158頁），亦有未洽。
⑶綜上，原告101年12月並無銷售「8350308500號RA－258GS室內機」，被告認定原告101年12月漏報「8350308500號RA－258GS室內機」出廠數量15台，係屬溢計。
又原告101年8月銷售「8350302406號MX－100F箱型室外機」5台，被告漏未統計為未報繳貨物稅之貨物數量，係屬短計。
從而，本件原告101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機，核有20,882台（被告核定20,892台－15台＋5台＝20,882台）已出廠，但漏未報繳貨物稅。
原告主張其101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機均已報繳貨物稅云云，為不足採。
4.原告又以其申報完稅價格，並無偏低情事，主張被告核定本件漏報貨物稅完稅價格合計97,017,303元，並補徵貨物稅額19,403,460元，於法不合，亦非可取，論述如下：⑴按貨物稅條例第13條第1項規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」
同條例第14條第1項前段規定「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格……」準此，所稱「銷售價格」既係「銷售貨物」予他人所生之對價，衡諸企業營利之常情，自應包含「銷售利潤」，其理至明。
⑵爰以「8350307301號MAS－368GS冷氣室外機」完稅價格為例，依原告自行申報之貨物稅產品登記申請書所載，系爭貨物「不含稅（貨物稅）出廠價」為「2,980元」，僅係包含原料成本2,880元及包裝成本100元，並無絲毫「銷售利潤」之記載（見原處分卷三第47頁）。
再參原告「客戶銷貨彙總表」載其於101年12月間出售系爭「8350307301號MAS－368GS冷氣室外機」計「150台」（見原處分卷二第3頁項次18），惟原告申報其於102年12月間僅出廠100台（見原處分卷一第88頁項次20），亦即漏報出廠數量50台，且原告所申報之系爭「8350307301號MAS－368GS冷氣室外機」之每台銷售價格為「2,980元」，因貨物稅率為20%，經減除內含之貨物稅額「496.7元」〈2,980－（2,980÷120%）＝496.7〉，系爭「8350307301號MAS－368 GS冷氣室外機」之每台完稅價格為「2,483.3元」（銷售價格2,980元－貨物稅額496.7元＝完稅價格2,483.3元）（見原處分卷一第84頁項號20）。
換言之，原告申報系爭「8350307301號MAS－368GS冷氣室外機」之每台銷售價格為2,980元，經扣除貨物稅額496.7元，淨額2,483.3元，連所投入之原料成本2,880元及包裝成本100元尚無法完全回收，遑論因銷售貨物而產生利潤，可見原告之其申報完稅價格偏低。
⑶又原告就產品統一編號8350300100、8350300203、8350300306、8350300409、8350300501、8350300604、8350300707、8350300800、8350301505、8350301608、8350301700、8350301803、8350301906、8350302005、8350302108、8350302200、8350302303、8350302406、8350302704、8350302807、8350302900、8350303009、8350303400、8350312606、8350312709、8350312801、8350312904、8350313003、8350313507、8350313600、8350313702、8350313908、8350314007、8350314100、8350314305、8350314408、8350314500、8350314901、8350315103、8350315401等號貨物，於其貨物稅產品登記申請書固分別記載80至200元不等之利潤（見原處分卷三第1-23、83-99頁）。
惟以8350300409號貨物為例，原告以貨物稅產品登記申請書所載之「不含稅出廠價」「7,983元」作為銷售價格，扣除貨物稅額1,330.5元（7,983－7,983÷120%＝1,330.5），其淨額6,652.5元即完稅價格，該6,652.5元亦不足以回收該項貨物之產製成本7,783元（原料成本7,653元＋包裝成本60元＋其他成本70元＝產製7,783元，見原處分卷三第4頁），則原告貨物稅產品登記申請書所載之不含稅出廠價及利潤等金額，確有偏低。
⑷此外，被告已於102年7月11日以北區國稅新莊銷稽字第1020536109號函通知原告提供進貨證明、支付證明、進貨所對應之銷項發票等相關帳簿憑證供核（見原處分卷一第192 頁），惟未獲原告答覆（見原處分卷一第190頁），參以系爭貨物稅產品登記申請書所載之原料項目（見原處分卷三第1-23、83-99頁），與一般市售冷氣室內機及室外機相較，顯然短報（見卷外被證十五、八），其縱有列報少許利潤（80至200元不等），尚不足以涵蓋其所短報原料品項之成本。
再者，以MAS－803ME及RA－803LE產品為例，原告貨物稅產品登記申請書（見原處分卷三第37、89頁）分別記載不含稅出廠價為6,56 0元及3,410元（其中含有利潤100元），兩者合計為9,970元。
然而，原告之客戶萬士益公司就相同產品之實際售價則為37,800元（見卷外被證三第8-10頁、被證十一第4頁），經將該售價減除營業稅1,800元（37,800－37,800÷1.05＝1,800），不含營業稅之價格為36,000元，再予以減除貨物稅6,000元（36,000－36,000÷1.2＝30,000），則MAS－803ME及RA－803LE產品之不含營業稅及貨物稅價格為30,000元，相較於原告貨物稅產品登記申請書所載之9,970元，後者明顯偏低，僅約委託產製廠商萬士益公司售價之33.23%（9,970÷30,000＝33.23%）。
換言之，原告貨物稅產品登記申請書所載之成本及利潤等金額，確屬偏低。
從而，系爭未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機等，原告貨物稅產品登記申請書所載之「不含稅出廠價」經扣除貨物稅額後，其淨額均明顯低於各該貨物之產製成本，與企業經營係為謀利之常情相悖，則該等「不含稅出廠價」自難認係實際銷售價格。
5.綜上，本件原告101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機等，經被告核有未報繳貨物稅之情形，因原告未提示系爭貨物之實際銷售價格，被告依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定，按原告前開自行申報各該產品登記之「不含稅銷售價」，除以當年度適用之同業利潤標準成本率70%（標準行業代號：2851-11，冷氣機製造），逐項核算短漏報之完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格（見原處分卷一第164-150頁），並補徵貨物稅額，核無不合。
爰被告就「8350308500號RA－258GS室內機」，溢計101年12月漏報數量15台，另就原告101年8月銷售之「8350302406號MX－100F箱型室外機」，被告短計漏報數量5台等節，已如上述。
其中，系爭溢計之15台室內機，每單位核定之完稅價格為1,829元（見原處分卷一第163頁），以致被告溢計漏報金額27,435元（1,829元×15台＝27,435元）。
至於系爭短計之5台室外機，每單位核定之完稅價格為12,430元（見原處分卷一第158頁），以致被告短計漏報金額62,150元（12,430元×5台＝62,150元）。
兩相比較下，因被告短計之漏報金額62,150元，大於其溢計之漏報金額27,435元，係對原告有利。
基於不利益變更禁止原則，本件被告所核定之漏報貨物稅完稅價格97,017,303元及補徵之貨物稅額19,403,460元，合於前揭規定，洵屬有據。
㈣按貨物稅之課徵，在實證上特別有對協力義務為規範之需求，而反應在實體法，則為貨物稅條例第19條至第22條之具體規定，其間之道理在於：貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。
其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。
所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記及產品登記，以掌握形成貨物之主體及形成之特定貨物，同條例第20條則就產製廠商申請登記事項有變更者，應申請變更登記等為規範，而同條例第22條則要求「產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄」等設帳及憑證保存義務（最高行政法院102年度判字第423號判決意旨參照）。
本件被告已於102年7月11日以北區國稅新莊銷稽字第1020536109號函通知原告提供進貨證明、支付證明、進貨所對應之銷項發票等相關帳簿憑證供核（見原處分卷一第192頁），惟未獲原告答覆（見原處分卷一第190頁），原告就漏報具有主觀上之可歸責性，足以在實證上使法院對其事實及證據主張給予較低之評價。
是以被告依據原告之產品登記申請書等，就原告自行申報之完稅價格，敘明其等顯著偏低之認定理由，據而依法定其所應歸屬之法律效果，為本件核定，亦無不合。
㈤關於原告主張本件應適用貨物稅條例第17條第1項規定，亦無可取，按行為時（104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」
又產製廠商未依法以委託廠商之出廠價格計算完稅價格，而以產品登記表中之登記資料申報完稅，又應稅貨物之銷售價格穩定，並無價格波動致計算完稅價格容有爭執之情形。
準此，產製廠商係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，亦有最高行政法院92年度判字第1663號判決意旨參照。
本件原告既係漏報系爭產品，即非屬自行申報案件，不符合貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，依上開說明，本件尚無貨物稅條例第17條規定之適用。
㈥關於罰鍰：1.按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」
「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。
八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」
為貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款、第8款所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。
又「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。
八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。
……按所漏稅額處1倍之罰鍰。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.查原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機等出廠，其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報納稅之義務，自難諉為不知，竟就短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格偏低，致短漏報貨物稅，縱無逃漏稅捐之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰。
原告同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依貨物稅條例第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，依前揭條例第32條規定，按其所漏稅額19,403,460元處最高3倍之罰鍰58,210,380元，與依同條例第28條第2款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據，爰審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補繳稅款等，被告按所漏稅額19,403,460元處1倍罰鍰19,403,460元，尚無不合。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 劉 育 伶
還沒人留言.. 成為第一個留言者