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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第750號
104年10月1日辯論終結
原 告 李葉雪珠
李菲玲
李琇絹
李孟芬
李汪錆
李亮箴
李長穎
李維真
共 同
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月7 日台財訴字第10413907930 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告李葉雪珠之配偶李後藤（下或稱被繼承人）於民國101 年7月9日死亡，繼承人即原告於核准展延申報期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（本件所涉貨幣單位不只一種，以下金額如未標明貨幣單位者，即係以新臺幣為貨幣單位）2,958,496,614元，遺產淨額1,821,573,999元，應納稅額182,157,399 元。
原告不服，就遺產總額其中投資High Asia Holdings Limited（下稱High Asia公司）淨值及被繼承人死亡前應納之96、97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）及罰鍰扣除額等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於扣除額─被繼承人死亡前應納之96、97年度綜所稅部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。
原告就遺產總額中投資High Asi-a公司淨值部分（即不利原告者），提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告申報投資項下持有非公開發行公司之High Asia 公司55,276,920.43 股，其財產價值之計算，係以該公司101年6 月30日資產負債表為計算基礎，申報High Asia 公司財產價值為2,025,661,355 元〔下或稱原告方案一，計算式：（101年6月30日股東權益美金407,333,359.81元÷總股數332,796,517股）×持有股數55,276,920.43股×匯率29.94〕。
被告未審上情，竟以100年12月31日及101 年12月31日之資產負債表為計算基礎，亦即以100 年12月31日資產負債表所載資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數佔兩結算期間總日數之比例為計算基礎，核定財產價值為2,102,004,397元〔100年12月31日股東權益美金405,490,947元＋（101年12月31日股東權益美金438,442,202元－100年12月31股東股權益美金405,490,947 元）×生存期間比例（191÷366）÷總股數332,796,517 股×匯率29.94×持有股數55,276,920.43股〕，造成僅7 日期間（101年7月1日至9日）淨值暴增76,343,042元之異常現象；
而原處分係援引財政部65年7月9日台財稅字第34594 號函釋（下稱財政部65年函釋）說明三為依據，惟該部分說明業經刪除不用，且迄今未重行核定，是原處分違反財政部90年11月13日台財稅字第0900414483號函釋（下稱財政部90年11月13日函）及行政程序法第161條之規定，自屬違法，應予撤銷。
㈡縱認原告以High Asia公司101 年6月30日之資產負債表，未能真實反映繼承發生日（101 年7月9日）之財產價值，而仍應計算至101 年7月9日（繼承開始日）為止。
惟依財政部65年函釋之意旨，本件財產價值之計算，仍應以繼承開始日前之High Asia公司101 年6月30日資產負債表之資產淨值，加計101 年7月1日至7月9日間所推估之財產價值為基礎，以降低死亡日後本與繼承開始日無關之淨值變化對於繼承開始日淨值之影響。
據此計算基礎，High Asia公司於101年7月9日之財產價值應為2,033,156,993元〔下或稱原告方案二，101年6月30日股東權益407,333,359.81美元＋（101年12月31日股東權益美金438,442,202元－101年6月30日股東股權益美金407,333,359.81元）×生存期間比例（9÷184）÷總股數332,796,517股×匯率29.94×持有股數55,276,920.43股﹞。
㈢再退步言，縱依據財政部65年函釋說明二之意旨辦理，該函釋所稱之結算並非指年度結算申報，而應回歸適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項規定，High A-sia公司財產淨值之計算，自應以被繼承人死亡時已結算編制之上（100 ）年度資產負債表之資產淨值（即股東權益），加計本年度生存期間之公司所得額為基礎。
因該公司100年及101年度資產負債表所載未分配盈餘之增加數為美金21,001,763元，採營業收入額計算生存期間之所得額應為美金10,959,936元（美金21,001,763元×191天÷366天）。
據此計算基礎，High Asia公司於101年7月9日所計算之財產價值為2,071,002,631 元〔下或稱原告方案三，計算方式：（100年12月31日股東權益美金405,490,947元＋101年1月1日至7月9日所得額增加數美金10,959,936 元）÷總股數332,796,517股×匯率29.94×持有股數55,276,920.43股〕，遠低於核定之2,102,004,397元，亦無疑義。
被告未審上情，僅以High Asia 公司上半年度與下半年度股東權益增加數差異甚鉅，尚難採認以101年6月30日之資產負債表為計算財產價值之基礎相駁，惟被告既認該公司股東權益增加數係因下半年度差異甚鉅所造成，卻由上半年度來負擔較大之差異影響，顯非公允客觀，原處分違反財政部65年函釋說明二之規定，自不足採。
另被告所援引之最高行政法院88年度判字第76號判決係於財政部65年函釋說明三於停止適用前所作，與本件情形不同；
又商業會計法第6條、第65條有關會計年度之決算，係指年度之會計結帳，與本件以繼承日當時之結算報表為依據，兩者概念不同。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於遺產總額項下投資High Asia 公司淨值部分均撤銷。
三、被告則以：㈠High Asia 公司經結算之上、下（100、101）年度資產負債表之股東權益分別為美金405,490,947元及美金438,442,202元，101全年度之股東權益增加數為美金32,951,255元，倘依原告主張101年6月30日股東權益核算，該公司101年上半年股東權益增加數僅為美金1,842,412.81元、101年下半年股東權益增加數高達美金31,108,842.19 元，差異甚鉅，原告迄未能就其間差異原因提示經會計師簽證之具體說明；
另該公司100年12月31日、101年6月30日、101年12月31日資產負債表「投資」項下之「採權益法之長期股權投資」：100年12月31日為美金405,074,470元、101年12月31日為美金436,218,845元，可知經年度結算後，101年間（即被繼承人死亡所屬年度）增加之採權益法之長期股權投資達美金31,144,375元，然101年6月30日所載「採權益法之長期股權投資」為美金405,074,470元，與100年12月31日同額，且101年6月30日資產負債表亦未經會計師查核簽證，原告主張該公司101年6月30日資產負債表所載之股東權益尚難認屬客觀公允，而得據為核算被繼承人死亡時，High Asia 公司資產淨值之基礎。
被告核定本件遺產稅時，該公司已編有101 年度資產負債表，被告自應以該公司前期結算之資產淨值加計前、後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，採均值概念公允客觀核算被繼承人死亡時之High Asia 公司資產淨值，而非以未經「結算」或未經會計師簽證之任意期日資產負債表為核算基礎，割裂年度結算後資產淨值之增加數。
從而，本件尚無財政部65年函釋之適用餘地，是原告主張應以上一年度資產負債表，加計繼承開始年度營業收入額所計算之所得額為核定淨值之上限，顯係誤解。
㈡依遺贈稅法第10條第1項、遺產及贈與稅法施行細則（下稱同法施行細則）第29條第1項及財政部65年函釋之意旨，遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準，而屬未上市公司股票者，以「繼承開始日」被投資公司之資產淨值（即該日之資產負債表）估定之；
倘無繼承開始日之資產負債表以資估定，則以上、下期經年度結算之資產負債表為準據；
又如該公司行號尚未辦理年度結算，致無法於遺產稅申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號「上一年度」資產負債表所列資產淨額，加計「本年度」截至被繼承人死亡時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。
本件被繼承人於年度中死亡，又High Asia公司已於被告核定時編製101年12月31日資產負債表被告應以該公司上、下結算年度資產負債表，為繼承開始日之投資價值之估定基準。
原告主張援引財政部65年函釋，乃適用於在年度進行中發生繼承事實，被投資公司尚未辦理結算，致無法於申報時提出被繼承人死亡年度資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未補送該項資料者，稽徵機關得以上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。
該函釋適用之情節，顯與本件於被告核定時，已由原告補提供經結算之上、下年度資產負債表之情形有間。
另參照商業會計法第6條、第65條、第66條、財政部88年12月28日台財稅字第880450977 號函釋（下稱財政部88年函釋）之意旨，年度之決算為會計通則，結算資料會優先考慮年度報表，是本件上下兩期仍應以前後兩年度之全年度資產負債表作計算，而不包含年中之資產負債表。
High A-sia公司非屬上市、上櫃或興櫃公司，法律上並無強制規定編製半年報，既其有編制，被告仍會審核其客觀性，惟本件長期投資金額並未在101年度半年報調整，仍以100年12月31日之年報結算淨額進行計算，嚴重使其淨額減少。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有High Asia 公司股東名冊、101年6月30日資產負債表、100年12月31日及101年12月31日資產負債表、被告遺產稅核定通知書、被告101 年度遺產稅繳款書、復查決定、訴願決定附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告以本件並無繼承開始日之資產負債表以資估定High Asia 公司資產淨值，遂以該公司上期年度結算之資產淨值加計上、下兩期年度淨值之差額，按經過日數占兩年度結算期間總日數之比例，核算繼承人死亡時之High Asia公司資產淨值，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
被繼承人如係受死亡之宣告者，: 以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」
為遺贈稅法第10條第1項所明定。
又「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。
二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」
為遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第29條第1項所明定。
查上開遺贈稅法施行細則第29條第1項之規定，係基於「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。」
之意旨而訂定（司法院釋字第536 號解釋參照）。
是為查得未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票之時價，而為該公司資產淨值之估定時，自應以得正確表現「時價」之方法為之。
㈡本件原告之被繼承人李後藤於101 年7月9日死亡，原告於102年2月4日辦理遺產稅申報，列報被繼承人投資High As-ia公司股份55,276,920.43股，並以該公司101年6月30日資產負債表為計算基準，申報投資淨值2,025,661,355 元，經被告依該公司100年12月31日資產淨值，加計100年至101 年度資產淨值全年增加數核算生存期間之比例金額，核定被繼承人投資該公司金額為2,102,004,397 元【每股38.0268元｛即﹝100年12月31日股東權益美金405,490,947元+（101年12月31日股東權益美金438,442,202元-100年12月31日股東權益美金405,490,947 元）×生存期間比例（191天/366天）﹞/總股數332,796,517股×匯率29.94｝×被繼承人持有股數55,276,920.43股】，調增遺產總額76,343,042元，合先敘明。
㈢原告雖先以：本件被繼承人於101 年7月9日死亡，自應以較接近繼承發生日之High Asia公司101 年6月30日資產負債表資產淨值2,025,661,355 元計算財產價值（即原告方案一）；
退步言之，亦應以該公司101年6月30日資產負債表加計101年7月1日至101年7月9日之推估財產價值為2,033,156,993元（即原告方案二）等情為主張。
茲以：⒈按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」
「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……二、財務報表。」
「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」
分別為公司法第20條第1項、第228條第1項第2款、第230條第1項所規定。
次按「商業以每年1月1日起至12月31日止為會計年度。
但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。」
「（第1項）財務報表包括下列各種：一、資產負債表。
二、損益表。
三、現金流量表。
四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。
（第2項）前項各款報表應予必要之註釋，並視為財務報表之一部分。」
「財務報表之編製，依會計年度為之。
但另編之各種定期及不定期報表，不在此限。」
分別為商業會計法第6條、第28條第1項、第2項及第30條所規定。
⒉原告雖先主張：本件被繼承人於101 年7月9日死亡，自應以較接近繼承發生日之High Asia公司101 年6月30日資產負債表資產淨值2,025,661,355元計算財產價值（即原告方案一）等情。
惟查，本件被繼承人係於101年7月9日死亡，姑不論原告所提High Asia公司101年6月30日資產負債表是否可採，遍閱本件全部卷證，均未發現High Asia公司曾於101年7月9日編製資產負債表，以公司經營資產負債情形常瞬息萬變，每日數字均可能發生極大變化之可能，則原告方案一已與遺贈稅法第10條第1項「以被繼承人死亡時之時價為準」規定有違，自無可採。
⒊原告雖次主張：縱原告方案一不可採，惟依財政部65年函釋之意旨，本件財產價值之計算，仍應以繼承開始日前之High Asia公司101 年6月30日資產負債表之資產淨值，加計101 年7月1日至7月9日間所推估之財產價值為基礎，即應如原告方案二計算101 年7月9日財產價值為2,033,156,993元等情。
經查，原告固提示該公司101年6月30日資產負債表（原處分卷第365之1頁），然查該公司經結算之上、下年度（100、101年度）資產負債表之股東權益，分別為美金405,490,947元及美金438,442,202元，101全年度之股東權益增加數為美金32,951,255元，倘依原告主張101 年6月30日股東權益核算，該公司101 年上半年股東權益增加數僅為美金1,842,412.81元、101年下半年股東權益增加數高達美金31,108,842.19元，差異甚鉅；
續核該公司100年12月31日、101年12月31日資產負債表（原處分卷第366頁），與上開101年6 月30日資產負債表上「投資」項下之「採權益法之長期股權投資」相較，100年12月31日為美金405,074,470元，101年12月31日為美金436,218,845元，可知經年度結算後，101 年間（即被繼承人死亡所屬年度）增加之採權益法之長期股權投資達美金31,144,375元，然101年6月30日所載「採權益法之長期股權投資」為美金405,074,470元，與100 年12月31日同額，均與常情有違，自非屬客觀公允。
另細繹該公司100年12月31日、101年12月31日資產負債表，其編製方式、格式與101年6月30日資產負債表亦有不同，更有甚者，該公司並非上市、上櫃或興櫃之公司，揆諸首揭規定，本無於101 年度編製第2 季財務報表（含資產負債表）之責任，則由此以觀，該公司100年12月31日、101年12月31日資產負債表既係經前揭公司法、商業會計法規定必須編製之財務報表，更依公司法規定提請股東同意或股東常會承認，自因上開法定程序而較在未有法令依據下自行編製且未提請股東同意或股東常會承認之該公司101年6月30日資產負債表為客觀公允而可信。
是該公司101年6月30日資產負債表既有上開違反常情之處，且原告迄未就此提出該公司101年6月30日資產負債表業經會計師查核簽證之文件，是此101年6月30日資產負債表自非客觀公允，則原告方案一及方案二均係據此資產負債表為計算依據，自非可採。
㈣原告雖次以：縱原告方案一、二不可採，惟本件適用財政部65年函釋說明二，其中所稱之「結算」並非指年度結算申報，而應回歸遺贈稅法第10條第1項規定，High Asia公司財產淨值之計算，自應以被繼承人死亡時已結算編制之上（100 ）年度資產負債表之資產淨值（即股東權益），加計本年度生存期間之公司所得額為基礎，即該公司100年及101 年度資產負債表所載未分配盈餘之增加數採營業收入額計算生存期間之所得額應為美金10,959,936元，是該公司於101年7月9日所計算之財產價值為2,071,002,631元即如原告方案三所示等情。
惟細繹財政部65年函釋說明二：「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」
等文字，經查，本件原告係因被繼承人於101 年7月9日死亡而於同年度中發生繼承事實，而High Asia 公司係未公開上市公司行號股票須核估遺產稅，且該公司尚未辦理該年度結算，致無法於申報時提出資產負債表，惟於被告進行核定本件遺產稅時，該公司已編有101 年度資產負債表，是揆諸上開說明，本件與財政部65年函說明二之前提要件根本未合，即無從適用之可能，則原告依65年函說明二之意旨，主張本件應採原告方案三計算被繼承人投資High Asia 公司淨值部分，自乏依據，而無可採。
㈤原告雖繼以：被告係以財政部65年函釋說明三為依據作成原處分，惟該部分說明業經財政部90年11月13日函釋刪除而不再援用，且迄今未重行核定，是原處分違反財政部上開函釋及行政程序法第161條之規定等情為主張。
惟查，被告已否認本件有財政部65年函釋（包括說明二、三）適用之可能，且原告所提High Asia公司101 年6月30日資產負債表顯非客觀公允，理由已如前述。
被告核定本件遺產稅時，該公司已編有符合相關法規之101 年度資產負債表，是被告以該公司前期結算之資產淨值，加計前、後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，採均值概念（即年度淨值增加數係於年度間平均發生），公允客觀核算被繼承人死亡時持有該公司股數之資產淨值為2,102,004,397 元，而非以未經結算或未經會計師簽證之任意期日資產負債表為核算基礎，割裂年度結算後資產淨值之增加數，應係適用遺贈稅法第10條第1項、遺贈稅法施行細則第29條第1項之當然結果，而與業經財政部不再援引適用之65年函釋說明三無涉；
且相較於原告所提原告方案一、二、三，原處分上開核算方式客觀公允，且核算結果顯更接近於真實，是原告此部分之主張亦於法有違，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或就本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 吳芳靜
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