臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,809,20151008,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第809號
104年9月17日辯論終結
原 告 林奕圻
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蘇桂昱
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月30日台財訴字第10413907620 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國100 年度綜合所得稅結算申報，短報其本人財產交易所得新臺幣（下同）2,630,000 元，經被告查獲，審理違章成立，除歸課核定原告當年度綜合所得總額17,728,414元，補徵稅額1,052,000 元外，並按所漏稅額1,052,000 元裁處0.5 倍之罰鍰計526,000 元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告103 年11月27日財北國稅法二字第1030050499號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張略以：㈠按行政罰法第7條規定，違反行政法上義務行為非出於故意或過失不罰。

本件原告原所有座落臺北市○○區○○段○○地號土地、地上建物編號第A2棟第17樓1 層及停車格1 位（下稱系爭標的），係原告委託信義房屋仲介股份有限公司（下稱信義房仲）代為銷售，雙方訂有「房屋買賣委託書（修訂版）」，其中記載委託總價90,000,000元，委售總價為87,370,000元，原告因不諳財產交易所得之申報方式，遂委請友人代為申報，其依原告實際支付之服務（仲介）費2,630,000 元換算系爭標的成交價為87,600,000元，與合約記載之委售總價87,370,000元核屬相當，故依契約上記載之委售總價87,370,000元認係售屋之成交價，依經驗及論理法則，並無不當之處。

遂據此扣減系爭標的之預購價及服務費等相關費用，申報財產交易所得為9,384,720 元（成交價87,370,000元－預購價75,280,000元－服務費2,630,000 元－更名手續費75,280元＝9,384,720 元）。

以上申報作為絕非出於故意或過失，且原告絕無授意短報所得額之犯意，同時代理人更無心存短報所得額之動機，本件短報純屬計算錯誤，既無短報或匿報犯意及動機，當非出於故意或過失。

㈡本件係代理人參照買賣契約書更正後之委售價格視為成交價，因而造成短報，絕非出於故意或過失所造成，原告於復查及訴願程序中，一再請被告依行政罰法第7條考量免罰，同時原告並未對委託他人申報之行為有任何推諉卸責說詞，然被告一再稱委託他人代辦之行為對原告發生直接效力，如此說詞猶如在原告傷口上灑鹽，且於事無補，然卻對原告陳述非出於故意過失之說詞完全未負證明之責，如此便宜行事之作為，實無法取信於原告。

再按短報比例僅2.93% ，且非出於故意或過失，裁罰顯不符比例原則，被告則稱裁罰行為核與漏報所得額之比例無涉，復稱已考量原告違章程度所為之適切裁罰。

然依裁罰標準表，雖無明列短報比例之適用，惟實乃寄望能跳脫裁罰標準之框架，展望能踐行行政程序法第7條之立法真諦，至所稱適切考量，被告僅係參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）之流程作業，卻完全看不出有任何考量，其救濟流於形式，原告對於如此無感之行政作為，實感黯然。

㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。

三、被告答辯略以：㈠按代理人申報之行為，對原告直接發生效力，本件原告委由他人代為辦理申報綜合所得稅，發生短漏報情事，依首揭函釋意旨，仍應處罰。

綜合所得稅係採誠實自動申報繳納制度，有所得即應申報，不能以委託他人申報而免責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，自應論罰。

原告坦承其委託辦理申報之友人誤將原告與信義房仲簽訂之房屋買賣委託書內所載之委售價格87,370,000元視為實際買賣總價格（依房屋土地預訂買賣合約書所載為90,000,000元），致短報系爭財產交易所得2,630,000 元，原告委託友人辦理申報事宜，應注意能注意而不注意，即有過失，自應受罰，是原告主張其無故意過失，應予免罰云云，自不可採。

㈡原告主張罰鍰金額不符比例原則乙節，按主管機關於裁罰時，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力等事項，與行為人漏報所得額占應申報所得額之比例無涉。

㈢聲明求為判決：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第41至43頁）、信義房仲102 年7 月26日102 年客法字第1020726004號函及預售房地買賣契約書（原處分卷第35至43頁）、服務費及更名手續費發票（原處分卷第34頁）、房屋土地預定買賣合約書（原處分卷第22至33頁）、裁處書（原處分卷第21頁）、綜合所得稅核定書（原處分卷第7 至19頁）、申報書（原處分卷第1 至3 頁）在卷可稽，堪認為真正。

是本件之爭點則為：被告原處分對原告裁罰526,000 元，有無違誤？

五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。

處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。

處所漏稅額○‧二倍之罰鍰。

三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。

處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。

……四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

㈡虛報免稅額或扣除額。

㈢以他人名義分散所得。

處所漏稅額一倍之罰鍰。

……」為財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。

上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準據以裁罰，並無不法。

㈡又按行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

再按最高行政法院100年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「……債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。

人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。

人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。

是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。

惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』

法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。

再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。

此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。

此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」

㈢經查，本件原告100 年度綜合所得稅結算申報，列報財產交易所得9,384,720 元，有申報書在卷可稽（原處分卷第1 至3 頁）。

被告查得原告轉讓預購臺北市○○區○○○○建案房屋（含其基地持分）1 戶及停車位之房地登記請求權，未依實際交易所得申報，經被告以102 年7 月4 日財北國稅中北綜所一字第1020656556A 號函輔導其補申報，惟其未依限補報，乃依查得資料核定財產交易所得應為12,014,720元（計算式：成交價90,000,000元－預購價75,280,000元－服務費2,630,000 元－更名手續費75,280元＝12,014,720元），原告短報2,630,000 元，違章事證明確，被告再以102 年9月23日財北國稅中北綜所二字第1020659235號函通知原告陳述意見，經原告於102 年10月1 日提出陳述意見書，表示願意補繳本稅，但請免罰等語，被告嗣依查得資料核定財產交易所得補徵稅額1,052,000 元，原告就本稅部分並無不服，有信義房仲102 年7 月26日102 年客法字第1020726004號函及預售房地買賣契約書（原處分卷第35至43頁）、服務費及更名手續費發票（原處分卷第34頁）、房屋土地預定買賣合約書（原處分卷第22至33頁）、綜合所得稅核定書（原處分卷第7 至19頁）、申報書（原處分卷第1 至3 頁）、被告102 年7 月4 日函及送達證書（原處分卷第66、67頁）、102年9 月23日函（原處分卷第6 頁）、原告102 年10月1 日陳述意見書（原處分卷第5 頁）在卷可稽。

㈣又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務。

原告固稱係委請友人代為申報本件綜合所得稅，其以買賣委託書上記載之委售總價87,370,000元即為售屋之成交價，純屬計算錯誤，並非出於故意或過失云云。

然查，原告售屋之成交價為90,000,000元，業明載於預售房地買賣契約書（原處分卷第35至43頁），與原告委託信義房仲出售之委售總價，本為不同之價格，此只需查閱上開預售房地買賣契約書即明，縱使原告未保留該契約書，亦非不可向信義房仲查證。

是原告之使用人未經核實查證，即據委售總價予以申報，縱非故意，亦屬過失。

本件原告委由他人代為辦理申報綜合所得稅，發生短漏報情事，依上開決議，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即原告就該使用人之故意、過失應負推定故意、過失責任，又查無其他反證足以推翻上開推定，自應受罰。

原告主張其無故意或過失云云，即無可採。

是被告依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，並參酌上開倍數參考表規定，依漏稅額1,052,000 元裁處0.5 倍之罰鍰526,000 元，有裁處書（原處分卷第21頁）在卷可稽。

其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，並無違誤。

又查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。

㈤至於原告主張其短報比例僅占系爭財產交易所得之2.93% ，裁罰顯不符比例原則，又於收受被告上開102 年7 月4 日函後曾去電承辦人，當時承辦人告知只要出具說明書即可，其即寄送說明書，惟不久隨即接獲補稅及罰鍰繳款書，造成無法補報補繳及免罰之機會云云。

惟查，所得稅法第110條第1項之罰鍰本係依所漏稅額之倍數定之，與所漏稅額占所得之比例無涉，況原告之財產交易所得為12,014,720元，並非90,000,000元，本件漏報所得額2,630,000 元，若論其比例，則高達21.89%，亦非原告主張之2.93% 。

實則，被告參酌原告所漏稅額1,052,000 元，另衡酌原告之違章情節及應受責難程度，據以裁處罰鍰526,000 元，尚無不符比例原則可言。

又原告收受被告上開102 年7 月4 日函後，並未依該函所定10日期限內申報，亦未提出說明書，而信義房仲業於102 年7 月26日已將原告之預售房地買賣契約書函復被告，原告短漏報之事證已臻明確，被告再以102 年9 月23日函通知原告後，原告始於102 年10月1 日提出陳述意見書，均如前述，已不符稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款未經調查前自動補報並補繳所漏稅額之免罰要件，自無從准予免罰。

是原告上開主張，均無可採。

六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 何閣梅