臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,857,20151224,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第857號
104年12月3日辯論終結
原 告 賴志明
訴訟代理人 蔡文玉 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 張淑雅
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月28日台財訴字第10413915390號（案號：第10400219號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國101年4月12日及5月30日自其臺灣銀行松江分行帳戶，將資金合計新臺幣（下同）27,340,000元匯入其子賴正捷及賴仲瑋聯邦銀行南京東路分行帳戶，經被告查獲其中26,646,107元係為其2人購買豐群水產股份有限公司（下稱豐群公司）股票，涉有以自己資金無償為他人購置財產之情事；

另匯款金額與購買股票之差額部分693,893元，則涉及直接贈與資金，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款及第4條等規定，核定贈與總額27,340,000元、贈與淨額25,140,000元及應納稅額2,514,000 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）訴外人賴正捷、賴仲瑋係因欲投資購買股票，乃分別向原告借貸，其等並為擔保將來借款之清償，而已分別提供所有坐落新北市○○區○○段151 、151-2、153 地號土地及新北市○○區○○段390-2 地號土地設定抵押權予原告。

嗣賴正捷、賴仲瑋確以其所有借款中之26,646,107元分別購買豐群公司股票及繳納證交稅，是其二人依法設定抵押借得前開資金及以自有資金購買股票，均非無償取得，並非出自原告之贈與，自無課原告贈與稅之理。

（二）又父子之間借款融通，自與平常人之借貸不同，通常較會寬貸及考量其經濟狀況、還款能力等因素，故原告與其子訂立系爭借款契約書時，縱先約定至104 年12月31日止不收取利息，俟105 年1 月1 日起其等成年後再予收取，或先約定暫不收取利息，以為協助，將來再視其經濟情況而定，符合一般父子間親情倫常及社會常情。

被告以臆測之詞為不利於原告之論斷，有違人倫常情及一般經驗法則。

（三）再者，賴正捷、賴仲瑋借款時提供設定抵押權登記之前開土地，雖係由其祖母賴黃麗珠前此贈與而來，唯前此贈與之時亦已依法向被告申報，並經繳清贈與稅在案，則其二人以合法取得之所有土地設定抵押向原告借款，以保障原告借款之權益，並約定如其等未能依約清償借款時，原告得聲請法院拍賣其抵押之土地（參系爭借款契約書第8條），尤資證明本件借款行為屬實，絕非無償之贈與行為。

另被告質疑系爭借款契約書第9條約定，與一般社會借貸經驗法則未符云云，事實上兩造為此約定，正係因原告慮及賴正捷、賴仲瑋倘將所擔保之土地轉讓他人，將來可肆無忌憚不償還借款予原告；

倘再設定他項權利予第三人，亦將增加其設定之債務，造成還款予原告之困難。

足見此等約定，係為保障原告之借款債權將來可獲清償而設，並不違一般借貸常情。

尤有甚者，系爭借款契約書第5條已分別明定「還款期限」為：「乙方應於本約期滿116 年12月31日前清償所有借款本金與應付利息、積欠之遲延利息及違約金與甲方。」

「乙方應於期滿116 年12月31日前清償所有借款本金與甲方。

……」，則在約定之清償期限尚未屆至之前，被告實無理由強行逼令賴正捷、賴仲瑋應提前清償原告及期前提出還款計畫之理。

況基於當事人之自主理財規劃及自由經濟行為，賴正捷、賴仲瑋縱使目前手頭已有部分資金，而意欲於獲悉第三人即系爭151 地號土地之其他共有人王思銘、陳詩婉、陳素珠欲以總價2 億餘元逕將151 地號土地全部賤價出售予第三人劉言奎後，先備為行使共有人優先承買權之資金，亦符合憲法保障個人所有財產自由處分之權益。

然被告於原告已盡舉證責任及協力義務後，仍一再徒憑己見任意為不利於原告之推臆，不但依法無據，更殊難令人信服等語。

並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。

三、被告則以：（一）賴正捷及賴仲瑋2人於101年3月1日及4月25 日與原告訂定土地抵押借款契約書時，均未成年，皆委由法定代理人（即原告配偶唐淑靜）與原告共同訂定，其2 人當時尚在就學，是否有足夠能力獨自決定舉借如此鉅款投資，向原告之母購買未上市公司股票？是其等親人間之交易難謂無原告之參與決定。

況原告於101 年3 月1 日與其2 人訂定之二契約，借款期限長達15年以上（至116 年12月31日止），約定至104 年12月31日止無利息；

另101 年4 月25日與賴正捷訂立之契約，竟完全無須支付利息。

又土地抵押借款契約書第9條約定，未經原告書面同意，賴正捷及賴仲瑋不得轉讓土地與第三人，或設定他項權利與第三人，顯與一般社會借貸經驗法則未符。

觀諸賴正捷及賴仲瑋名下土地或存款等財產，多來自原告之母賴黃麗珠贈與，或如原告所稱之先前匯款，均係二等內親屬為其等兄弟所積攢，原告此次再將鉅款27,340,000元匯入其等帳戶，並以部分金額為其等購買股票，難謂無贈與之情。

（二）至原告曾說明擬以賴正捷及賴仲瑋獲配豐群公司股利及土地租金收入可輕鬆還款，又於103 年5 月23日另說明，所收到之現金股利尚不敷繳納綜合所得稅，故尚未還款。

惟經被告查得豐群公司分配之股利，遠高於各該年度應繳納稅款，況賴仲瑋於101 及102 年度尚未成年（83年次），並非綜合所得稅納稅義務人，無須負擔101 及102 年度綜合所得稅。

原告復主張，約定之清償期間尚未屆至，其等無理由提前清償借款等語，前後說詞不一；

且其2 人買入豐群公司股票前，皆有數百萬元銀行存款，卻未支付分文股款，有違一般社會經驗法則。

又倘依原告主張，賴正捷及賴仲瑋2 人目前資金另有預為土地優先承買權作準備之重要用途，然其等之土地持分合計僅達1/24，如欲對其他共有人持分行使優先承購權，所需資金將達億元以上，何以將所借貸之資金用於購買不易流通之未上市公司股票？原告主張，委難採據。

是被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依經驗法則及論理法則判斷，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，核定本次贈與總額27,340,000元，尚無不合等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。

……五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。

但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……。」

「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款、第5款、第10條第1項及第24條第1項分別定有明文。

次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」司法院釋字第537號解釋意旨自明。

是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。

（二）查原告於101年4月12日、同年5月30日自其臺灣銀行松江分行帳戶，將存款6,670,000元、14,000,000元（計20,670, 000元）匯入其子賴正捷聯邦銀行南京東路分行帳戶；

復於同年4月12日自同銀行帳戶，將存款6,670,000元匯入其子賴仲瑋聯邦銀行南京東路分行帳戶，合計27,340,000元，原告旋於同年6月7日分別以該匯款之部分款項20,650,400元及5,995,707元（合計26,646,107元），為賴正捷及賴仲瑋向原告之母賴黃麗珠購買豐群公司股票等情，有原告台灣銀行帳戶資料、賴正捷及賴仲瑋2人聯邦銀行帳戶資料、賴黃麗珠證券交易稅繳款書、股票買賣契約書等件附於原處分卷可稽，堪認屬實。

（三）原告主張該等資金係賴正捷及賴仲瑋欲投資購買股票，以其所有之土地供擔保，設定抵押權登記而向原告借款，並非贈與云云。

惟賴正捷、賴仲瑋2人於101年3月1日及4月25 日與原告訂定土地抵押借貸契約時（見本院卷第20頁至第22頁），均未成年（賴正捷81年5月2日生，賴仲瑋83年10月23日生，見原處分卷第86頁、第34頁），皆由其母唐淑靜為法定代理人與原告訂定；

又上開抵押借款金額甚鉅，其2人是否有足夠能力獨自決定舉借如此鉅款從事投資，向原告之母購買未上市公司股票，洵非無疑。

況前開101年3月1日與其2人分別訂定之土地抵押借款契約書（借款金額各為6,670,000元、擔保債權總金額各為7,670,000元），借款期限長達15年以上（至116年12月31 日止），並約定至104年12月31日止無利息；

另101年4月25日與賴正捷訂立之土地抵押借款契約書，借款期限亦至116年12月31日止，借款金額及擔保債權總金額均為14,000,000元，卻完全無須支付利息。

原告雖主張父子間之借款融通與平常人的借貸自有不同，符合一般父子間親情倫常及社會常情云云。

惟再參以上開借款契約第9條均約定：自本約簽訂後，未經甲方（即原告）書面同意，乙方（即賴正捷及賴仲瑋）不得轉讓本約土地與第三人，或設定他項權利與第三人等語。

原告雖稱係因慮及賴正捷、賴仲瑋倘將所擔保之土地轉讓他人，其將來可肆無忌憚不償還借款予原告，倘再設定他項權利予第三人，亦將增加其設定之債務，造成還款予原告之困難，此等約定係為保障原告之借款債權將來可獲清償而設云云。

然不動產所有人設定抵押權後，並不因不動產所有權讓與他人而受影響；

又不動產所有人，因擔保數債權，就同一不動產，設定數抵押權者，其次序依登記之先後定之；

不動產所有人設定抵押權後，於同一不動產上，得設定地上權或其他以使用收益為目的之物權，或成立租賃關係，其抵押權不因此而受影響（民法第865條至第867條參照）。

是原告主張係為保障原告之債權云云，顯屬無據，尚難憑採。

（四）原告及賴正捷、賴仲瑋曾於101年6月22日提出說明書，擬以賴正捷及賴仲瑋獲配豐群公司股利及土地租金收入可輕鬆還款等語（見原處分卷第10頁）；

原告另於103年5月23日提出說明，謂借款人綜所稅為最高稅率40 %，另加計二代健保2%，所收到之現金股利尚不敷繳納現金及股票合計應納之稅額，故截至目前為止，尚未還款等語（見原處分卷第178頁）。

現又主張約定之清償期間尚未屆至前，被告實無理由強行逼令賴正捷、賴仲瑋應提前清償原告及期前提出還款計畫之理云云，前後不一，已難認可採。

且經被告查得賴正捷、賴仲瑋2人買入豐群公司股票前，皆有數百萬元銀行存款（見原處分卷第240頁、第265頁、第271頁），卻未用以支付分文股款，反而向原告抵押借款上述金額購買股票，亦非尋常。

原告另主張新北市○○區新樹段151地號土地之部分共有人，欲逕將該土地以2億餘元出售第三人，其2人資金需為所有土地之優先承買權預作準備，無法提前償還借款，亦係自主理財規劃及自由經濟行為云云。

惟倘依原告所主張，賴正捷及賴仲瑋2人目前資金另有上述重要用途，然其二人之土地應有部分各為1/48，有土地登記第二類謄本在卷可稽（見本院第23頁至第28頁），如欲對其他共有人之應有部分行使優先承購權，所需資金極大，卻將所借貸之資金用於購買不易流通之未上市公司股票，亦不合理。

（五）綜上所述，原告所訴各節均難憑採，被告核認原告有遺產及贈與稅法第5條第3款以自己之資金，無償為他人購置財產情事，核定贈與額26,646,107元；

另原告匯款金額與購買股票價款之差額，為贈與其2人資金，依同法第4條規定核課贈與額693,893元，合計核定贈與總額27,340,000元（26,646,107元+693,893元），贈與淨額25,140,000元，應納稅額2,514,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 28 日
書記官 樓琬蓉