設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第158號
上 訴 人 三豐國際實業有限公司
代 表 人 張富總（董事）
被上訴人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 劉正瑜
歐陽靜雯
上列當事人間營業稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國105 年6 月30日104 年度簡字第111 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件上訴人及被上訴人代表人分別原為張添發、吳英世，訴訟中變更為張富總、王綉忠，業據上訴人及被上訴人新任代表人張富總、王綉忠提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被上訴人認定上訴人於民國96年5月至97年2月間並無進貨事實，卻取具非實際之交易對象源三有限公司（下稱「源三公司」）所開立之統一發票（共15紙，下稱「系爭發票」），銷售額合計新臺幣（下同）2,456,396元，營業稅額122,821元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人所屬桃園分局查獲，核定補徵上訴人營業稅額122,821元，並處罰鍰307,052元。
上訴人就罰鍰部分不服，申經復查追減61,410元，變更罰鍰為245,642元，上訴人猶感不服，仍就罰鍰部分提起訴願，經財政部以104年5月18日台財訴字第10413907990號訴願決定駁回，仍有不服，遂提起行政訴訟。
經臺灣桃園地方法院104年度簡字第111號判決「原告之訴駁回」（下稱「原審判決」），上訴人不服，提起上訴。
三、上訴人於原審起訴略以：1.依據客觀舉證責任分配之原則，本案件既為補稅裁罰之案件，自應由被上訴人擔負舉證以實其說，絕不得徒以臆測之詞，遽為不利於原告之處分。
2.被上訴人不能徒以刑事案件移送書、調查函及專案申請調檔查核清單等資料，率爾空言指摘，遽謂系爭進貨統一發票為無進貨事實，並草率否定系爭進貨統一發票之真正。
是原處分之認定事實顯與客觀證據牴觸，並有違證據法則。
3.本件被上訴人迄無積極且確實之證據，徒以賣方之自白與空言指摘，徒以刑事案件移送書、調查函及專案申請調檔查核清單等資料，遽謂上訴人系爭進貨發票為無進貨事實，顯違行政罰法之刑事罰優先原則及「一行為不二罰」原則等，從而訴願決定及原處分均當然違背法令，應予撤銷。
四、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：1.上訴人之起訴狀固主張對於營業稅本稅之核定處分亦有不服而請求撤銷等語，惟查，觀諸上訴人前於復查時所提出之復查申請書，其申請復查之事實欄載明「對罰鍰部分不服，謹依法申請復查」，於理由之第二點又陳明「申請人就本稅部分不擬申請復查」等語（參原處分卷一p80-81），是足認其意係僅就罰鍰部分申請復查，則依前揭法規及說明，難認上訴人就本稅部分所提撤銷之訴具備合法要件，是此部分之訴為不合法，應予駁回。
況且，退步而言，縱認上訴人本稅部分之訴為合法，然經實體審查之結果，上訴人雖主張：系爭15張發票其確有交易事實，並非無交易事實等語，惟依卷附資料以觀，上訴人自復查、訴願迄本件訴訟之審理程序中，迄未提出足證其確有系爭15張發票所載交易內容之相關具體事證（詳後述），其主張即難憑採，是其請求撤銷本稅部分之處分一節，縱經實體審理亦難認為有理由。
2.上訴人於96年5月至97年2月間無進貨事實，卻取具非實際之交易對象源三公司所開立之系爭統一發票（計15紙），銷售額合計2,456,396元，營業稅額122,821元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人所屬桃園分局查獲，核定補徵上訴人營業稅額122,821元，並處罰鍰307,052元。
上訴人就罰鍰部分不服，申經復查追減61,410元，變更罰鍰為245,642元，上訴人仍有不服，就罰鍰部分提起訴願，經財政部以104年5月18日台財訴字第10413907990號訴願決定駁回，遂向原審法院提起本件行政訴訟；
再者，上訴人自違章行為發生日（96年7月17日）起至查獲日（103年2月14日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為122,821元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原查按所漏稅額122,821元處2.5倍罰鍰307,052元，原非無據，惟上訴人於復查決定前已補繳稅款122,821元，是依上開規定，應按所漏稅額122,821元改處2倍之罰鍰為245,642元，原處罰鍰307,052元遂予追減61,410元，變更為245,642元等情，以上事實業據被上訴人提出違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、裁處書及營業稅違章補徵核定通知書各1份（參原處分卷一p76-79）、復查申請書（參原處分卷一p80-81）、復查決定書（參原處分卷一p84-86）、訴願申請書（參原處分卷一p87-88）、訴願決定書（參原處分卷一p89-96）等各1份在卷可憑，足信屬實。
從而，被上訴人依前揭規定命補徵營業稅及按所漏稅額裁處2倍之罰鍰之處分，與法並無不合。
3.上訴人雖主張：本件罰鍰處分違反刑事罰優先原則及「一行為不二罰」原則等語，惟查，依上訴人所指之刑事案件，係訴外人源三公司登記負責人簡瀚枏因涉嫌違反商業會計法（填製不實會計憑證）、稅捐稽徵法（幫助逃漏稅捐）等案，而經檢察官起訴、現由桃園地方法院刑事庭以104年度訴字第851號審理中之刑事案件。
刑案之被告既非上訴人公司，上訴人亦自陳其並未遭起訴，參以被上訴人機關先前移送檢方偵辦之移送書上亦未將上訴人公司列為被移送人（移送書附於原處分卷二第17頁），足認上訴人公司並無遭刑事訴追之情，則上訴人主張：本件罰鍰處分有違反刑事罰優先原則及「一行為不二罰」原則等語，容有誤解，尚難憑採。
五、上訴意旨略以：1.本案上訴人於96年5月至97年2月間與源三公司從事進貨交易，取得之進項憑證業已於96年7月至97年3月前如期辦理營業稅申報在案，且從事進貨交易，相關實際交付運送之證明資料，早已逾商業會計法第38條第1項所規定之五年保存期限，而上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依前揭法律之規定，本案最後一期「核課期間」之期限為103年3月15日。
故本案補繳稅款行政行為之行政期間既已逾越五年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，即不得再行補稅處罰。
2.基於稅法之安定性，稅法設有稅捐稽徵法第21條「核課期間」之制度，藉此時效期間，保障被上訴人不得違反「行政行為之行為期間」之強制規定，而再行使補稅處罰之處分權。
是原審判決顯已違反稅捐稽徵法第21條第2項、租稅法律主義，並違背行政程序法第6條（平等原則），以致原審判決確有行政訴訟法第243絛第1項判決適用法規不當及不適用法規之情事。
3.本案上訴人於96年5 月至97年2 月間與源三公司從事進貨交易，相關實際交付運送之證明資料，早已逾商業會計法第38條第1項所規定之5 年保存期限。
原審判決自不得以未提示相關實際交付運送之證明資料為由，率爾認定上訴人無進貨事實，虛報進項稅額逃漏營業稅，係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
是原審判決顯然違反行政程序法第6條、第8條及第9條、商業會計法第38條第1項及『期待可能性』之法理。
以致原審判決確有行政訴訟法第243 絛第1項判決適用法規不當及不適用法規之情事。
4.參行政罰法第7條及最高行政法院75年判字第309 號判例，上訴人確有進貨之事實，且被上訴人迄未能舉證有任何資金回流情形，是被上訴人既無法查明「上訴人『確無』向源三有限公司進貨」，則自應免罰。
5.參最高行政法院101年度判字第895號判決、本院94年度訴字第1319號判決，本案上訴人於96年5月至97年2月間與源三公司從事進貨交易，相關實際交付運送之證明資料，早已逾商業會計法第38條第1項所規定之5年保存期限。
原審判決自不得以未提示相關實際交付運送之證明資料為由，率爾認定上訴人無進貨事實，虛報進項稅額逃漏營業稅，係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
是原審判決顯然違反行政程序法第6條、第8條及第9條、商業會計法第38條第1項及『期待可能性』之法理，以致原審判決確有行政訴訟法第243絛第1項判決適用法規不當及不適用法規之情事。
6.上訴人向源三公司購進電子零件而取得15紙進項憑證，銷貨營業人依統一發票使用辦法第9條之規定格式據實載明交易日期、名稱、數量、金額、銷售額、課稅、稅額、總計、買受人名稱及統一編號並加蓋統一編號專用章。
上訴人依加值型及非加值型營業稅法第15條規定計算當期營業稅。
本案付款之金額亦與發票之金額相符，亦無資金回流現象，且被上訴人更未能舉證有任何資金回流情形，是本案確有付款予源三公司，並有進貨之事實，自應免罰。
7.系爭進貨交易係源三公司業務代表陳小姐，於96年至97年間向上訴人推銷電子零件（參原處分卷p68 ），源三公司並開立統一發票字軌TU06629415號共15張( 原審附件3)之統一發票向上訴人請款，且業由上訴人於玉山銀行桃園分行帳號0000000000000 支領現金，用於支付上開貨款（詳上表）。
上訴人於被上訴人調查時，已提示進項統一發票、現金支出傳票及銀行存摺等影本資料審核。
又上訴人係小本經營，與供應商間之交易金額不大，進貨主要以現金方式給付，如供應商交付之貨物品質及數量經驗收無訛後，上訴人即以現金給付貨款。
原審判決認定上訴人銀行存摺現金提領之數額，無法與該支出款項互相勾稽，係因有時上訴人提供領款項除支付源三公司貨款外，其餘部分用於支付上訴人其他營業支出，或另以庫存現金補足提領金額不足以支付貨款部分，而不可能每次現金提領金額均與發票金額相符，此乃符合經驗法則、論理法則及商場慣例。
8.參本院89年度訴字第2761號判決、最高行政法院56年判字第274 號判例，上訴人既無公權力或行政資源，可用於查證交易對象交付之發票是否為其所開立，而僅能依最高行政法院56年判字第274 號判例意旨，相信供應商所交付之統一發票，並用以申報營業稅，上訴人確有交易事實，更無任何資金回流情形，自應免予處罰。
綜上，本案被上訴人迄無積極且確實之任何證據，更無資金回流情形，但被上訴人徒以刑事未經判決確定之調查函，遽謂上訴人系爭進貨發票為無進貨事實，故原審判決顯違最高行政法院56年判字第274 號判例意旨、行政罰法第7條及加值型及非加值型營業稅法第15條等規定，從而原審判決確有行政訴訟法第243 絛第1項判決適用法規不當及不適用法規之情事。
六、本院經核原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決違背法令之情事。
茲就上訴意旨主張事由，再予補充說明如下：1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
……」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
；
「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
……（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。
」營業稅法第1條、第3條第1項、第15條第1項、第3項、第33條第1款、第51條第1項第5款暨同法施行細則第52條第1項、第2項第2款分別定有明文。
準此，營業人當期應納或溢付營業稅額，係指當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額；
又所謂進項稅額，則係指其購買貨物或勞務時，所支付之營業稅額。
是營業人倘無貨物或勞務購買事實，縱取得發票，亦不得以該發票所載之營業稅額作為其進項稅額，申報扣抵銷項稅額。
2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
為司法院釋字第537號解釋在案。
至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
3.復按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
乃經財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋有案，核符營業稅法第51條第1項第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
又按財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；
且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
……」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
原查按所漏稅額122,821元處2.5倍罰鍰307,052元，原非無據，惟上訴人於復查決定前已補繳稅款122,821元，是依上開規定，應按所漏稅額122,821元改處2倍之罰鍰為245,642元，原處罰鍰307,052元遂予追減61,410元，變更為245,642元等情，應無疑義。
4.再證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；
苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。
換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
A.查原審業依調查證據之結果，據以論明，認定上訴人就本稅部分所提撤銷之訴難認具備合法要件，是此部分之訴為不合法；
又上訴人所提出之統一發票、現金支出支票及銀行存摺，銀行存摺之現金提領數額無法與支出款項相互勾稽，且上訴人未能提示貨物實際交付運送之證明文件，難認上訴人與源三公司確有交易之事實，而無足為上訴人與泰樂公司間有系爭交易之證明；
暨上訴人係營業人，其持無實際交易源三公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，是被上訴人為上揭補稅罰鍰均無違誤等得心證理由綦詳，並就上訴人指摘被上訴人違背舉證責任分配及未盡舉證責任等各項主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
經核無違經驗、論理及證據法則，亦無判決不備理由或不適用法規等違背法令情事。
上訴意旨無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，以其歧異之見解，指摘為不當，並就原審已論斷所不採者，泛言違法，要無足取。
B.關於核課期間之爭議，本案違規係：上訴人於96年5月18日至97年2月24日間無進貨事實，卻取具非實際之交易對象源三公司所開立之系爭統一發票（計15紙），銷售額合計2,456,396元，營業稅額122,821元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；
既為「無進貨事實，卻取具非實際之交易對象」當屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，核課期間自屬7年，就「96年5月1日至97年2月28日」之進項憑證申報時間為96年7月15日至97年3月15日，其核課期間103年7月15日至104年3月15日，而被上訴人之裁處時間為103年6月16日自無違誤核課期間（參原處分卷p78）。
又本件違規事項原處分核課時，原本查緝上訴人於96年1月1日至97年2月28日間無進貨事實，卻取具非實際之交易對象源三公司所開立之系爭統一發票（計19紙），其中96年1月15日、96年1月23日、96年2月14日、96年2月26日另有4紙發票均以逾越核課期間7年，以致被上訴人未予列計（參見原處分卷p48、46、44、42），而就核課期間之爭執，上訴人從復查、訴願，乃至原審，從未提出核課期間逾越之主張，但此為原審職權調查之事項，因上訴人未曾爭執，而無需於判決理由中說明。
該部分即使有爭議，亦不影響原審判決之結論，並此敘明。
C.從而，上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 5 月 1 日
書記官 林淑盈
還沒人留言.. 成為第一個留言者