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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1653號
106年4月20日辯論終結
原 告 貴妃興業有限公司桃園營業所
代 表 人 陳勁國（董事）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國105年9月9日台財法字第10513940920號（案號：第10501117號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國98年10月至103年3月間銷售貨物及勞務，銷售額合計新臺幣（下同）8,959,222元，未依規定給與他人憑證，而分別以貴妃興業有限公司（以下簡稱貴妃公司）及貴妃公司新北市營業所（下稱新北市營業所）開立之統一發票交付買受人，經審理違章成立，初查乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額8,959,222元處以5%之罰鍰計447,961元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠貴妃公司與桃園營業所為同一單一法人，不適用稅捐稽徵法第44條。
桃園營業所只是貴妃公司派駐於大賣場之展示中心，並無獨立設置帳薄，亦無獨自完成銷售行為，員工薪資獎金都由原告發給，員工勞健保也由原告投保，並未具備獨立法人資格，其銷售都由貴妃公司出貨派人前往客戶指定處安裝，桃園營業所成立前後所有客戶需要商品，都由貴妃公司製造、銷售、安裝、收款及售後服務，所以由貴妃公司依法開立發票開立銷售發票，依法繳稅並無逃漏稅。
㈡財政部97年2月1日台財稅字第09704507640號函（下稱97年2月1日函）指明此行為係屬事實認定之範籌，而總機構有溢報繳之營業稅，而分支機構則有短報繳之營業稅，而該總分支機構，似無逃漏營業稅之意圖，而可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第47條第2款規定「將統一發票轉供他人使用」論處。
本案情形與前述情事相符，已依法規定開立，只是由總公司開立，無逃漏營業稅之意圖及事實，亦非出於故意或過失，自無稅捐稽徵法第44條適用，被告應依營業稅法第47條第2款論處等語。
並聲明求為判決：撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠桃園營業所於98年10月22日至100年5月26日間銷售貨物及勞務，未依規定申請營業登記，銷售額合計4,734,823元（全部銷售額10,716,076元-已逾5年裁處期間5,981,253元），及於100年5月27日至103年3月間銷售貨物及勞務，已依規定申請營業登記，銷售額合計4,224,400元，卻分別以貴妃公司及新北市營業所開立之統一發票交付買受人，有業績表、說明書、統一發票明細表及銷項發票可稽。
㈡貴妃公司於98年10月間在家樂福公司內壢店設立展示中心長達1年7個月，其非僅為開幕期間短期設置之展示中心，應屬貴妃公司之固定營業場所，有貴妃公司說明書、營業稅籍資料查詢及發票明細表可稽。
另桃園營業所於100年5月已依規定申請營業登記，係以營利為目的，並具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，且查全國總分支機構資料查詢，係屬貴妃公司之分支機構，自應領用統一發票，並於銷售貨物或勞務時，依法開立統一發票交付買受人。
桃園營業所以貴妃公司或新北市營業所所領用之統一發票開立行為，違章事證明確，核有過失。
㈢按財政部85年8月2日台財稅第851912894號函釋，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人應各就其實際銷售貨物或勞務，以自己名義開立統一發票交付買受人，此與貴妃公司及桃園營業所在法律上是否屬同一法人格無涉。
是有關開立發票之主體，因稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之，則在營業稅法上，已為稅籍登記之分支機構，應獨立開立統一發票，依營業稅法第28條、第32條及第38條規定，營業人之總機構及分支機構之營業行為應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響。
桃園營業所為系爭交易之實際銷售人，自應依法開立統一發票交付買受人，其未依規定開立，即屬該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之行為罰構成要件，且行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立。
㈣桃園營業所與貴妃公司及新北市營業所均為個別獨立之納稅義務人，貴妃公司及新北市營業所將其領用之統一發票轉供桃園營業所使用，核屬營業稅法第47條第2款所規定將統一發票轉供他人使用之情形，而桃園營業所銷售貨物未依規定給與他人憑證，核屬稅捐稽徵法第44條規定依法規定應給與他人憑證而未給與之情形，依首揭函釋規定，自應依貴妃公司、新北市營業所及桃園營業所之實際違章行為分別論處。
㈤財政部97年2月1日函釋係針對總機構將統一發票轉供分支機構使用，有無應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，及總機構將統一發票轉供他人使用應依營業稅法第47條第2款規定論處所為之個案核釋，與本案屬分支機構之桃園營業所未依規定開立統一發票之違章裁處係屬二事等語置辯。
並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與......應就其未給與憑證......經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。
「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
及「（第1項）營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
（第2項）依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
復為行為時營業稅法第28條及第32條第1項前段及第38條分別明定。
而「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
亦為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳證辦法）第21條第1項前段所明定。
可知，營業人總機構所設立固定場所之分支機構，雖非獨立之權利義務主體，但仍得為營業稅法上之營業主體及納稅義務人，應於開始營業前申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票予買受人。
又財政部85年8月2日台財稅第851912894號函釋略以：「依據營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」
係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對營業人之總機構及其分支機構之違章行為，應如何認定違章主體之細節性、技術性事項所為之釋示，核與營業稅法第28條、第32條第1項前段規定無違，應予適用。
易言之，稅捐稽徵法第44條第1項規定，係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。
營業稅法第32條第1項之規定，即屬銷售貨物或勞務應給與買受人憑證之義務規定，舉凡應給予憑證之主體、應給予憑證之時間、及憑證之形式，均應依營業稅法之規定，故於此情形稅捐稽徵法第44條第1項所稱依法規定應給與憑證之「營利事業」，即為營業稅法之「營業人」，再者，依營業稅法第28條及同法第38條第1項之規定，營業人之總機構及其他固定營業場所係屬不同且獨立之營業稅納稅主體，其營業稅之報繳以分別申報為原則，是就營業稅法而言，分支機構與其所屬總機構非屬同一之營業人，此與公司為單一法人格，分支機構僅為受本公司管轄有所不同。
縱營業人依營業稅法第32條第2項規定，申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟觀諸同法施行細則第39條之規定，其所有之固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，是不同之固定營業場所仍各負有保持足以正確計算銷售額及相關帳簿憑證之法定義務，不因總機構合併報繳銷售額及營業稅額，即得免除實際銷售貨物或勞務營業人給與憑證之法定義務（最高行政法院103年度判字第530號判決參照）。
㈡經查原告於98年10月22日至100年5月26日間銷售貨物及勞務，未依規定申請營業登記，銷售額合計4,734,823元（全部銷售額10,716,076元-已逾5年裁處期間5,981,253元），及於100年5月27日至103年3月間銷售貨物及勞務，已依規定申請營業登記，銷售額合計4,224,400元，卻分別以貴妃公司及新北市營業所開立之統一發票交付買受人（見原處分卷2第253頁業績表、第313頁說明書及第187-269頁統一發票明細表及銷項發票），未依規定開立統一發票與買受人，為原告所不爭，案經被告查獲後，按查明認定之總額8,959,223元（全部銷售額14,940,476元－已逾5年裁處期間銷售額5,981,253元）處以5%之罰鍰計447,961元。
而貴妃公司於98年10月間即在家樂福公司桃園市內壢店設立展示中心長達1年7個月，足見已非開幕期間短期設置之展示中心，應屬貴妃公司之固定營業場所，要無疑義（見原處分卷2第313頁說明書、第176頁營業稅籍資料查詢及第180-269頁發票明細表）。
又原告於100年5月已依規定申請營業登記，足見其係以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，參照全國總分支機構資料查詢（見原處分卷2第174頁）係屬貴妃公司之分支機構無誤。
揆諸前揭規定及說明，原告既為貴妃公司於桃園市內壢設立固定營業場所之分支機構，自應於開始營業前，向被告所屬桃園稽徵所申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票交付買受人。
惟原告於開始申請營業登記前即開始營業，並開立貴妃公司及新北市營業所領用之統一發票交付買受人，已該當稅捐稽徵法第44條規定之構成要件，被告以其為違章主體，按經查明認定之總額8,959,223元（裁處書誤植8,959,222元）處5%之罰鍰計447,961元，並無違誤。
至於原告所提經濟部71年1月15日函、92年7月3日函及94年10月18日函釋均屬對於分公司或分支機構有關辦理分公司登記或商業登記之行政規則，核與本件原告係被告依營業稅法第28條規定認定之貴妃公司之「固定營業場所」無涉，要無援引上開函釋之餘地，核此敘明。
㈢按依前揭規定，原告與貴妃公司及新北市營業所，應各別申請營業登記，為不同之營業人。
而依前揭營業稅法第38條第2項規定，貴妃公司固得申經財政部核准就其分支機構所銷售之貨物或勞務，由貴妃公司合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；
惟就營業稅法而言，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人自各應就其實際銷售貨物或勞務，以自己名義開立統一發票交付買受人，此與其與總公司在法律上是否屬同一人格或營業稅總繳無涉。
易言之，營業稅法上之稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之，則在營業稅法上，各分支機構應各別為稅籍登記，應獨立開立發票，亦即，依營業稅法第28條、第38條及第32條規定，應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響。
本件原告既為實際銷售人，自應由其開立發票，其未開立發票，即屬該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之客觀構成要件；
且本件非裁處漏稅罰，而係行為罰，行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立。
原告主張與貴妃公司同一單一法人，不適用稅捐稽徵法第44條，原告只是貴妃公司派駐於大賣場之展示中心，並無獨立設置帳薄，亦無獨自完成銷售行為，員工薪資獎金都由貴妃公司發給，員工勞健保也由貴妃公司投保，並未具備獨立法人資格，其銷售都由貴妃公司出貨派人前往客戶指定處安裝，原告成立前後所有客戶需要商品，都由貴妃公司製造、銷售、安裝、收款及售後服務，所以由貴妃公司依法開立發票開立銷售發票，依法繳稅並無逃漏稅云云，洵不足採。
㈣末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行政罰法第7條第1項固有明文；
惟查原告及所屬貴妃公司、新北市營業所均屬以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，已如前述，自當遵守相關稅捐法規之規定，原告既屬貴妃公司之分支機構，自應領用統一發票，於銷售貨物或勞務時，依法開立統一發票交付買受人，詎原告竟開立以貴妃公司或新北市營業所所領用之統一發票，自難辭應注意能注意而不注意之過失責任。
又財政部97年2月1日函釋係針對總機構將統一發票轉供分支機構使用，有無應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，及總機構將統一發票轉供他人使用應依營業稅法第47條第2款規定論處所為之個案核釋，與本案屬分支機構之原告未依規定開立統一發票之違章裁處，二者情形有所不同。
原告主張財政部97年2月1日函指明此行為係屬事實認定之範籌，總機構有溢報繳之營業稅，分支機構則有短報繳之營業稅，似無逃漏營業稅之意圖，可依營業稅法第47條第2款規定論處，本案情形與前述情事相符，亦非出於故意或過失，自無稅捐稽徵法第44條適用，被告應依營業稅法第47條第2款論處云云，委無憑採。
㈤綜上，原告起訴主張均不足採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁
法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 林苑珍
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