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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1877號
106年4月19日辯論終結
原 告 挺譽貿易有限公司
代 表 人 邱顯譽（董事長）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月24日台財法字第10513943130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟繫屬中變更為許慈美，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新台幣（下同）114,993元、項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」0元及未分配盈餘0元，被告原依原告申報數核定；
嗣以原告100年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益11,508,075元，經扣除其中屬應稅出售房屋增益2,785,904元相對應補徵之所得稅額473,604元，致漏報稅後純益11,034,471元，爰重行核定項次3「其他（含經稽徵機關核定漏報之稅後純益）」11,034,471元、未分配盈餘11,034,471元，除加徵10%營利事業所得稅1,103,447元外，並按所漏稅額1,103,447元處以0.5倍之罰鍰計551,723元。
原告不服，申請復查，經被告以105年4月27日財北國稅法一字第1050016000號復查決定（下稱原處分）駁回，復提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：原告100年度尚有累積盈虧損19,587,973元須先行彌補，依所得稅法第66條之9第2項第2款之規定，彌補以往年度之虧損乃後盈先補，故依原告100年12月31日申報之資產負債表，當年度依商業會計法規定處理之稅後純益114,993元，加計項次3「其他」11,034,471元，減除「彌補以往年度虧損」19,587,973元，100年度未分配盈餘為0元，確實無盈餘可分配，當亦無違反所得稅法第110條之2規定。
故原核定及罰鍰均應予撤銷等語。
並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：被告查得原告100年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益11,508,075元，乃併營業成本之調整，核定應補稅額724,965元，並處罰鍰378,882元。
原告就營業成本及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰47,360元，其餘復查駁回。
原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定，為原告所不爭執，是被告基於同一違章事實及理由，以原告漏報100 年度出售資產增益11,508,075元，扣除應補徵之所得稅額473,604 元，核計原告100 年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益11,034,471元，乃據以核定項次3 「其他」11,034,471元，加計「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」114,993 元，減除「彌補以往年度之虧損」114,993 元，重行核定未分配盈餘11,034,471元，並無不合。
而按所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，依公司法第183 、228 、230 條之規定，當係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。
而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以彌補以往年度虧損。
次按所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，依同法施行細則第48條之10第1項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。
是以，如營利事業之累積虧損數額非以當年度之未分配盈餘實際彌補者，即無從列報「彌補以往年度之虧損」為當年度未分配盈餘計算之減除項目。
查依原告100 年度未分配盈餘申報書，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」114,993 元，且依原告101 年6 月25日股東同意書明載：「本公司100 年度帳列稅後損益114,993 元，經全體股東同意全數用以彌補虧損無誤。」
足認原告以100 年度稅後純益實際彌補以往年度虧損之數額為114,993 元。
況原告既漏報稅後純益11,034,471元，自無從經其全體股東同意，用以實際彌補以往年度虧損。
再者，原告有應注意、能注意而不注意之過失，且未於裁罰處分前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額1,103,447 元處以0.5 倍之罰鍰計551,723 元，實已考量原告之違章情節所為之適切裁罰，並無違誤等語。
並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告100 年度未配盈餘申報書、被告100 年度未分配盈餘申報更正核定通知書、罰鍰裁處書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽（見原處分卷第1 至9 、42、90、111 至116 、125 至134 頁；
本院卷第21至27頁）可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
經核本件爭點為：被告核認原告100 年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益11,034,471元，據以補徵10% 營利事業所得稅額1,103,447元，並處以0.5 倍罰鍰551,723 元，有無違誤？經查：(一)本稅部分：⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」
所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。
可知，自94年度起關於作為核算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益，如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。
又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。
且對稽徵機關核定之課稅額有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。
並因所謂稅後純益係課稅所得額減除稅額後之餘額。
是就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之十營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重（最高行政法院102年度判字第573號判決參照）。
⒉次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；
所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」
所得稅法施行細則第48條之10第1項定有明文。
又按「（第1項）股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。
（第2項）前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。
（第3項）第1項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。
（第4項）議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名、決議方法、議事經過之要領及其結果，在公司存續期間，應永久保存。
（第5項）出席股東之簽名簿及代理出席之委託書，其保存期限至少為1年。
但經股東依第189條提起訴訟者，應保存至訴訟終結為止。
（第6項）代表公司之董事，違反第1項、第4項或前項規定者，處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」
「（第1項）每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：營業報告書。
財務報表。
盈餘分派或虧損撥補之議案。
（第2項）前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。
（第3項）第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」
「（第1項）董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。
（第2項）前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。
（第3項）第1項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。
（第4項）代表公司之董事，違反第1項規定不為分發者，處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」
「（第1項）公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。
（第2項）公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」
公司法第183條、第228條、第230條、第232條第1 、2項定有明文。
另按99年7 月27日最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議略以：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。
其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。
且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。
而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。
故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。
87年6 月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』
核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」
是依前揭規定及公司法第183條、第228條及第230條等規定可知，每會計年度終了，董事會應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊分發各股東。
故所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，當係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。
而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以實際彌補以往年度虧損。
⒊經查，原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本9,724,834 元及出售資產增益1,392,354 元，被告分別核定8,360,567 元及12,900,429元，應補稅額724,965元，並按短漏報出售資產增益中屬應稅之出售房屋增益2,785,904元，依其所漏稅額473,603元處0.8倍罰鍰378,882元；
原告申請復查，獲追減罰鍰47,360元，其餘復查駁回。
原告提起訴願，經決定駁回而確定等情，為原告所不爭，並有財政部104 年9 月24日台財訴字第10413949930 號訴願決定書附卷可憑（見本院卷第35至47頁）。
則依前揭 (一) 之說明，被告就原告100 年度營利事業所得稅所為前開課稅處分，既未經有權機關撤銷或變更，該處分即有構成要件效力，被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。
是被告按原告申報之稅後純益114,993 元，加計經被告核定短漏報之稅後純益11,034,471元（100 年度漏報出售資產增益11,50 8,075 元－應補稅額473,604 元），減除「彌補以往年度虧損」114,993 元，重行核定原告100 年度未分配盈餘為11,0 34,471 元（見原處分卷第41、90頁），據以補徵10% 營利事業所得稅1,103,447 元（見原處分卷第76頁），並無不合。
⒋原告雖主張依其100 年12月31日資產負債表，尚有累積盈虧負19,587,973元，於彌補以往年度虧損19,587,973元後，100 年度已無盈餘可分配云云。
惟查，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，依同法施行細則第48條之10第1項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，已如前述。
是以，如營利事業之累積虧損數額非以當年度之未分配盈餘實際彌補者，即無從列報「彌補以往年度之虧損」為當年度未分配盈餘計算之減除項目。
依原告100 年度未分配盈餘申報書，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」114,993 元，且依原告101 年6 月25日股東同意書記載：「本公司100 年度帳列稅後損益114,993 元，經全體股東同意全數用以彌補虧損無誤。」
此有原告提出之股東同意書附卷可參（見原處分卷第10頁），足認原告100 年度稅後純益實際彌補以往年度虧損之數額為114,993 元，其主張減除以往年度虧損19,587,973元，100 年度未分配盈餘為0元云云，核無足採。
又原告主張原核定並未扣除已繳之稅款乙節，查上開100 年度營利事業所得稅補徵稅額724,965 元，原告繳納日期為105 年2 月25日，尚非得於100 年度未分配盈餘減除，揆諸前揭說明，洵無足採。
(二)罰鍰部分：⒈按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1 日起至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。
其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」
及「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」
分別為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
復為行政罰法第7條第1項所明定。
又裁處時（即財政部103 年4 月16日修正發布前）「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「一、漏稅額在新臺幣5 萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人漏稅額是否超過5 萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等不同態樣分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
⒉經查，原告100 年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益11,508,075元，致漏報所得額2,785,904元，因而漏報未分配盈餘11,034,471元，已如前述，核該當上引所得稅法第110條之2第1項所定短漏報未分配盈餘之要件。
而原告自68年4月16日即經核准設立登記，長期從事塑膠日用品製造等業務（見本院卷第7頁），可見原告明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於100年度未分配盈餘申報時短漏報當年度未分配盈餘11,034,471元之結果，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
故被告依所得稅法第110條之2第1項及裁處時之裁罰倍數考表規定，經審酌原告違章情節與應受責難程度，及原告未於裁罰處分前，以書面或談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，按原告所漏稅額1,103,447元處以0.5倍之罰鍰計551,723元，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，即屬合法。
(三)綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。
被告以原告100 年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘11,034,471元，核定未分配盈餘11,034,471元，除加徵10% 營利事業所得得1,103,447 元外，並按所漏稅額1,103,447 元處以0.5 倍之罰鍰計551,723 元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴 請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，原告聲請調查證據部分，亦無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
書記官 徐偉倫
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