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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第304號
106年4月13日辯論終結
原 告 漢康科技股份有限公司
代 表 人 徐景星
訴訟代理人 吳永發 律師
複 代理人 林新傑 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月21日台財訴字第10413969260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷可佐，茲據其等先後聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）17,202,855元。
被告初查以其中1500萬元未符合規定，否准認列，併同其餘調整，核定其他損失2,202,855元及全年所得額虧損73,233,342元。
原告對於被告否准認列其他損失1500萬元部分，不服申請復查，被告104年7月20日北區國稅法一字第1040011731號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：１、101年間，原告因拋棄交通部臺灣區國道新建工程局（下稱國工局）「國家射擊訓練基地－公西靶場工程」之水電及空調工程（下稱系爭工程）致保證金被名冠科技工程股份有限公司（下稱名冠公司）沒收損失計1500萬元，被告未調查該年度其他相關合約及實際執行情形，僅因臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢）檢察官起訴書之通報資料，逕依所得稅法第38條、營利事業所得稅查核準則第62條規定，認定與經營本業無關而否准認列，致減少原告之虧損扣抵，難謂公平、合理。
而原告101年度取得系爭工程銷售合約相關商品，非憑空而來，被告認定與經營本業無關，顯屬違誤。
２、合約金額2億3千萬元，100年8月18日簽訂合約後，原告即於公開資訊觀測站發布重大訊息，依合約依序執行進度，陸續向名冠公司請款取得付款金額。
101年7月間，因部分設備廠商無意再與原告繼續配合，為避免短時間內更換替代廠商，造成國家重大工程延宕無法如期完成履約，產生鉅額罰鍰，故配合名冠公司意見，雙方合意解除承攬契約，並於101年11月簽立工程拋棄協議書，聲明原告拋棄工程繼續承攬權，後續由名冠公司全權執行，工程保證金1500萬元由名冠公司全額沒入，原告101年9-11月間已採購材料設備貨款，名冠公司同意全額給付原告，以利結報。
原告後續請名冠公司給付前項貨款，尚未支付之211,281元，已提起民事訴訟，取得法院債權憑證及支付證明，足證交易並非虛假，被告認定與經營本業無關，顯然錯誤。
本案涉及原告前高層主管為自己不法所有意圖涉犯刑責，經檢察官起訴，正於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）審理中，應等相關案件判決確定，再進行原告101年度營利事業所得稅核定事宜。
３、張嘉元所取得的款項是原告下包商合豐節能科技股份有限公司（下稱合豐公司）負責人借給張嘉元，系爭工程是真實的交易，是張嘉元向下包商借錢，下包商週轉不靈，工程進度落後，所以終止契約，支付違約金15 00萬元。
依約定，原告需預付合豐公司工程款3千萬元，原告人員依張嘉元指示，先後於100年8月19日、29日、31日分別匯款1500萬元、1000萬元、500萬元到合豐公司帳戶，吳萬發在接獲張嘉元通知後，分別於100年8月19日、22日、23日，100年9月5日提領500萬元、200萬元、300萬元、55萬元、500萬元、100萬元，均交由王旭東轉交張嘉元。
４、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：１、依臺北地檢檢察官起訴書所載，名冠公司承攬系爭工程，該公司與合豐公司均缺乏資金施作系爭工程，原告副董事長兼總經理張嘉元、合豐公司負責人吳萬發、合豐公司業務洪賢明、名冠公司負責人賴萬益於100年8月間謀議，透過原告居間轉包，由原告提供合豐公司實際施作資金，原告從中賺取差價，基於不合營業常規交易、填製不實會計憑證、財報不實之犯意聯絡。
4人於100年8月18日約定，原告以2億3千萬元向名冠公司承包系爭工程，原告提供名冠公司履約保證金2300萬元，原告再以2億1160萬元將系爭工程轉包合豐公司，合豐公司提供原告履約保證金2100萬元。
原告須於簽約時預付合豐公司工程款3000萬元，分兩階段執行。
張嘉元指示原告員工將上開不實交易事項，填製傳票等會計憑證，吳萬發指示合豐公司員工將上開不實交易事項，填製統一發票等會計憑證，原告未實際施作系爭工程，亦無施工之人力及設備，上述約定之交易方式，名冠公司並未預付工程款供原告施作，原告對合豐公司之付款條件不利原告。
張嘉元指示原告員工匯款到合豐公司臺灣土地銀行內湖分行帳戶，其與吳萬發、洪賢明明知該款項應用於系爭工程施作之相關用途，竟共同意圖為自己不法所有，張嘉元委由洪賢明通知吳萬發，領出匯款款項以供張嘉元護盤使用，因張嘉元侵占工程款致合豐公司資金不足無法履約，工程進度遲延。
101年11 月30日原告與名冠公司簽訂工程拋棄協議書，名冠公司沒收履約保證金1500萬元，原告於101年12月12日召開董事會決議拋棄系爭工程。
原告於102年1月17日向臺北地檢提起刑事告訴，就系爭工程亦自承合豐公司無能力承攬系爭工程，僅為配合張嘉元淘空原告財物，其於收取備料款後，均未實際用於工程施作，造成工程延宕，經遭嚴重質疑工程進度落後，致原告與名冠公司終止合約，更可驗證合豐公司就系爭工程無實際施工，亦證拋棄系爭工程致名冠公司沒收保證金，與經營業務無關。
又依101年7月2日協商會，系爭工程追加工程款之利潤，名冠公司同意撥出總金額10%給原告，可知名冠公司自己有能力承擔系爭工程，無須轉包予原告，此合約僅為調度資金，非工程轉包，名冠公司沒收履約保證金1500萬元，與經營本業無關，應予剔除，方符稅務會計原理。
２、各項成本費用、損失及稅捐具備減除項目之適格與否，並非徒以事實上之真偽為判斷準據，尚須視其作為減除納稅義務人稅負之項目，是否具法律上正當性。
營利事業列報之各項成本費用、損失及稅捐，縱使非虛，若其不具必要性或合理性，或事業原應依內部正當控管防止其發生，因事業就該成本費用或損失之發生具可歸責性，如仍准予作為減除項目列支，將造成鼓勵不法、抵銷制裁及容任規避稅負之不良效果，不但失其法律上之正當性，且明顯違反租稅公平原則。
原告因內部控管疏失，致原告副董事長兼總經理張嘉元得利用職務機會侵占工程款，難謂係經營本業及附屬業務所發生，應為原告與張嘉元個人間之內部關係，原告若因而受損，僅張嘉元對原告負賠償責任，不得以此項損害列報為原告經營本業之損失，被告否准認列，核屬有據。
３、公西靶場工程係100年3月29日由國亨營造股份有限公司（下稱國亨公司）、名冠公司及原將科技有限公司（下稱原將公司）等3家廠商共同得標，契約總價10億7千萬元。
其中國亨公司主辦土木工程部分，占契約比率10%；
名冠公司主辦建築及機電工程部分，占契約比率82%；
原將公司主辦空調部分，占契約比率8%，國亨公司為代表廠商，開工日期為100年8月25日，後因廠商財力不足，無法繼續施工，國工局於102年3月26日終止契約，並於102年3月27日接管工地，嗣重新辦理招標，103年9月5日由永青營造工程股份有限公司、碩亮工程有限公司共同得標。
４、合豐公司無能力施作系爭工程。
實際上，原告把錢匯給合豐公司之後，合豐公司把錢轉匯到原告副董事長兼總經理張嘉元的中國信託銀行號帳戶。
張嘉元指示原告員工於100年8月19日匯款1500萬元、100年8月23日匯款1千萬元、100年8月31日匯款500萬元到合豐公司銀行帳戶。
合豐公司代表人吳萬發於100年8月19日提領500萬元、100年8月22日提領200萬元、100年8月23日提領300萬元、55萬元、500萬元、100年9月5日提領100萬元，均交王旭東轉交張嘉元，吳萬發並於100年8月24日匯款100萬元至張嘉元指定之銀行帳戶，因張嘉元侵占工程款計1755萬元，原告匯款予合豐公司之款項，應用於系爭工程施作之相關用途，合豐公司卻將款項轉交張嘉元，致合豐公司資金不足無法履約，而合豐公司資金已不足，原告稱係合豐公司借款予張嘉元，顯與日常經驗法則不同。
而合豐公司提供原告履保證金2100萬元，合豐公司無法履約，有無依約沒入保證金，未見原告論述，且名冠公司101年度申報損益表亦未列此非營業收入項目，由臺北地檢檢察官起訴書及臺北地院103年度金重訴字第9號刑事判決所載，張嘉元係為淘空原告財務，採虛進虛銷方式，將進貨款項金額，支付廠商後，回流至張嘉元帳戶，足證原告內部控管疏失，致張嘉元得利用職務機會侵占工程款。
５、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：１、按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
最高行政法院71年判字第1242號判例意旨：「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。
……」可見，與營業活動欠缺關聯性的損失，不得作為營利事業之損失予以列報。
而營利事業所得稅上損失之認列，除真實為基本要求外，還須具備營業上之合理及必要。
營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。
則所謂經營本業及附屬業務合理發生之損害，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之（參見最高行政法院105年度判字第137號判決意旨）。
２、本件如事實概要欄所載之事實，有原告101年度營利事業所得稅結算申報書、其他損失彙總表、申報核定通知書、復查申請書、被告104年7月20日北區國稅法一字第1040011731號復查決定書、訴願書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
經查：
⑴、原告於102年1月17日對其公司總經理張嘉元、合豐公司負責人吳萬發提出背信等刑事告訴時，關於系爭工程部分即表示「張嘉元、吳萬發明知原告公司與合豐公司無能力承攬並完成系爭工程，由原告公司以2億3千萬元向名冠公司承攬，支付名冠公司150萬元履約保證金，再以2億1160萬元轉包予合豐公司，帳面上為原告公司賺取1840萬元，實際掏空原告公司現金，……未要求合豐公司支付工程保證金，竟先行支付合豐公司3千萬元工程購料預備金……合豐公司取得3千萬元後，未實際支用於系爭工程……」等語（見原處分卷一第148-150頁告訴狀）。
⑵、參之原告公司100年8月向名冠公司以2億3千萬元承攬系爭工程，隨即於100年8月以2億1160萬元轉包予合豐公司，原告承攬系爭工程再轉包之結果，原告並非實際施作系爭工程，亦無施作的人力及設備，且除須給付名冠公司履約保證金2300萬元（其中1500萬元以銀行本票支付或電匯現金，餘800萬元以發票人為原告之4紙200萬元票據支付），尚須先行預付3千萬元予合豐公司（見原處分卷一第121-136頁契約及投標須知、統一發票、傳票、存摺明細），至此，原告實質上只是資金的提供者，自難認係本業或附屬業務的經營，則縱原告與名冠公司、合豐公司間之契約為真實、合豐公司就系爭工程之實際施作，均不足為有利原告之認定。
佐以合豐公司在取得原告預付的3千萬元後，隨即全數交給張嘉元，明顯違背一般交易常情，即使如原告所稱合豐公司是將款項借給張嘉元（見本院卷第63頁105年9月13日準備程序筆錄），亦終致合豐公司無資力施作而進度延遲。
此外，觀之101年7月2日原告、名冠公司、合豐公司的公西靶場會議紀錄（見原處分卷一第85頁）及101年11月30日原告與名冠公司的工程拋棄協議書（見原處分卷一第83頁），未見原告、名冠公司與合豐公司彼此間任何關於工程進度計價之試算，而原告依原承攬契約給付名冠公司之1500萬元履約保證金，原告同意由名冠公司沒入，對於所謂下包之合豐公司因承作系爭工程提供予原告之履約保證金2116萬元，卻未為約定，復未見原告因之據以主張權利（見本院卷第89頁106年3月14日準備程序筆錄）。
依前開說明，系爭被沒入之1500萬元，性質上難認係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生，自非屬原告經營本業或附屬業務中之合理損失。
是以，被告否准認列其他損失1500萬元，洵然有據。
又交易是否真實，與交易是否為本業或附屬業務，是二件事，原告以系爭交易為真實，因合意解除契約經沒入之1500萬元，即應予認列其他損失，容有誤解。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採，就系爭1500萬元，被告否准認列為其他損失，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 李淑貞
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