臺北高等行政法院行政-TPBA,105,簡上,106,20170703,1

臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第106號
上 訴 人 蘇雲川
被 上訴人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年3月31日臺
灣新北地方法院105年度簡字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人與他人共有坐落新北市汐止區長安段394、409地號2筆土地（下稱394、409地號土地，合稱系爭土地。
上開2筆土地重測前分別為汐止區保長坑段保長坑小段452之9及452之8地號2筆土地〈下分別稱重測前452之9及452之8地號土地〉，該重測前地號係於民國59年5月27日自重測分割前保長坑段保長坑小段452地號土地〈下稱重測分割前〉逕為分割），以上訴人應有部分換算面積分別為563.89平方公尺及14.03平方公尺，原課徵田賦在案。
嗣新北市汐止地政事務所（下稱汐止地政）以102年5月29日新北汐地價字第1023669653號函（下稱汐止地政102年5月29日函）檢送汐止區102年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊（下稱公設完竣清冊）予被上訴人所屬汐止分處（下稱汐止分處），另經汐止分處向新北市政府城鄉發展局（下稱城鄉局）函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否屬於公共設施（下稱公設）完竣地區、完竣時間及完竣比例，嗣經城鄉局以103年7月3日北城開字第103121225號函（下稱城鄉局103年7月3日函）回覆系爭土地於90年清查劃屬公設完竣地區，被上訴人乃認系爭土地核與土地稅法第22條第1項但書所規定應徵收田賦之要件不符，遂以103年7月16日北稅汐一字第10335355022號函（下稱被上訴人103年7月16日函）核定系爭土地98年至102年之地價稅共163,568元；
嗣因交通部民用航空局（下稱民航局）103年11月13日場建字第1030020236號函（下稱民航局103年11月13日函）告知尚有待查事項，故被上訴人乃以103年11月25日北稅汐一字第1033546495號函（下稱被上訴人103年11月25日函）撤銷前開被上訴人103年7月16日函所為之處分。
其後被上訴人依城鄉局103年10月22日北城開字第1031987047號函（下稱城鄉局103年10月22日函）告以系爭土地位屬汐止都市計畫範圍內之乙種工業區，於90年清查劃屬公設完竣地區，且經城鄉局103年10月30日北城都字第1032056377號函（下稱城鄉局103年10月30日函）回覆系爭土地尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定，另以103年12月16日北城都字第1032386962號函（下稱城鄉局103年12月16日函）回覆系爭土地尚無平均地權條例第22條所稱「依法限制建築」、「依法不能建築」之情形，而新北市政府（下稱市府）工務局（下稱工務局）104年1月12日新北工建字第1032511593號函（下稱工務局104年1月12日函）亦回覆系爭土地僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或不能建築，故被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條規定，以104年3月5日新北稅汐一字第1043543852號函（下稱被上訴人104年3月5日函）補徵系爭土地核課期間內之99年至103年地價稅分別為新臺幣（下同）36,683元、33,873元、28,007元、27,740元及27,741元，共計154,044元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院105年度簡字第1號判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
㈠復查決定及訴願決定援引城鄉局103年7月3日函及103年10月22日函認定系爭土地於90年清查劃屬公設完竣地區，惟城鄉局相關來函並未記載系爭土地符合土地稅法施行細則
第23條所規定「公共設施完竣」要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，尚不足為本件核課地價稅之依據。觀諸
系爭土地之現況照片，種植有果樹及菜園，可知確係作為
農業使用，客觀上顯無所謂自來水、排水糸統、電力等設
施建設完竣之情形，自與公設完竣之要件不符，被上訴人
顯未就系爭土地之道路、自來水、排水系統、電力等設施
建設完工與否，即如何符合土地稅法施行細則第23條規定之「公共設施完竣」要件予以調查，即逕命上訴人補繳地
價稅款，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違，且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上並不符「公共設施完
竣」之要件。
㈡依土地稅法施行細則第25條規定，系爭土地倘有於90年間劃歸公設完竣，則被上訴人應早已獲市府通知，惟被上訴
人遲至104年始追徵99年至103年地價稅，將行政怠惰之不利益歸人民負擔，自有違正當行政程序。被上訴人以汐止
地政102年5月29日函、城鄉局103年10月22日函、103年7月3日函認定系爭土地於90年清查劃屬公設完竣地區，則依土地稅法施行細則第25條規定，城鄉局至遲應於91年2月底即確認相關變更，並於5月底前將系爭土地變更為公
設完竣一情列冊檢送被上訴人，被上訴人始能據此向上訴
人課徵次年度之地價稅。倘市府曾將系爭土地變更為公設
完竣地區，應依土地稅法施行細則第25條規定通知被上訴人，被上訴人實無不知之理，故被上訴人理應於91年間即由市府獲悉系爭土地公設完竣異動情形，卻未於91年間向上訴人核課地價稅，遲至104年始向上訴人追徵99年至103年地價稅差額，有行政怠惰之嫌，而此不利益自不應由人
民負擔。
又若市府未依前開規定於91年通知被上訴人，則系爭土地顯未有於90年間劃歸公設完竣地區之情形。
再者，土地稅法施行細則第25條明定須「每年度」逐年認定「公共設施完竣」與否，倘城鄉局未於91年5月底前就上開變動造冊送交被上訴人，被上訴人嗣後縱發現90年間系爭土地業已劃屬公設完竣地區，亦不能再追徵99年度後之地價稅差額，否則即與土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4條行政程序應遵守一般法律原則之規定不符。
㈢市府就系爭土地劃歸公設完竣地區，及被上訴人於本件處分前，事前未通知上訴人，致上訴人無陳述意見或提出重
新認定之機會，有違行政程序法第102條規定。
市府91年9月25日北府城開字第0910558928號函（下稱市府91年9月25日函）及同年11月13日被上訴人北稅汐二字第0910029983號函（下稱被上訴人91年11月13日函）均明確表示系爭土地於90年間並未劃歸公設完竣範圍。
又市府91年9月25日函明確表示系爭土地重測分割前452地號土地並未列入公設完竣地區（並依職權通知汐止地政，要求更正為非屬
公設完竣範圍），嗣92年迄至104年被上訴人為原處分之日止長達10餘年間，市府從未曾將系爭土地變更為公設完竣地區等情通知上訴人，上訴人毫無知悉，且無陳述意見
或依新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條規定提出重新認定之機會，不符信賴保護原則，且與正當行
政程序顯有未合。
㈣市府及被上訴人之前開行政行為已足以引起上訴人相當之信賴，上訴人未就系爭土地為任何處分及變更使用，自有
信賴之表現。
依土地稅法施行細則第25條規定，倘系爭土地有於90年間經清查劃歸公設完竣地區，則被上訴人理應於91年5月底前，即由市府獲悉異動情形，惟被上訴人並未於各該年度向上訴人核課地價稅，遲至104年始追徵99年至103年地價稅差額，使上訴人之財產遭受損失（遭課徵地價稅），上訴人復無任何信賴不值得保護之情形，應
認上訴人有正當合理之信賴，而有公法上信賴保護原則之
適用。
㈤系爭土地於98年至102年間，被上訴人原核課田賦，嗣被上訴人對之改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之
性質，而汐止地政以99年6月1日北縣汐地價字第0990008616號函（下稱汐止地政99年6月1日函）通知被上訴人系爭土地為公設完竣地區，則被上訴人應於收受上開函文後即
知悉系爭土地劃為98年公設完竣地區（此部分亦與被上訴人本件主張系爭土地自90年即已公設完竣，顯相矛盾）。
被上訴人自不得視而不見，未適時予以改課，依法即應於
次期起改課地價稅，不得再核課田賦。則被上訴人核課系
爭土地98年至102年期田賦時，已有明確資料知悉屬違法行政處分而有得撤銷之原因存在，卻直至103年（或104年）始撤銷原核課田賦之違法處分，已逾2年之除斥期間，
依行政程序法第117條第1項、第121條第1項規定，被上訴人即不得撤銷98年至102年期原核課田賦之處分。
三、被上訴人則以：
㈠系爭土地屬89年10月31日發佈實施「變更汐止都市計畫（工業區分類專案通盤檢討）」案之「乙種工業區」，非公
設保留地，原非公設完竣範圍，前經被上訴人課徵田賦在
案。
嗣汐止地政以102年5月29日函送「汐止區102年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報被上訴人系爭土地
公設業已完竣，並經被上訴人再次函詢城鄉局查復系爭土
地已於90年清查劃屬公設完竣地區。
又系爭土地雖經新北市汐止區公所（下稱汐止區公所）查復訂有耕地三七五汐
保字第395號租約，惟系爭土地經城鄉局查復尚無最初發佈實施前之都市計畫禁限建規定，且無平均地權條例第22條所稱依法限制建築及依法不能建築之情形，另據民航局
二次查告及工務局函復，系爭土地僅部分建築行為受限，
依內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令（下稱內政部93年4月12日令）規定，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地；系爭土地並經工務局查復汐止區僅
橫科段涉及軍事管制禁、限建區，及臺灣自來水股份公司
（下稱臺水公司）查告系爭土地位於「保長坑溪自來水水
質水量保護區」及「新山水庫集水區」範圍外，是系爭土
地均非屬軍事管制區及自來水水質水量保護區甚明。基上
說明，系爭土地核與土地稅法第22條第1項但書及第2項所訂各款課徵田賦之要件不符，被上訴人依財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋（下稱財政部81年11月25日函釋）規定，以104年3月5日函核定系爭土地應自公共設施完竣之次年期（即91年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內99年至103年改按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據。
㈡有關系爭土地是否已屬公設完竣地區，其認定權屬為城鄉局；
又系爭土地既經主管機關城鄉局多次查復確認確屬90年公設完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，
參照最高行政法院96年度判字第747號判決意旨，被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條及財政部81年11月25日函釋規定予以補徵，於法尚無違誤。又系爭土地業經被上訴人多次
函詢相關機關確認無土地稅法第22條規定應課徵田賦之事由，是本件核屬行政程序法第103條第1項第5款規定行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認之情形，核無同
法第102條規定之適用。
且被上訴人104年3月5日函已逐項說明處分之理由及依據，難謂有違行政程序法第36條及第43條規定。
㈢系爭土地係於59年5月27日自重測分割前452地號土地逕為分割而出，與市府91年9月25日函及被上訴人91年11月13日函所載重測分割後452地號土地顯非屬同一筆地號土地。被上訴人並未創設足以令上訴人信賴爾後系爭土地倘公
設完竣，毋須改課地價稅之「信賴基礎」，上訴人亦無因
信賴該「信賴基礎」而為具體處分之「信賴表現」，尚難
認定有信賴保護原則之適用。
四、原判決略以：
㈠系爭土地為90年劃屬公設完竣地區一節，業據城鄉局103年10月22日函、系爭土地90年度、98年度清查圖資可稽，且由汐止區地籍圖查詢資料所示相關位置及98年2月23日現場拍攝之照片以觀，與系爭土地相近處已蓋有老舊之房
屋，路邊已立有電線桿，且有水溝蓋等情，則城鄉局103年10月22日函所為之認定即無不可採信之理。
至於上訴人就此雖執前揭情詞而為質疑；惟查：⒈系爭土地是否符合
土地稅法第22條第1項第2款所定之構成要件，其中最主要爭議核心在於系爭土地是否「公共設施尚未完竣」。而所
謂「土地公共設施是否完竣」之判斷，則依土地稅法施行
細則第23條及平均地權條例施行細則第36條規定，可解析為4個要素，且均須具備，方屬完竣：⑴「道路」完竣。
⑵「自來水」完竣。⑶「排水系統」完竣。⑷「電力」完
竣。然而在詮釋「道路」、「自來水」、「排水系統」與
「電力」之完竣時，實證背景上必須先認知到以下之客觀
事務法則：⑴土地必須透過大區域之整體規劃，協調彼此
間之使用方式，避免因使用而生之負外部性效應，其使用
效率才能提升。而前開4種公設之建設及配合，形成網狀
式之支援體系，覆蓋至整個地理區域中，正是上述整體規
劃之重要機制。也只有在上開網狀機制形成後，該地理區
域內之特定土地才能依國土管制規劃目標實際為使用。⑵
又土地在自然狀態下彼此間相連無從分割，其界定及地號
標示與權利劃分則純粹是人為產物，因此在討論某筆人為
劃分之土地，是否有上開4種設備之相互支援，而到達公
設完竣之程度，自然不能將眼光僅置於判斷對象之土地上
，探究其土地上有無存在該等有形設備，反而要從網絡之
觀點，視該土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與
「排放」等外部支援網絡之服務。⑶而上開支援服務既屬
「網絡」概念，即無法採取「全面覆蓋」之觀點，而有「
最後一哩」之連結部分，此部分應由土地所有權人自行負
擔。是以取得上開服務是否「便捷」，本身即是一個「程
度上」概念，其間自有「仁智互見」的判斷空間，而需要
視個案為決定，主管機關為做此判斷所建立之輔助性法規
範，除非從實證上觀察有明顯不合理之處，不然法院即應
予以尊重（參照最高行政法院100年度判字第2078號判決意旨），是上訴人以系爭土地仍做農業使用，客觀上顯無
所謂自來水、排水系統、電力設施建設完竣之情形，自屬
誤會。
⒉汐止地政99年6月1日函之「主旨」欄固載稱「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里鄉）『98年』都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各1份，詳如說明，請查照
。」惟於「說明」欄二亦載明：「緣臺北縣政府首揭號函
（即臺北縣政府99年2月8日北府城開字第0990111078號函……）所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區
分本次增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施
完竣地區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新
繕造旨開清冊，……」，是自難據之即謂系爭土地係於98年始劃屬公設完竣地區；
又市府91年9月25日函固載稱「……二、查本府90年汐止都市計畫地區公共設施完竣範圍圖，並無將旨開（即汐止市保長坑段保長坑小段452地號土地）劃入公共設施完竣範圍，故上開土地應非公共設施
完竣地區。」
然系爭土地於59年5月27日即自重測分割前452地號土地逕為分割，則上函所指分割後452地號土地自與系爭土地無涉，故上訴人執該函文而質疑系爭土地劃屬
公設完竣地區之時間，即屬誤會；
縱系爭土地於98年始劃屬公設完竣地區，則本件係自99年起核課系爭土地之地價稅，於法亦屬無違。又系爭土地均屬已規定地價之都市計
畫範圍內之乙種工業區，且均非屬都市計畫範圍之公設保
留地，亦非依法限制建築或不能建築者，是系爭土地要與
土地稅法第22條所規定應徵收田賦之要件不合，則自應依同法第14條之規定課徵地價稅。
㈡依市府於102年1月28日發布「公共設施完竣地區劃定原則」第10條及第11條規定，上訴人就系爭土地經90年劃定為公設完竣地區，如確有上開規定之適用，固得依該規定向
市府申請重新認定；
惟系爭土地既經90年劃定為公設完竣地區，在未經撤銷之前，自仍應認屬90年劃定為公設完竣地區之土地。
又被上訴人並非90年劃定為公設完竣地區之主管機關，就系爭土地於劃定為公設完竣地區，自不負通
知上訴人之義務。則上訴人是否具有得向市府申請重新認
定，核與本件被上訴人依法核課地價稅無涉。再者，系爭
土地經被上訴人多次函詢相關機關確認實無土地稅法第22條規定應課徵田賦情形，經被上訴人依職權調查證據後，
客觀上已明白足以確認，被上訴人依行政程序法第103條第1項第5款規定，得不給予上訴人陳述意見之機會，而作成原處分，於法並無違誤；至於上訴人所指行政程序法第
39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關
仍有斟酌衡量之權。是上訴人就此所為主張，並不足以執
之為其有利之認定。
㈢又信賴保護原則必須符合下列三要件：⒈須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定之存在」；⒉須有信賴表現；⒊須
該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政
處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要
件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依
據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之
改課或補徵，無信賴保護原則之適用（參照最高行政法院
101年度判字第424號判決意旨），而本件被上訴人並未創設足以令上訴人信賴日後系爭土地，倘公設完竣毋須改課
地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據
法律規定而成立或減免，自無因信賴該「信賴基礎」而為
具體之「信賴表現」；
具體言之，市府91年9月25日函固查復於90年汐止都市計畫公設完竣地區，並未將重測分割前452地號土地列入公設完竣地區範圍，應非屬公設完竣地區，惟此與系爭土地要屬無涉，則何來信賴此一國家行
政行為之「信賴基礎」？又上訴人所指「相信被上訴人機
關課徵田賦處分，而認知僅能做農業使用，未從事其他建
築或商業使用」又豈足以成為「信賴表現」？準此以觀，
殊難認上訴人有信賴保護原則之適用。
㈣細繹汐止地政99年6月1日函內容，其主旨固載：「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里鄉）98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，詳如說明，請查照。」但其
於說明欄亦記載：「一、依臺北縣政府99年2月8北府城開字日第0990111078號函辦理。
二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區分本次
增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施完竣地
區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨
揭清冊，惟因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設
施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應
以實際現場會勘結果為課稅之依據。三、又旨開清冊係因
全面重新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機
關現場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主
管機關查明。」據之，足見汐止地政上揭函文對於所謂公
設完竣地區土地清冊之正確性已有所保留，並建請被上訴
人「仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」，是難認被
上訴人接獲該函件，即得確認系爭土地必屬該函所指之公
設完竣地區；又參以一般課稅實務，稅捐稽徵機關辦理租
稅業務稽徵，因數量多而繁雜，事實上並無從立即逐件查
核，且都市土地公設完竣變動地區之查察、通知與列冊移
送等機關間聯繫，其內容亦或有錯誤可能，此觀汐止地政
上揭函文所載：「因座標系統問題致使部分位於都市地畫
公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴
處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」可明；而汐止
分處亦確實以103年7月1日函向城鄉局函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否屬公設完竣、完竣時間及完竣比例，嗣經城鄉局以103年7月3日函覆稱：「……長安段376、376之2地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區，長安段376之3、……地號土地於90年清查劃屬公共設施完竣區。」
其後被上訴人依此函乃以103年7月16日函核定補徵核課期間內98年至102年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），足認被上訴人確實知曉系爭土地於90年劃屬公設完竣地區，應係在接獲城鄉局103年7月3日函之後（況是否應徵收田賦，除「公共設施」是否完竣外，依土
地稅法第22條之規定，尚有其他應考量之情事），則被上訴人嗣以103年7月16日函核定補徵核課期間內98年至102年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），經上
訴人申請復查後，被上訴人為更一步確認核課之合法性，
乃發文其他主管機關而為確認，而因民航局103年11月13日函所載，被上訴人乃以103年11月25日函撤銷前揭103年7月16日函所為之處分；
嗣被上訴人另依據工務局104年1月12日函所載，認定系爭土地非屬依法限制建築或禁止建築之土地，乃以104年3月5日函補徵核課期內99年至第103年地價稅，就其時間點而言，並未逾撤銷違法行政處分之
2年除斥期間。至於上訴人雖另以被上訴人有行政怠惰之
嫌，此不利益不應歸於人民負擔云云；惟依上開說明，被
上訴人於接獲汐止地政99年6月1日函時，應僅係處於可著手調查原核課田賦之處分是否違法之狀態，此與其是否確
實知曉仍有程度上之差異，被上訴人是否未予儘速著手調
查而有怠惰之實，尚非無疑；況縱認被上訴人未儘速著手
調查而未臻妥適，但於法文明文之情形下，又豈能因之即
捨行政程序法第121條第1項之明文規定不用，而另以可得調查之時間點而為除斥期間之起算點，此亦有最高行政法
院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議足資參照。
又被上訴人原以103年7月16日函核定補徵核課期間內98年至102年地價稅，但經上訴人申請復查後，被上訴人為更一步確認核課之合法性，發文其他主管機關而為確認後，
乃以103年11月25日函撤銷前揭103年7月16日函所為之處分，嗣再經查證後，始以104年3月5日函補徵核課期內99年至103年地價稅（含撤銷原核課田賦之違法行政處分），益見不應以被上訴人接獲汐止地政99年6月1日函時，作為計算撤銷違法行政處分除斥期間之起算點。
五、本院查：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農
業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列
規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作
農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用
地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四
、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫
編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）
前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」
「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項
設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車
為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排
水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩
旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯
著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣
（市）政府劃定之。」「稅捐之核課期間，依左列規定：
二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課
徵之稅捐，其核課期間為5年……。在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核
課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第
1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵
機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所
屬徵期屆滿之翌日起算。」
分別為土地稅法第14條、第22條第1項、第2項、同法施行細則第23條及稅捐稽徵法第21條、第22條第4款所規定。
次按「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為
縣（市）政府……」「本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四
項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨
車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；
排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路
兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有
顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或
縣（市）政府劃定之。」
「本條例第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法
限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之
地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每
年2月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管
機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年
5月底前列冊送稅捐稽徵機關。」
分別為平均地權條例第2條及平均地權條例施行細則第36條、第38條所規定。
㈡繼按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。
但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有
重大危害者。
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大
於撤銷所欲維護之公益者。」
「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。
」行政程序法第117條、第121條第1項分別定有明文；
續按「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內
為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在
授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時
，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時
，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知
曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥
期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應
具體審認。」
（最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢查上訴人所有系爭土地屬89年10月31日發布實施「變更汐止都市計畫（工業區分類專案通盤檢討）」案之「乙種工
業區」，非公設保留地，原非公設完竣地區，前經被上訴
人課徵田賦在案。
嗣汐止地政以102年5月29日函公設完竣清冊（參原卷第46頁）通報被上訴人系爭土地公設業已完竣，並經被上訴人再次函詢城鄉局查復系爭土地已於90年清查劃屬公設完竣地區，此有城鄉局103年7月3日函、103年10月22日函附卷可稽（原卷第49、72頁）。
又系爭土地雖經汐止區公所查復訂有耕地三七五租約（參原卷第77頁），惟系爭土地經城鄉局103年10月30日、103年12月16日函查復尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定、無平
均地權條例第22條所稱依法限制建築及依法不能建築之情形（參原卷第88、105至106頁），另據民航局103年11月13日函、103年12月22日場建字第1030033790號函查告「……新北市汐止區長安段394地號等2筆土地……三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建
築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍
。
……」（參原卷第89、109頁），及工務局104年1月12日函復略以：「依據交通部民用航空局103年12月22日場建字第1030033790號函說明二：『查本案場址位於依【航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高
度管理辦法】……劃定之臺北航空站進場面（高距比1：
40）範圍內，請依前開規定辦理』……說明四（略以）：『本案場址爾後若有興建計劃高度（含屋頂突出物）60公尺以上者，請提供標示基地位置……基地高程及建物高度
等資料予本局，俾利評估儀航程序。』，卷查係針對建築
物及其他障礙物高度之管理規定，……」（參原卷第116至117頁）是系爭土地僅部分建築行為受限，依前揭內政部93年4月12日號令規定，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。
系爭土地並經工務局103年10月30日函查復汐止區僅橫科段涉及軍事管制禁、限建區，及臺水公
司查告（原卷第113頁）系爭土地位於「保長坑溪自來水水質水量保護區」及「新山水庫集水區」範圍外，是系爭
土地均非屬軍事管制區及自來水水質水量保護區甚明（參
原卷第86至87頁）；
而上開情事復有汐止區公所103年10月29日新北汐民字第1032315796號函、臺水公司第一區管理處103年12月25日台水一操字第10300121440號函在卷可證（原卷第75至77、113頁）。
據上說明，系爭土地核與土地稅法第22條第1項但書及第2項所訂各款課徵田賦之要件不符，則被上訴人依前揭財政部81年11月25日函釋規定，以104年3月5日函核定系爭土地應自公設完竣之次年期（即91年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內99年至103年改按一般用地稅率課徵之地價稅，已難認有何違誤。
㈣上訴人雖先以：原判決所引用「……嗣經新北市政府城鄉發展局以103年7月3日北城開字第1031211225號函覆稱：『……長安段376、376之2地號土地於98年清查時劃屬公共設施完峻地區，長安段376之3……』」等文字，均與系爭土地（係394、409地號土地）無涉，是原判決顯以與系爭土地無關之土地（長安段376、376之2、376之3地號土地）劃歸公設完竣地區作為本件判決依據，判決理由前後
矛盾等情為主張。
惟細繹城鄉局103年7月3日函（原卷第48至49頁），於說明三之開端及末尾均已分別詳載「394、409」、「394、409地號土地於90年清查劃屬公共設施完竣地區。」
等字句，是原判決縱漏引394、409地號土地，惟仍不影響城鄉局103年7月3日函業已認定系爭土地係屬公設完竣地區，是上訴人此部分之主張原判決理由矛盾
等情，尚難憑採。
㈤上訴人次主張：原處分係援引城鄉局103年7月3日函，即僅以「公共設施完竣」與否，作為其撤銷原核課田賦處分
之唯一依據，是被上訴人接獲汐止地政99年6月1日函檢附公設完竣清冊後，其並非地政主管機關，既無權變更地政
機關之認定，應認自接獲上函時即已明知及確實知曉原核
課田賦處分得撤銷，且汐止地政99年6月1日函既表示有關公設完竣之認定係依市府99年2月8日函，原判決竟未依職權函調市府99年2月8日函以查明被上訴人於接獲汐止地政99年6月1日函即明知及充分知曉系爭土地已劃歸公設完竣，以起算撤銷前田賦處分之除斥期間，反而任被上訴人行
政怠惰，認接獲城鄉局103年7月3日函始為知悉，有違最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，是被上訴人以原處分撤銷前田賦處分顯已逾行政程序
法第121條規定之2年除斥期間，原判決顯有不備理由及不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條應依職權調查規定之違背法令等情。茲以：
⒈按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常
受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇
，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判
斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而
屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機
關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，
致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關
事實認定權限之作用存在。」最高行政法院96年度判字
第747號判決意旨參照。
經核汐止地政99年6月1日函，其主旨係載：「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里
鄉）98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，
詳如說明，請查照。」惟其於說明欄亦記載：「一、依
臺北縣政府99年2月8日北府城開字日第0990111078號函辦理。二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共
設施完竣地區圖，並未明確區分本次增加、剔除範圍，
故本所係將該都市計畫公共設施完竣地區圖套繪地籍圖
，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨揭清冊，惟因
座標系統問題致使部分位於都市計畫公共設施完竣地區
界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現
場會勘結果為課稅之依據。三、又旨開清冊係因全面重
新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機關現
場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主管
機關查明。」
（參原審卷第97頁）足認汐止地政99年6月1日函對所謂公設完竣地區土地清冊之正確性已有所
保留，並建請被上訴人「仍應以實際現場會勘結果為課
稅之依據」、「尚生疑義者，建請逕洽主管機關查明」
，已難認被上訴人於接獲上開函文時，即得確認系爭土
地必屬該函所指之公設完竣地區。次以，都市土地公設
完竣變動地區之查察、通知與列冊有關移送等機關間聯
繫，其內容亦或有錯誤可能，此觀上開汐止地政函：「
因座標系統問題致使部分位於都市計畫公共設施完竣地
區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際
現場會勘結果為課稅之依據。」等記載可知，是被上訴
人於99年6月1日及102年5月29日接獲系爭土地公設完竣清冊，尚須經查證俾憑核課正確，上訴人主張被上訴人
非地政主管機關，就系爭土地是否劃設為公設完竣地區
並無再進一步調查之必要，已難可採。而被上訴人亦確
實以103年7月1日函（參原卷第47頁）再向城鄉局函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否確屬公設完竣、完
竣時間及完竣比例，嗣經城鄉局103年7月3日函稱「系爭土地於90年清查劃屬公設完竣地區」（參原卷第48頁、49頁，至於原判決第24頁則係漏引前函關於系爭土地地號之記載，已如前述），其後被上訴人依此函以103
年7月16日函核定補徵核課期間內98年至102年地價稅（參原卷第51頁），足證被上訴人確實知曉「系爭土地於
90年劃屬公設完竣地區」之此一要件，係在接獲城鄉局
103年7月3日函之後。
⒉繼以，依前揭土地稅法第22條第1項但書規定，非都市土地如合於該項但書第1款至第5款之任一規定，即得適
用該項前段徵收田賦之規定，而公設是否完竣，僅符合
該項第2款事由；如土地尚有符合該項其他4款之事由，
仍應徵收田賦。
經查，本件被上訴人以103年7月16日函核定補徵核課期間內98年至102年地價稅，因上訴人申請復查（參原卷第68頁）後，被上訴人為更進一步確認
核課之合法性，乃發文其他主管機關而為確認，除因民
航局103年11月13日函（參原卷第89頁）所載，被上訴人乃以103年11月25日函（參原卷第101頁）撤銷前揭103年7月16日函所為之處分，被上訴人尚因此函詢諸如民航局、城鄉局、工務局、臺水公司等有關單位查詢系爭
土地是否符合土地稅法第22條第1項但書第1款、第3款至第5款之情事，以確認系爭土地是否尚符應課徵田賦
之規定，該等單位均函覆並無上情，已如前所述，嗣被
上訴人依工務局104年1月12日函（參原卷第117頁）所載，始得確認系爭土地非屬依法限制建築或禁止建築之
土地，乃以104年3月5日函補徵核課期間內99年至103年地價稅（參原卷第121頁），就其時間點而言，並未逾
撤銷違法行政處分之2年除斥期間。
⒊再者，都市土地是否應課徵田賦，其公設完竣與否僅係
該當事由之一，而非唯一；易言之，如都市土地尚符合
其他應課徵田賦之事由，則仍應課徵田賦。上訴人於本
件係一再主張：被上訴人接獲汐止地政99年6月1日函，即知系爭土地並不能核課田賦，應自斯時起算撤銷前核
課田賦處分之期間，然核前揭說明，汐止地政99年6月1日函就系爭土地是否為公設完竣區，已有保留，被上訴
人自無上訴人主張「明知」及「充分知曉」之情形；縱
認被上訴人自斯時即「明知」及「充分知曉」，惟其明
知及知曉之客體應僅限於系爭土地位於公設完竣地區，
然系爭土地是否係依都市計畫編為農業區及保護區，或
依法限制、不能建築，或依都市計畫編為公設保留地之
情形，此均無從自汐止地政99年6月1日函得知，即汐止地政99年6月1日函，至多僅能使被上訴人獲悉系爭土地有可能位於公設完竣地區，惟如系爭土地若尚存有土地
稅法第22條第1項但書第1款、第3款至第5款之情事，被上訴人仍不得撤銷前核課田賦處分。是被上訴人於本件
既係依土地稅法第22條第1項但書5款規定均予詳加查明，確定系爭土地已不符課徵田賦之要件，是原處分並無
逾除斥期間，更無違反最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議之情。是上訴人主張被上訴人
作成本件行政處分之判斷基準及法令依據，僅以同項但
書第2款「公共設施完竣」與否作為其唯一依據，並未
涉及其他4款之法律要件之判斷或認定，並已逾2年除斥
期間一節，顯屬誤解。則上訴人主張原判決未依職權函
調市府99年2月8日函查明除斥期間之起算情事，顯不備理由及不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條應依職權調查規定之違背法令等情，自與證據及事實相悖，
而無足採。
⒋上訴人續主張被上訴人行政拖延怠惰，顯將不利益歸於
人民負擔等情。然依上開說明，被上訴人於接獲汐止地
政99年6月1日函時，僅係處於可著手調查原核課田賦之處分因符合土地稅法第22條第1項但書第2款「系爭土地是否位於公設完竣地區」而違法之狀態，但此與其是否
「確實知曉」仍有程度上之差異；且縱或被上訴人知曉
，亦僅限於土地稅法第22條第1項但書第2款之情事，然在系爭土地須在完全不符合同項但書5款情事之情況下
，始得撤銷前核課田賦處分，自難謂除斥期間自斯時即
得起算，已如前述。且被上訴人須依法核課之稅目眾多
，人力有限（蓋國民不可能主張或同意稅捐機徵機關任
用過多之稅務人員進行查稅事宜），再由本件所涉土地
稅法第22條第1項但書5款所須調查之事項繁瑣，以系爭土地是否符合其中第3款、第4款依法限制、禁止建築之
事由為例，須調查之事項即達百餘項，需被上訴人行文
相關機關再確認者亦有數項，此有工務局103年10月30日函所附新北市禁限建管制系統查詢成果表、成果圖在
卷可稽（原卷第80至87頁），是被上訴人係因業務量龐大，致實務上並無法及時著手逐件清查轄內含系爭土地
在內之所有土地，尚難謂係怠惰恣意延後除斥期間之起
算點。再者，被上訴人於調查後，發現系爭土地位於公
設完竣地區，而不符土地稅法第22條第1項但書第2款之情事，惟其未僅因此節即遽然撤銷前核課田賦處分，而
係就系爭土地是否尚有符合同項其他4款仍得課徵田賦
之有利於上訴人之事項進行調查，除已符合行政程序法
第9條、第36條規定外，更係行政程序法「為使行政行
為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則
，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之
信賴」等立法意旨之具體展現，則上訴人主張被上訴人
於本件行政程序拖延怠惰，並將不利益歸於上訴人等情
，亦難可採。
㈥綜上，上訴人指摘原判決引用城鄉局103年7月3日函並無提及系爭土地，及認定本件被上訴人撤銷前核課田賦之處
分並未逾2年之除斥期間，有理由前後矛盾、理由不備及
不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條應依職權調查之違誤等情，難以成立。上訴論旨，係就原判決證據取捨
與事實認定所為之指摘，核此實屬原審職權行使之事項，
尚難因與當事人所希冀者不同，而謂原判決有違背法令之
情形。是原判決維持訴願決定及復查決定，駁回上訴人在
原審之訴，其認事用法，尚無違誤。上訴人仍執前詞，指
摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由
，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 7 月 3 日
書記官 吳 芳 靜