臺北高等行政法院行政-TPBA,105,簡上,140,20160930,1

臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第140號
上 訴 人 關祜祺（Phillip Fuchi Kuan）
王潔德
共 同
訴訟代理人 邱明洲 會計師
被 上 訴人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年5月27日臺
灣臺北地方法院104年度簡字第263號判決不服，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣贈與人關健（即上訴人關祜祺之父、王潔德之配偶）於民國98年9月12日死亡，生前係志成德投資股份有限公司（下稱志成德公司）股東，該公司於97年6月10日經股東臨時會通過發行新股5,000,000股，並於同年月日董事會決議通過以同年月16日為基準日。
贈與人關健放棄其中優先認股權38,934股，無償轉由其子即上訴人關祜祺認購，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，嗣經被上訴人查獲，核定本次贈與總額新臺幣（下同）5,704,609元，贈與淨額4,594,609元，應納稅額397,837元，並以繼承人（即上訴人關祜祺、王潔德）為代繳義務人發單補徵。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。
上訴人不服，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院於105年5月27日以104年度簡字第263號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一）本件原股東放棄認股後，認股權之差額經濟利益已非原股東所有，若論有贈與情事，充其量只能適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條視同贈與，並非適用第4條之贈與。
且本案應適用遺贈稅法第5條視同贈與，已逾5年核課期間，依法不得追補稅額。
本件志成德公司現金增資案件，因關健放棄認購新股，而洽由其子關祜祺認購，認購價與每股淨值間所生之「顯不相當之總額」，縱屬贈與行為，論其情節係屬遺贈稅法第5條情形，因為上訴人關祜祺取得新股認購權是以「自己資金」認購新股，而非以「關健自有資金」為渠等認購新股，就其情節輕重及構成課稅要件而論，實非屬遺贈稅法第4條之贈與。
志成德公司之現金增資案，依公司法規定發行新股，並向主管機關辦理資本額變更登記，股東認股亦依「法定公開程序」為之，並無隱瞞行為，不涉及以迂迴方式達到逃漏贈與稅目的，被上訴人認定實屬有誤。
（二）財政部100年11月10日台財稅字第1000453940號（下稱100年令釋）欠缺法律授權，亦違反課稅要件明確原則，牴觸租稅法律主義。
該令釋既未經稅法之合法授權，顯然違反稅捐稽徵法第11條之3之規定而有以法規命令增加納稅義務人法定之納稅義務之情形。
該100年令釋已涉及贈與稅的「徵與免」的構成要件，已非有關課稅之技術性及細節性事項，故有違租稅法定主義。
該令釋有謂增資認購權與增資時每股淨值有顯不相當之情形，且總價差鉅大者之情形，已涉及「不確定法律概念」有違課稅要件明確主義。
（三）並聲明：原處分撤銷，訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則抗辯：（一）查志成德公司於97年6月10日舉行股東會及董事會，決議增資，該公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公司，董事長為王錫麒，董事為王廣成及王廣志，分別為贈與人關健之配偶（即本件上訴人王潔德）之父、兄，且該公司股東之成員亦為贈與人與原告家族100%持股之家族企業，有志成德公司股東名簿、前揭股東會及董事會會議事錄影本附卷可稽，是贈與人對於董事會洽特定人之行為應具有直接或間接之掌控力。
又贈與人關健於該次增資放棄新股認購權38,934股予其子關祜祺時，每股認購價格10元與增資時每股淨值156.52元相差甚距。
從而，本件核有前揭財政部100年令釋所稱贈與情事自明。
上訴人訴稱財政部系爭令釋違反授權明確性原則及租稅法律主義，本件不應適用違法之令釋乙節，查財政部系爭令釋係財政部基於其中央主管機關之權責，對於公司辦理現金增資股東放棄新股認購權，於具備一定要件時，實質上應認定係該股東無償轉讓新股認購權之價差予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，核屬財政部依司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項所揭示之實質課稅原則，就遺贈稅法第4條第1項、第2項等行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，被上訴人予以援用，並無違誤。
被上訴人依實質課稅原則，認定贈與人前揭行為，其實質經濟事實關係為贈與人將其新股認購權之發行價與當日該公司每股淨值間之價差贈與其子關祜祺，已具備贈與稅之課稅構成要件，進而核課系爭贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合。
上訴人主張本件應適用遺贈稅法第5條視同贈與乙節，實屬誤解。
（二）並聲明：駁回上訴人之訴，訴訟費用由上訴人負擔。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件贈與人關健形式上雖放棄依持股比例取得之志成德公司新股認購權，惟實質上係藉由對該公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力，以其子即本件上訴人關祜祺為該特定人，又其每股認購價格10元與增資時每股淨值156.52元顯不相當且總價差鉅大，以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則之情事，依財政部系爭令釋，應依實質課稅原則核課贈與稅。
從而，被上訴人以現金增資基準日（97年6月16日)，核算當日系爭認股權之贈與價值，核定贈與總額為5,704,609元，贈與淨額4,594,609元，應納稅額397,837元，經核並無違誤。
原處分（含復查決定）於法並無違誤，而駁回原告之訴。
五、上訴意旨略以：（一）本件原判決所援用之財政部100年令釋係屬違法之解釋令。
蓋依司法院大法官釋字第635號解釋意旨，有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，應以法律定之，而有關課稅之技術性與細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。
故依此解釋，本件財政部100年令釋，僅得就課稅之技術性與細節性事項為規範乃不辯自明。
然財政部100年令釋卻表示，若每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差距大，即應依實質課稅原則核課贈與稅。
財政部100年令釋顯然已逾越遺贈稅法第4條所規範之贈與之課稅要件，且所謂「顯不相當代價且總價差距大」的認定標準具有高度不確定性，亦欠缺法律依據。
又遺贈稅法第4條並不因為受贈人身分不同而改變贈與行為的定性，此亦與財政部100年令釋之內容有違。
（二）財政部100年令釋將造成若規避贈與稅之金額較小，縱經國稅局查核發現，仍不認定為贈與行為；
若規避金額較大，則變成是租稅規避之行為，應課與贈與稅。
然此僅為租稅規避之程度差異，本質上仍皆屬租稅規避之行為，財政部100年令釋，恐有違課稅公平原則。
（三）財政部100年令釋既有上述之違法，本即不得作為上訴人敗訴之判決依據。
原判決既予以援用，卻未對上訴人上述之質疑予以解釋，依行政訴訟法第243條之規定，其顯屬判決不備理由之違背法令。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：（一）按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法
規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產
、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法
稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他
人允受而生效力之行為。」「（第1項）遺產及贈與財產
價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為
準；……。」「（第1項）除第二十條所規定之贈與外，
贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時
，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽
徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1項）未上
市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外
，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第24條第1項及行為時同法施行細則第29條第1項定有明文。
（二）次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經
濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平
原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用
法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多
階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其
經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規
避之稅法規定。
本件行為時業經司法院作成之釋字第420號解釋（86年1月17日公布）明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」（98年5月13日增修稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取
通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態
相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律
，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或
減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠
給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與
其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並
未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使
該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租
稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而
將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法
構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）經查贈與人關健（已於98年9月12日死亡）生前係志成德公司股東，該公司乃王姓及關姓家族100％持股之家族企業，該公司於97年6月10日上午召開股東臨時會通過辦理現新增資50,000,000元，發行新股5,000,000股，相關增資事宜授權董事會處理，復於同日上午11時召開董事會，出席董事有王廣成、王錫麒及王廣志（為關健之配偶王潔
德之父、兄），會中決議增資新股以每股面額10元發行，除依法保留10%由員工認股外，餘由原股東按持有股份比例認購，認購期間不足數額，由董事會洽特定人認足之，
增資基準日為97年6月16日；
贈與人關健放棄增資新股38,934股之認購權，無償轉由其子即本件上訴人關祜祺認購，該公司97年6月16日每股淨值156.52元等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。依上述志成德公
司為家族公司，原股東放棄依持股比例取得新股認購權時
，實質上藉由家族成員對公司董事會之掌控，使公司就其
未認購部分於依規定洽特定人認購時，以其指定之人（即
其子關祜祺、配偶王潔德）為該特定人，迂迴藉由放棄認
購現金增資股權方式，達成無償轉讓新股認購權予其子、
配偶之目的，除配偶王潔德部分依遺贈稅法第20條第1項第6款規定，不計入贈與總額外，被上訴人認應以增資基
準日97年6月16日，核算系爭認股權之贈與價值，核定贈與人關健97年度贈與總額5,704,609元，贈與淨額4,594,609元，應納稅額397,837元，符合實質課稅原則之精神，於法並無不合，此亦經原判決依調查證據之辯論結果，詳
述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且
與經驗法則及論理法則無違，亦無判決不適用法規或適用
不當及判決不備理由之違法。
（四）公司法第267條原股東新股認購權，係法律所賦予原股東之財產權，只要依公司決定之配股比例、股價及認購期限
表示認股，公司無權拒絕；惟於股東有限責任原則下，股
東有行使權利與否之抉擇權。為使公司早日獲知股東是否
行使新股認購權，公司法第267條規定公司發行新股時，除保留員工優先認購之部分外，其餘於向外公開發行或洽
由特定人認購前，應公告及通知原有股東，按照原有股份
比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利，屆期
股東未行使其具體的新股認購權，固發生當然喪失此一權
利，其未認購之新股即得公開發行或洽由特定人認購之私
法效果。然若有具體事證足認此新股優先認購權具實質上
經濟利益，並經原始股東利用該私法規定之形式，達到將
該實質經濟利益無償讓與他人之情形，本於上揭實質課稅
之公平原則，自應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成
要件課稅。
原判決援引財政部100年令釋，已說明該令釋乃財政部基於其中央主管機關之權責，對於公司辦理現金
增資股東放棄新股認購權，於具備一定要件時，實質上應
認定係該股東無償轉讓新股認購權之價差予該特定人，應
依實質課稅原則核課贈與稅之釋示，核與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及遺贈稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項規定無違後，始予引用。
本院核財政部100年令釋已將原股東單純放棄新股認購權與原股東形式上雖放棄認股，惟實
質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部
分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人之情形予以區分，認前者不構成贈與行
為；後者亦僅於符合該函釋所列一定條件，並由稽徵機關
負舉證責任，始認係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該
特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅；尚與遺贈稅法第
4條規定意旨相符，原判決援引為判斷參考，並無不合。
又贈與人於本件各階段所為之私法行為，如拋棄認購股權
、洽由其子認購股權、志成德公司現金增資等行為，其私
法上效果被上訴人並未否認，仍予以尊重，且被上訴人並
非僅依關健拋棄認購股權之行為，即認定其成立贈與契約
，或有贈與行為；亦未以志成德公司洽由關健之子認購，
有違公司法第267條第3項規定，或僅憑志成德公司係以每股10元作為發行新股之訂價基礎低於市價，違反公司發行新股之相關規定，而認定其有本件之贈與行為，乃係整體
觀察上述事證，依實質課稅原則而為處分，亦經原判決論
述甚詳。
上訴意旨指摘上開財政部100年令釋所謂「顯不相當代價且總價差距大」的認定標準具有高度不確定性，
亦欠缺法律依據，將造成若規避贈與稅之金額較小，縱經
國稅局查核發現，仍不認定為贈與行為；若規避金額較大
，則變成是租稅規避之行為，應課與贈與稅，有違課稅公
平原則。
財政部100年令釋既有上述之違法，本即不得作為上訴人敗訴之判決依據，原判決既予以援用，卻未對上
訴人上述之質疑予以解釋，有判決不備理由之違背法令云
云，係其個人歧異之法律見解，難以採信。
（五）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，核係上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據
、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯
論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無
違背論理法則或經驗法則。
（六）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上
訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁
回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 30 日
書記官 陳 又 慈