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臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第153號
上訴人（原審被告） 路基平
訴訟代理人 吳啟玄律師
上訴人兼被上訴人（原審被告） 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 郭建宏
被上訴人（原審被告）遲琤起
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣臺北地方法院中華民國105 年6 月13日104 年度簡字第265 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決主文第一項及訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄部分，被上訴人遲琤起在第一審之訴駁回。
上訴人路基平上訴駁回。
第一審訴訟費用及上訴審訴訟費用均由上訴人路基平及被上訴人遲琤起負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件上訴人上訴後，被上訴人代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：1.上訴人路基平於95年5 月間辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下，列報捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）80萬元。
嗣經被上訴人查核結果認不符合規定，予以剔除，核定該年度綜合所得總額4,565,102元，綜合所得淨額3,689,153元，應補徵稅額24萬元。
另以上訴人路基平已辦理結算申報，卻不實虛報94年度捐贈扣除額80萬元（其中16萬元即20% 未回流部分剔除不罰），致短漏報所得稅額121,533 元之違章情事，並緩起訴處分確定後，以103 年12月24日第A1115103102547號裁處書，按上開所漏稅額處1 倍之罰鍰，惟經減除緩起訴處分金5,956 元（原緩起訴處分金為135,000 元，其中12萬9,044 元於上訴人路基平另件93年度逃漏稅違章事件中予以扣減）後，為115,577 元（下稱原處分一）。
上訴人路基平對原處分一不服，申請復查未獲變更（下稱「復查決定一」），提起訴願，經財政部以104 年9月3 日臺財訴字第10413943630 號（案號：第10401452號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定一」），遂提起行政訴訟。
經臺灣臺北地方法院104 年度簡字第265 號判決「原告路基平之訴駁回」，上訴人路基平不服，提起上訴。
2.被上訴人遲琤起於96年5 月間辦理95年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下，列報配偶王瑋捐贈予「飛行員協會」之捐贈扣除額100 萬元。
嗣經上訴人查核結果認不符合規定，予以剔除，核定該年度綜合所得總額601 萬0,012 元，綜合所得淨額4,895,805 元，應補徵稅額356,043 元。
另以被上訴人遲琤起已辦理結算申報，卻不實虛報配偶王瑋捐贈扣除額100 萬元（其中20萬元即20% 未回流部分剔除不罰），致短漏報所得稅額220,524 元之違章情事，其配偶王瑋業經緩起訴處分確定後，以103 年12月25日第A1115103102427號裁處書，按上開所漏稅額處1 倍之罰鍰220,524 元（下稱「原處分二」）。
被上訴人遲琤起對原處分二不服，申請復查未獲變更（下稱「復查決定二」），提起訴願，經財政部以104 年8 月19日臺財訴字第10413938380 號（案號：第10401182號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定二」），遂提起行政訴訟。
經臺灣臺北地方法院104 年度簡字第265 號判決「對原告遲琤起之原處分二、復查決定二及訴願決定二均撤銷」，上訴人財政部臺北國稅局不服，提起上訴。
三、上訴人（路基平）被上訴人（遲琤起）起訴主張及訴之聲明、被上訴人（路基平部分）兼上訴人（遲琤起部分）財政部臺北國稅局於原審之答辯及聲明，均引用原審判決書所載。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：1.上訴人路基平明知年度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被上訴人財政部臺北國稅局審認上訴人路基平違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人路基平前開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被上訴人財政部臺北國稅局核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按所漏稅額分別處1 倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人路基平違章程度所為之合義務性裁量。
上訴人路基平主張其為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被上訴人財政部臺北國稅局在考量上訴人路基平之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7 倍以下之罰鍰，並進而指摘被上訴人財政部臺北國稅局逕依裁罰倍數參考表所定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
又被上訴人財政部臺北國稅局按原告所漏稅額裁處1 倍罰鍰，固係考量上訴人路基平違章程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」
為100 年11月23日修正公布並施行之行政罰法第26條第3項所明定。
被上訴人財政部臺北國稅局以上訴人路基平不實虛報94年度綜合所得稅之捐贈扣除額80萬元（其中16萬元即20% 未回流部分剔除不罰）等違章行為屬實（參上訴人路基平部分原處分卷p72 -75、80-84 ），自應論責，乃依前揭規定，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按上訴人路基平94年度所漏稅額121,533 元，而處1 倍之罰鍰，又上訴人路基平所繳納緩起訴處分金總計135,000 元（參原處分卷p71 ），其中129,044 元部分，已扣抵上訴人路基平93年度短漏報稅額之違章案件的同額漏稅金額（參原處分卷p1-10 ），扣抵所餘已繳納之緩起訴處分金為5,956 元，則94年度短漏稅額應裁罰之行政罰鍰12萬1,533 元，扣除該緩起訴處分金5,956 元後，裁罰115,577 元（參原處分卷p78 ），經核係分別考量上訴人路基平違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，難認有何違誤。
故駁回上訴人路基平於原審之訴。
2.被上訴人遲琤起所涉已依所得稅法規定期間辦理結算申報，卻短、漏所得稅額之違章行為，依稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款規定，裁處權時效期間為7年，且既無行政罰法第27條第3項之特別規定可資適用，即應回歸稅捐稽徵法第22條第1款規定，自被上訴人遲琤起96年間實際申報日起算。
又查被上訴人遲琤起經擇定為95年度納稅義務人，依卷內所附上訴人財政部臺北國稅局於96年7月16日所發被上訴人遲琤起95年度綜合所得稅核定通知書（參被上訴人遲琤起之原處分卷p85）可知，不論被上訴人遲琤起實際提出申報之日為何確切日期，至遲自103年7月16日起（申報日必在上訴人財政部臺北國稅局核定通知日前），即已罹於7年之裁處權時效期間。
然上訴人財政部臺北國稅局卻誤認家戶申報制下，被上訴人遲琤起也要為訴外人王瑋之逃漏稅捐犯行，負起刑事責任，而同時有刑事責任與行政責任競合問題，因此懈怠，任令上開7年之裁處權時效期間經過，才於訴外人王瑋於103年1月14日緩起訴處分確定後，遲至同年12月25日，才以原處分二對被上訴人遲琤起為行政罰鍰之裁罰，顯已罹於上述7年之裁罰權時效期間，當無疑義。
上訴人財政部臺北國稅局答辯稱家戶申報制下，被上訴人遲琤起也應與配偶王瑋之裁罰權時效期間一起計算，因此本件並未罹於103年1月4日才起算之7年期間云云，實已混淆無視制裁處罰之自己責任原則，並令被上訴人遲琤起為王瑋之犯行同負刑事責任，且與行政罰法責任原則、責任主體各別計算裁處權時效期間等規範意旨相違背，自不可採。
綜上，上訴人財政部臺北國稅局於對被上訴人遲琤起之行政裁處權，已罹於7年之時效期間而消滅，應不得再予處罰，卻仍以原處分二處以罰鍰22萬0,524元，於法自有違誤，復查決定與訴願決定原應予以糾正，卻亦不察，而予維持，自亦有誤，被上訴人遲琤起主張原處分二、復查決定二與訴願決定二應一併撤銷，為有理由。
四、上訴人路基平上訴意旨略以：1.稅捐稽徵法已明文規定罰鍰之裁處期間準用稅捐之規定，顯見罰鍰時效之計算，及裁罰權時效是否因刑事處罰而中斷並非稅捐稽徵法未規定之事項，自無補充適用其他法律之餘地：①不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，稅捐稽徵法與行政罰法就罰鍰之裁處權時效之規範目的完全不同，自不能予以割裂適用：參最高法院104 年第11次刑事庭決議，足見不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。
本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性而言，自亦應有上開最高法院刑事庭決議之適用。
行政罰法及稅捐稽徵法之裁處權時效，各有不同之規範目的，自不容被上訴人機關予以割裂適用。
②稅捐稽徵法之裁處權時效為七年，與行政罰法因裁處權時效僅為三年，故設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。
本件應依特別法即稅捐稽徵法裁罰，且因稅捐稽徵法之裁處權時效為七年，上訴人等人94年度及95年度罰鍰之裁罰期間，至遲分別於102 年5 月31日及103 年5 月31日即已罹於時效，被上訴人財政部臺北國稅局遲至103 年底方為裁處，本件顯已逾裁罰期間，該裁處顯不合法。
2.本件並無行政罰法第27條第3項適用之餘地，稅捐裁處權不因緩起訴處分確定而重新起算，否則形同變相架空稅捐裁罰時效之規定：①逃漏稅捐案件之裁處時效，依稅捐稽徵法第49條準用第21條之規定以及財政部87年函之意旨為七年，較之行政罰法第27條第1項三年之時效，超過兩倍以上，並無時效過短之問題。
是行政罰法第27條第3項之規定在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。
②原判決對於雖認定緩起訴處分後重新起算時效，乃係因刑事程序之障礙而使被告不得裁處，然相較於食安、環保或建築法等案件，稅捐稽徵處罰並不特別困難，何以稅捐稽徵機關獨獨適用長達七年之裁處權時效，卻可因刑事調查於七年內啟動即中斷時效而於緩起訴處分後重新起算？原判決就此並未審酌，而謂裁罰機關並無怠惰，實令上訴人難以理解。
③倘本件如需適用行政罰法時，自應以被上訴人為刑事不法行為後（例如：94年度之所得稅係於95年5 月31日前申報），三年內開始刑事調查程序，方可能產生時效中斷或重新起算，本件刑事調查係遲至101 年方移送臺北地檢署，顯見被上訴人並未於三年內啟動調查（94年度之所得稅係於95年5 月31日前申報，被上訴人應於98年5 月31日前開始調查；
95年度之所得稅係於96年5 月31日前申報，被上訴人應於99年5 月31日前開始調查），自不得再依行政罰法第27條規定而重新起算裁處權時效。
五、上訴人財政部臺北國稅局上訴意旨略以：1.本件被上訴人遲琤起與王瑋為夫妻關係，王瑋於95年度有以虛列捐贈之不正當方法逃漏稅捐，當年度經選定被上訴人遲琤起為納稅義務人辦理結算申報，被上訴人遲琤起即應概括承受其配偶因漏稅違章行為所生之權利義務關係，而前述權利義務關係應包含主觀責任（故意、過失）、違章情節（行為態樣）暨其對應之裁量（如裁罰倍數）、裁處程序（如刑事優先原則）及裁處權時效（核課期間及時效障礙事由），並對罰鍰負擔繳納責任，上訴人財政部臺北國稅局原處分以其配偶王瑋前述漏稅違章行為涉有違反刑事法律及行政法上之義務，乃於王瑋經緩起訴確定後，依行政罰法第27條第3項規定重行起算之裁處權期間內，按所漏稅額220,524元對被上訴人裁處1倍之罰鍰220,524元，尚非無據。
詎原審判決以並無事證可佐被上訴人遲琤起有以故意參與其配偶之逃漏稅捐行為，又稱其適用之核課期間應為7年，前後已有齟齬，復未正確理解所得稅法第15條及第71條規定課予納稅義務人之相關義務，暨前述義務對罰鍰裁量、裁處程序及時效之影響，致未能正確適用所得稅法第110條、行政罰法第26條及第27條等規定，殊有未洽。
2.行政罰之處罰對象並非以行為人為限，上訴人對被上訴人裁處罰鍰亦具有正當理由，且被上訴人配偶基於故意而為漏稅違章行為，應可視為或推定為被上訴人之故意。
①最高行政法院90年度判字第91號判決，本件以虛列捐贈逃漏稅捐之行為人雖係被上訴人配偶王瑋，仍非不得以當年度綜合所得稅結算申報經擇定之納稅義務人（即被上訴人遲琤起）為處罰對象，其理自明。
②最高行政法院94年度判字第1753號判決，行政法課予受處分人之責任，尚非僅止於選任、指揮或監督之推定過失責任，而須與行為人之故意或過失負同一責任，與民法第186條、第187條及第188條等關於「特殊侵權行為」之規定顯有不同。
而被上訴人遲琤起與實際從事逃漏稅捐行為之王瑋，為同財共居之夫妻關係，並依民法第1003條規定互為代理日常家務，其關係較諸商業實務上本人與代理人或使用人之關係更為密切，王瑋基於故意所為之逃漏稅捐行為，要非不得視為或推定為被上訴人之故意，原處分以此審酌被上訴人遲琤起之違章情節，及其應受非難之程度，自無不合。
原審判決以非得以家戶申報制混淆個人自己應負責任之界限，被上訴人遲琤起或因疏未注意查證其配偶王瑋提供之捐贈資料真實性，認定被上訴人僅因過失違反行政法上義務之有責性，顯未慮及行政罰之處罰對象本不以行為人為限，且行政法課以受處分人之責任並非僅為推定過失責任，遑論所得稅法課予納稅義務人之義務及對其處罰之正當性，即驟認被上訴人遲琤起僅有疏於注意之過失，亦嫌率斷。
3.法律上的單一行為係擬制之一行為，不同主體間先後違反義務之多個自然行為，如均為違反同一稅捐之繳納義務，仍應視為法律上的單一行為，而有一行為不二罰原則、行政罰法第26條及第27條規定之適用。
①稅捐稽徵法第41條規定為租稅刑罰，基於罪刑法定主義，該規定所稱之「納稅義務人」應僅限於行為人本人，尚不容許類推適用及於行為人之配偶，與所得稅法第71條及第110條規定之「納稅義務人」係專指經擇定負申報繳納義務之人，兩者顯有不同，惟稅捐稽徵法第41條及所得稅法第110條規定同屬對漏稅不法行為之制裁，而刑事罰已足資警惕時，即無再為裁處行政罰之必要。
本件行為人（被上訴人配偶）及經擇定之納稅義務人（被上訴人）雖分屬不同主體，然究為違反同一稅捐繳納義務之行為，自應有一行為不二罰原則之適用。
②參最高行政法院92年度判字第379 號判決、釋字第604 號解釋，本件被上訴人遲琤起及其配偶所違反者均為綜合所得稅之繳納義務，亦僅造成一個漏稅結果，自應將該2 人先後違反義務之個別動作，視為法律上的單一行為，如該行為同時違反刑事法律及行政法上之義務，自亦有行政罰法第26條規定之適用，並有同法第27條規定關於時效障礙事由及重新起算之適用，原審判決以行政裁處權是否因刑事優先原則，而有程序上難以進行之障礙，均應就各別行為人之個案實際狀況核實認定，顯未考量不同主體先後違反同一稅捐繳納義務所為之多個行為，仍應視為法律上的單一行為，即有誤解一行為不二罰原則，而有未能正確適用行政罰法第26條及第27條規定之違誤。
4.原審判決漏未考量綜合所得稅以消費單位為課稅單位，強制夫妻合併申報，並責由經擇定之納稅義務人概括承受課稅單位內其他成員因稅捐違章行為所生之權利義務。
而行政罰之處罰對象不以行為人為限，在有正當理由之前提下，尚可將行為人之故意過失視為或推定為受處分人之故意過失。
至一行為不二罰原則所指之一行為多為法律上擬制之單一行為，不同主體間並不構成行政罰法第14條規定之共同違法時，其先後所為多個違反同一稅捐繳納義務之行為，仍應視為一個法律上的行為，僅能接受一次處罰，該行為同時違反刑事法律及行政法上義務時，亦有行政罰法第26條及第27條規定之適用。
原審判決未能理解綜合所得稅制之特殊性，復又誤解一行為不二罰原則，致未能正確適用所得稅法第110條、行政罰法第26條及第27條等規定，驟認本件95年度罰鍰處分已逾裁處權時效，而判決撤銷上訴人對被上訴人遲琤起作成之原處分二、復查決定二及訴願決定二，顯有行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用不當之情事。
六、本院判斷，上訴人路基平部分：1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第110條第1項定有明文。
「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」
固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。
而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。
可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。
又稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。
準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。
又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；
檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被上訴人所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。
故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。
此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第516號判決意旨參照）。
2.經查：上訴人路基平係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC等單位帳戶，其中捐款金額之20% ，用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額即原捐贈金額百分之80，則以顧問費之名義匯回至上訴人路基平指定帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐等情，為原判決依法確定之事實。
是原判決以上訴人路基平既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7 年，並就上訴人路基平主張本件有處罰法定原則及從新從輕原則之適用，應直接適用稅捐稽徵法之7年時效期間，及自申報日之裁處權時效期間起算，且縱令有行政罰法之適用，也不得延後自緩起訴處分確定日起算，本件已罹於行政罰裁處權時效期間之論點何以不足採，予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱適用法規不當之違法。
又上訴人因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，刑事部分已為檢察官為緩起訴處分確定，而違反行政法義務部分關於所得稅法第110條第1項罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項規定，應自103 年1 月14日緩起訴處分確定之日起算，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7 年乙節，亦經原判決論述甚明，依上開規定及說明，洵無不合。
故上訴意旨再執稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效已有規定7 年，並不屬同法第1條後段所稱未規定之情形，不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，及原判決認本件裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，本件至遲於103 年5 月31日即已罹於時效云云，指摘原判決適用法規不當，自非可採。
3.另上訴人路基平明知無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由該協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應予處罰。
故被上訴人財政部臺北國稅局審酌上訴人路基平前開違章情節，及上訴人路基平至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被上訴人財政部臺北國稅局核定補繳稅款後，始依限繳納等情，參據裁罰倍數表所訂所得稅法第110條第1項違章情形，處以1倍之罰鍰，經核並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰或有違平等原則之情事，實已考量各別上訴人路基平違章程度所為之合義務性裁量。
4.綜上所述，上訴人路基平之主張均無可採，原判決將訴願決定一及原處分一（含復查決定一）均予維持，而駁回上訴人路基平在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、本院判斷，被上訴人遲琤起部分：1.按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)標準扣除額……(二)列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20 %為限。
……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段、第15條第1項及裁處時同法第110條第1項分別定有明文。
又個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。
是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受罰。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報個人綜合所得稅；
倘其雖依限申報卻未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。
又依前揭所得稅法第15條第1項規定，可知現行綜合所得稅之結算申報，為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而採以「戶」為基準之合併申報制，故上開所得稅法第15條第1項前段規定綜合所得稅之納稅義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。
同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，稅法規定之課徵對象具有強制性，不因當事人之約定而變更，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。
而經選定之納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。
是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，而就所得減項之免稅額或扣除額亦不得虛報。
如有故意或過失之漏稅事實，經選定之納稅義務人即應負所得稅法上之違章責任。
3.又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。
）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。
處所漏稅額1 倍之罰鍰。
五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。
按本條第1項規定之倍數處罰。」
為行為時「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（104 年5 月7 日、104 年8 月24日、104 年12月4 日及105 年2 月5 日就此部分均未修正）。
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
4.查被上訴人遲琤起之配偶王瑋為飛行員協會會員，王瑋自己明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，卻將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFEFOUNDATION INC等單位帳戶，其中捐款金額之20% ，用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額即原捐贈金額80% ，則以顧問費之名義匯回至王瑋指定帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為95年度綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏王瑋個人綜合所得稅捐，上情乃同經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分所認定之事實，有該檢察署102 年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，且此刑事偵查程序，乃經經法務部調查局福建省調查處於100 年7 月21日，移送臺北地檢署偵辦，有上訴人財政部臺北國稅局100 年10月7 日財北國稅審二字第1000081376號函影本可按。
而訴外人王瑋經刑事偵查程序終結，認定涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌，經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1 年，王瑋並應於緩起訴確定起6 個月內向國庫支付緩起訴處分金，該對王瑋之緩起訴處分已於103 年1 月14日確定，並有該檢察署103 年7 月28日北檢治守緩452 字第50696 號函在卷可按（參被上訴人遲琤起原處分卷p50 ）。
5.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。
如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件被上訴人遲琤起既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體，且既係被上訴人遲琤起代表其配偶履行報繳稅捐之義務，當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務，夫妻合併申報戶任何一方有故意漏稅事實，均應承擔該申報戶違章之風險，由夫或妻列名該夫妻申報戶納稅義務人者，作為違章主體而負裁罰之責。
被上訴人遲琤起對於其配偶王瑋於95年度並無實際捐贈予飛行員協會一節，衡情亦難諉為不知，卻仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額佐證，據以申報各該年度之綜合所得稅，亦具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，亦應受罰。
6.依前揭所得稅法第15條第1項規定，現行綜合所得稅之結算申報，係以「戶」為基準之合併申報制，亦即綜合所得稅之納稅義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅，惟因各該成員均得為納稅義務人，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。
惟為避免同一申報戶內藉由透過選定納稅義務人之方式而規避裁罰，故應將同一申報戶視為一個稅捐負擔主體，凡經選定為辦理結算申報之納稅義務人，除對該合併申報綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任外，並視為違章之主體，應概括承受同一申報戶內其他成員因稅捐違章行為所生之權利義務，而負所得稅法上之違章責任（包括接受裁罰及適用該其他成員之裁處權期間）。
本件被上訴人遲琤起與王瑋為夫妻，應合併申報綜合所得稅，而王瑋於95年度有以不正當方法逃漏稅捐之違章行為，95年度雖選定由其配偶即被上訴人遲琤起為納稅義務人辦理所得稅結算申報，已如前述，惟因同一申報戶應視為一個稅捐負擔主體，被上訴人遲琤起既經選定為納稅義務人，即應概括承受同一申報戶內其他成員即其配偶王瑋因稅捐違章行為所生之權利義務關係，是上訴人財政部臺北國稅局對其裁罰，則應適用對王瑋之裁處權期間，故上訴人財政部臺北國稅局對於被上訴人遲琤起95年度綜合所得稅結算申報所為之原處分二，並未罹於裁處權之除斥期間。
被上訴人遲琤起主張其並非刑事案件之被告，亦未曾經檢察官為緩起訴處分確定，自不得依行政罰法第27條第3項規定重新起算裁處權期間，是上訴人財政部臺北國稅局對被上訴人遲琤起所為之原處分二，業已罹於裁處權之除斥期間云云，尚難憑採。
原判決誤以上訴人財政部臺北國稅局於對被上訴人遲琤起之行政裁處權，已罹於7年之時效期間而消滅，應不得再予處罰，而將訴願決定二及原處分二（含復查決定二）予以撤銷，顯與前揭所得稅法及行政罰法第27條但書規定不符，有判決適用法規不當之違背法令情事。
上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
7.綜上，原判決有判決適用法規不當及理由不備之違法，並影響判決結論。
上訴人財政部臺北國稅局上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由，而被上訴人遲琤起在第一審之訴應予駁回。
。
八、據上論結，本件上訴人財政部臺北國稅局之上訴為有理由；上訴人路基平之上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 5 月 1 日
書記官 林淑盈
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