臺北高等行政法院行政-TPBA,105,簡上,54,20160420,1

臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第54號
上 訴 人 卉紅有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年3月7日臺
灣臺北地方法院104年度簡字第74號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、事實概要：
被上訴人依據財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）查獲及通報資料，以上訴人於民國98年7月至10月間向蜜雪兒開發股份有限公司（下稱蜜雪兒公司）進貨新臺幣（下同）835,667元，未依規定取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額處5%罰鍰41,783元，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額41,783元外，漏報銷售額部分，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額41,783元處以1.5倍之罰鍰計62,674元，合計處罰鍰104,457元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院104年度簡字第74號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
㈠本件上訴人業經清算完結並向法院聲請核准，法院於100年6月14日作成北院木民宣99年度司字第184號函准予備查在案，並登載於經濟部商業司公示，上訴人法人格顯已消滅，被上訴人自不得再行為補徵稅額及罰鍰之處分。
況於法人清算程序中，法院均會發函至各稅捐機關函查欠稅情形，且於清算過程中，被上訴人僅屬債權人地位，於收到法院通知時，如對清算表冊有異議，應於法院核准清算完結前提出，由法院依法審酌。
被上訴人竟未於清算程序表示異議，不但顯然怠於行使職權，更遲至103年5月9日作成系爭原處分，逕為營業稅違章補徵之核定，另行指摘因無相關事證供查核，自行認定為未經合法清算不生清算效果，且依原處分理由所援引之稽核報告中明確載明「卉紅公司已辦理註銷登記」益徵原處分之作成係於法院審核認定清算完結並准予備查後，且被上訴人亦明知上訴人公司已經註銷而猶仍為系爭處分，顯然於法無據，況清算程序係經由清算人向法院提出經監察人審查及股東會承認之收支表及損益表，並透過法院加以審認，被上訴人僅為債權人地位而非司法審查機關，當然非具有判斷上訴人公司是否合法清算完結之權限，原處分之作成顯然違法，應予撤銷。
㈡原處分及復查決定均未就上訴人所提出之證據為調查，原處分所持理由僅以訴外人蜜雪兒公司總經理周永裕之片面說詞，遍查卷內均無任何相關事證可資佐證，被上訴人僅憑推測之方式逕行認定上訴人有進貨事實，而為核定補徵稅額之處分，顯非適法。
㈢上訴人確有與紀民喜有代收、代付款事實，原處分逕以上訴人未依規定取得進項憑證及短漏報銷售額認定，認定事實顯有違誤，被上訴人逕為核定補徵稅額，顯非適法。
上訴人業務性質為「代收、代付款」，代客戶匯款時僅酌收每筆50元手續費，並無進貨、銷貨之營業行為，每筆匯款均有開立手續費發票。
且於98年7月至10月間受大陸友人黃世耀之託，代匯貨款877,450元給紀民喜，從未與蜜雪兒公司有任何業務往來，也不認識紀民喜。
上訴人並無未依規定取得進項憑證、短漏報銷售額、短漏稅額及逃漏稅捐、違章情事等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠本件係被上訴人依稽核組查獲及通報資料，查得上訴人於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，有稽核組稽查報告、蜜雪兒公司總經理周永裕談話紀錄及調查函等資料附原處分卷可稽。
周永裕自承98年間蜜雪兒公司負責人紀民喜所有第一商業銀行松江分行帳戶收取上訴人匯款金額877,450元，係蜜雪兒公司銷貨與上訴人所收取之貨款。
上訴人雖主張其業務性質為代收代付款，該筆匯款係受大陸友人之託代為匯款給紀民喜，不認識紀民喜，亦未與蜜雪兒公司有業務往來，惟被上訴人曾函請上訴人提示資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核，上訴人表示已清算完結，相關資料及憑證未予保留，並無相關資料可提供。
參改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，實難僅依上訴人之主張，即認定上訴人無進貨行為。
上訴人既未提供帳證資料供核，且其98年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及99年度營利事業清算申報書並未列報存貨或存貨變現損益，是其向蜜雪兒公司之進貨金額835,667元應已銷售完竣。
且上訴人自98年2月12日開業起至99年7月16日註銷時並無領用統一發票紀錄，被上訴人曾函請上訴人之清算人提供98年至99年間使用帳簿、進銷項憑證及收付款證明，惟迄未提示相關資料供核，依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋（下稱102年3月19日函釋），被上訴人乃依查得資料按進貨金額同額核定漏開統一發票，漏報銷售額835,667元，核定補徵營業稅額41,783元，經核並無違誤。
㈡違反稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨，進貨金額835,667元，未依規定取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，應按未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額835,667元處5﹪罰鍰41,783元，經核係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：
㈠本件係被上訴人依稽核組查獲及通報資料，查得上訴人於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，有稽核組稽查報告（原處分卷第58-55頁）可稽，且蜜雪兒公司總經理周永裕於行政調查時陳稱：蜜雪兒公司負責人紀民喜所有第一銀行松江分行帳戶，98年間有存入陳俊雄等6個個人或營利事業金額計8,272,633元（包括上訴人之877,450元），係蜜雪兒公司銷售服裝給陳俊雄等6個個人或營利事業（含上訴人）所收取之貨款，因98年度會計作業疏失，銷貨時漏未開立銷貨發票並漏報未列營業成本之營業收入等語（原處分卷第47-54頁），與上訴人主張其業務性質為代收代付款，該筆匯款係受大陸友人之託代為匯款給紀民喜，未與蜜雪兒公司有業務往來云云不符。
經被上訴人以103年3月6日財北國稅中北營業一字第1030652428號函請上訴人提示98至99年間使用帳簿、進銷項憑證、收付款證明等資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核（見原處分卷第31頁），上訴人僅於103年6月23日提出由上訴人負責人於98年7月3日匯款877,450元予紀民喜第一銀行松江分行帳戶之匯款申請書（見原處分卷第22頁），嗣被上訴人於103年6月26日以財北國稅中北營業一字第1031467607號函請上訴人提供98至99年間使用帳簿、進銷項憑證、收付款證明及代收代付款項合約書暨資金流程證明文件等資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核（見原處分卷第3頁），然上訴人於103年7月8日表示：上訴人公司已清算完結，相關資料及憑證未予保留，並無相關資料可提供（見原處分卷第2頁），綜憑以上證據，實難認上訴人匯款予蜜雪兒公司非屬進貨。
㈡再查，上訴人98年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表、各類所得清單資料、及99年度營利事業清算申報書（見原處分卷第71-78頁）並未列報存貨或存貨變現損益，且98年間無領用統一發票紀錄（見原處分卷第99頁），參以前揭上訴人確有匯款877,450元予蜜雪兒公司，蜜雪兒公司總經理陳稱該筆款項是向上訴人公司收取之貨款，應堪認上訴人向蜜雪兒公司進貨金額835,667元（877,450元÷1.05），且已銷售完竣。
則被上訴人認定上訴人於98年間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對上訴人有利之認定，又上訴人於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而上訴人迄今仍未就系爭款項資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，被上訴人據以補徵營業稅額41,783元，應屬有據。
㈢被上訴人以上訴人向蜜雪兒公司進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額等情，均如前述。
本件上訴人係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之情形，亦有過失，違章事實已臻明確，被上訴人予以裁罰，並無不合。
就上訴人漏報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，是被上訴人按營業稅法第51條所定就漏稅額41,783元處最高5倍之罰鍰208,915元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額835,667元處5%罰鍰41,783元比較，以較重之營業稅法第51條第1項第3款為處罰之依據。
又上訴人於裁罰處分前未補繳稅款，復依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1項第3款規定之違章情形及裁罰倍數，被上訴人按所漏稅額41,783元處1.5倍罰鍰62,674元，經核係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，尚無不合。
另就未依規定取得進項憑證部分，上訴人進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額835,667元處5﹪罰鍰41,783元，合計處罰鍰104,457元揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
㈣上訴人未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅之違章情事，詳如前述，原審法院雖於100年6月14日以北院木民宣99年度司司字第184號函覆上訴人代表人沈棱律師准予上訴人清算完結備查（原處分卷第33頁），然公司於清算完結，清算人依公司法規定向法院所為之聲報，僅屬於備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力，是以公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成合法清算，而不以法院准予備查函為定，並經本院依職權調閱相關卷宗審核屬實。
是依前揭說明，被上訴人為原處分時，難謂上訴人已合法完成清算程序，上訴人主張其已清算完結，法人格已消滅云云，洵無足取，難以據為免罰之理由等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：公司法人格於依法清算完結後並經法院核准備查登記後，即行消滅，縱於登記後發見有非訟事件法第95條各款之事由，依同條之規定亦需經法院院長之許可，始得註銷其登記，被上訴人僅為債權人地位，並非司法審查機關或法律授權之主管機關，自無由否定清算終結登記之效力，原判決既認定法人清算屬非訟事件，竟又捨非訟事件法之明文而不適用，所為判決顯有適用法令錯誤之違背法令。
被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，原判決遽認上訴人未盡協力義務，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽證法第12條之1第4項之規定，原判決顯有判決不適用法令甚明云云。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者，五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款所明定。
次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
復依財政部102年3月19日函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」
為財政部以主管機關之地位，本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，為闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡次按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之，故稅捐稽徵法第12條之1第5項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
」。
㈢再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證...經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」
為營業稅法第51條第1項第3款所規定。
又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰額最低額。」
行政罰法第24條第1項亦有明定。
「……（二）營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……，勿庸並罰，應擇一從重處罰。」
及「營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）所釋示。
次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
為財政部85年6 月19日台財稅第850290814 號函（經財政部101年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）所釋示。
上揭函釋意旨與法律規範意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
㈣復按所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。
準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。
另按民法、非訟事件及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司為法人之一種，而法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，民法第40條第2項所稱「法人至清算終結止」，在清算之必要範圍內，視為存續，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
依首揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
上訴人雖主張其已合法清算完結，法人格消滅後不應再補稅云云；
但依上揭說明，向法院聲報清算完結，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
經查，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就上訴人於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨835, 667元，未依規定取得進項憑證，上訴人98年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表、各類所得清單資料、及99年度營利事業清算申報書（見原處分卷第71-78頁）並未列報存貨或存貨變現損益，且98年間無領用統一發票紀錄（見原處分卷第99頁），蜜雪兒公司總經理陳稱該筆款項是向上訴人公司收取之貨款，應堪認上訴人向蜜雪兒公司進貨金額835, 667元（877,450元÷1.05），且已銷售完竣等情，上訴人未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅之違章情事，於100年6月14日經原審法院北院木民宣99年度司司字第184號函覆上訴人代表人沈棱律師准予上訴人清算完結備查（原處分卷第33頁），被上訴人為原處分時，難謂上訴人已合法完成清算程序，上訴人主張其已清算完結，法人格已消滅云云，洵無足取，難以據為免罰之理由，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
則上訴人上揭違章漏稅行為事證明確，其租稅債權於課稅要件事實具備時，即已成立，被上訴人嗣後之核定，僅屬確認該租稅債權存在及其數額之性質。
上訴人既有違章漏稅情事，即有稅務案件未了結之事實，難謂已合法清算完結，自不生清算完結之效果，依據上開規定，上訴人之法人人格仍視為存續。
上訴人猶主張其業經清算完結並向法院聲請核准備查在案，登載於經濟部商業司，法人格顯然消滅，況被上訴人僅係債權人，非司法審查機關，未於清算程序表示異議，自不得再行補徵稅額及罰鍰之處分，原判決捨非訟事件法之明文而不適用，顯有適用法令錯誤之違背法令云云，委無可採。
㈤又本件上訴人確有匯款877,450元予蜜雪兒公司，蜜雪兒公司總經理陳稱該筆款項是向上訴人公司收取之貨款，應堪認上訴人向蜜雪兒公司進貨金額835,667元（877,450元÷1.05），且已銷售完竣等情，乃原判決確認之事實；
則上訴人就系爭款項資金往來情形自應盡協力義務，提出合理說明及提示相關帳證資料供核，而上訴人迄未提出，故原判決因而論以被上訴人認定上訴人於98年間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對上訴人有利之認定，又上訴人於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而上訴人迄今仍未就系爭款項資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，被上訴人據以補徵營業稅額41,783元及裁處罰鍰合計104,457元，應屬有據等情，經核與前開規定及說明相合，亦與經驗法則無違，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 林 惠 瑜
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
書記官 蕭 純 純