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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1186號
106年4月27日辯論終結
原 告 菲凡能源科技股份有限公司
代 表 人 柯祺禾（董事長）
訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年6 月16日台財法字第10513921040 號（案號：10500382）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：1.被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
2.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
3.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（含原補徵、罰鍰處分）均撤銷。」
嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含原補徵、罰鍰處分）不利於原告部分均撤銷。」
經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：原告95年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（以下同）132,766 元、未分配盈餘82,822元；
被告原暫依其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本4,438,800 元，致漏報所得額4,438,800 元，逃漏營利事業所得稅額1,109,700 元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」132,766 元，加計調增項次3 「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」3,329,100 元，減除「彌補以住年度之虧損」49,944元，重行核定95年度未分配盈餘為3,411,922 元，除依行為時（以下同）所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計341,192 元，應補稅額332,910 元外，並依同法第110條之2第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額332,910 元處以0.5 倍之罰鍰計166,455 元。
原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰55元，其餘復查駁回；
原告猶表不服，提起訴願。
經財政部105 年6 月16日台財法字第10513921040 號（案號：第10500382號）決定訴願駁回，原告不服，提起行政訴訟。
三、本件原告主張：1.本件關於95年度未分配盈餘案與本院105 年度訴字第1185號判決為同一事實同一事件，是本件倘有應調整增加95年度未分配盈餘並補稅處罰情事，應嗣95年度營利事業所得稅案經上訴判決確定，始合法律上程式。
有關95年度營利事業所得稅案，現由最高行政法院依法審理中（參本院卷p75-95）。
2.原告分別於96年5月29日依法如期申報95年度未分配盈餘案暨95年度營利事業所得稅案，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
規定，核課期間為五年，截止日為101年5月29日，兩案變更核課處分始於102年5月28日送達，已逾五年核課期間。
被告95年度營利事業所得稅案暨95年度未分配盈餘案變更核課處分固於102年5月28日送達，惟未依行政程序法第96條第1項第2款記載「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」
即未提供「查明虛列95年度營業成本4,438,800 元具體事證」，欠缺書面行政處分要素，自無法對被告產生補稅處罰效力。
3.原告於102年6月25日依法申請復查，復查程序進行中，被告所屬法務一科104 年10月27日（已逾7 年核課期間截止日103 年5 月28日）內部行文審查一科表達「…惟對該不實憑證是否列報為成本費用之查核付之闕如…」（參本院卷p97 ），是截止104 年10月27日被告仍未查明是否虛列營業成本之具體事證並送達。
被告始於104 年10月29日（已逾7 年核課期間截止日103 年5 月28日）函（參本院卷p133）原告囑說明「95年度營利事業所得稅案結算申報是否帳列案關進貨於營業成本項目下，並請提示完整之成本帳（進貨帳、銷貨帳、存貨明細帳、進銷存貨明細表等）」，原告於104 年11月13日提示。
直至105 年1 月18日被告95年度營利事業所得稅案變更核課處分復查決定仍未查明「取得虛設行號進貨憑證金額4,438,800 元全數虛列營業成本具體事證」，縱或查明，已逾七年核課期間截止日103 年5 月28日。
是被告於7 年核課期間截止日103 年5 月28日前並無期待可能性查明原告95年度營利事業所得稅案「取得虛設行號發票金額全數虛列營業成本4,438,800 元具體事證」，即不得為95年度營利事業所得稅案補稅處罰（參本院卷p78-81），亦不得為95年度未分配盈餘案補稅處罰。
4.被告102 年5 月28日95年度營利事業所得稅變更核課處分未能查明原告取得不實進貨憑證金額全數列報為營業成本費用具體事證，遽全數剔除該營業成本，並補稅處罰，有違背證據法則：①原告95年度營利事業所得稅案於96年5 月29日結算申報，業經書面審核核定在案。
嗣因被告接獲財政部北區國稅局所屬新店稽徵所通報資料重新審核，遂以「原告取得虛設行號發票金額4,438,800 元全數虛列營業成本4,438,800元應予剔除」為由，調整95年度營利事業所得4,438,800元並補稅處罰，惟未依稅捐稽徵法第96條第1項第2款規定記載虛列營業成本之事實、理由及法令依據，欠缺書面行政處分之要素，原告不服，並依法提起復查。
被告於復查程序中，為查明「原告取得虛設行號發票金額4,438,800 元全數虛列營業成本4,438,800 元」具體事證始於104年10月29日發函向原告調閱相關帳冊及卷證，原告於104年11月13日依指示提供，雖被告於105 年1 月18日作成變更核課處分復查決定，惟仍未查明取得「原告將虛設行號發票金額全數虛列營業成本之具體事證」，被告95年度營利事業所得稅案變更核課處分仍欠缺行政處分要素，不生補稅處罰效力。
雖原告可依法提起訴願、行政訴訟續行爭訟，惟已逾七年（103 年5 月29日）核課期間，被告不得再補稅處罰。
②原告以不實之進貨憑證金額4,438,800 元不實申報95年6月30日暨95年8 月23日出口報單，並虛報95年5-6 月份暨7-8 月份營業稅401 表，暨95年6 月30日及8 月30日銷售香港Astron公司4,021,626 元、4,082,317 元外銷營業收入（參本院卷p101-123），因外銷營業收入係由95年度「該不實進貨憑證金額4,438,800 元加計由其他公司進貨之DDRRAM225608EPC 」虛報，倘有應減除虛增營業成本4,438,800 元情事應同時減除外銷營業收入8,103,943 元（二筆虛報收入合計8,103,943 元），95年度課稅所得額應核減3,665,143 元（即8,103,943 元-4,438,800元），始合乎量能課稅原則及所得稅法第24條第1項規定。
是被告僅剔除取得虛設行號虛列營業成本4,438,800 元，未減除同一虛設行號事實所虛列之營業收入8,103,943 元，遽為調整增加95年度營利事業所得額4,438,800 元，顯有認定事實錯誤違背法令。
（參本院卷p89-92）5.被告縱補徵營利事業所得稅332,910元雖送達102年4月1日95年度未分配盈餘申報更正核定通知書（參本院卷p31 ），惟未記載「事實、理由及法令依據」重要事項，並依法送達，欠缺書面行政處分要件，原告無從知悉補徵處罰之事實、理由及法令依據，與行政程序法第96條第1項第2款規定不符，有行政程序法第111條第7款規定：「重大明顯瑕疵」無效事由。
被告裁處罰鍰166,455 元部分，雖送達104 年12月9 日裁處書（參本院卷p32 ），惟罰鍰附麗於95年漏報營利事業所得稅332,910 元，因上開營利事業所得稅漏稅額欠缺書面行政處分要件，有「重大明顯瑕疵」且未合法送達，即難謂得據以為裁罰處分。
被告已肯認原告對ASTRON公司沒有銷貨事實並經本院103 年度訴字第1755號確定判決（參判決第10頁第17行至第11頁第3 行、第11頁第4 行至第6 行）確認屬實，是原告虛列進貨成本4,438,800 元及銷貨收入5,045,460 元應一併調減為零，95年度重核課稅所得額為442,973 元，所為補徵332,910 元及罰鍰166,455 元即有違誤，應予撤銷。
6. 並聲明：訴願決定及原處分（含原補徵、罰鍰處分）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：1.本件稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書（參原處分卷p175）已於102年5月16日送達，有送達回執可稽（參原處分卷p210）。
除了核定通知書及調整法令依據說明書，罰鍰處分書（參原處分卷p163）亦明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，原告知之甚詳，並於102年6月20日提出「復查理由書」（參原處分卷p180），主張其自傑宇興業公司確有進貨事實，無虛列營業成本4,438,800 元等情，是原告主張無從知悉補徵處罰之事實，要無可採。
2.本院101 年度訴字1253號判決係原告99年1 月至7 月間虛報出口貨物事件，不服財政部關務署臺北關（原名：財政部臺北關稅局，下稱關務署臺北關）依海關緝私條例第37條第2項規定，處虛報出口貨物離岸價格差額5%之罰鍰2,224,300元，提起行政訴訟，經判決駁回原告之訴，與本件系爭年度「95年度」無涉。
又關務署臺北關就前揭事實，業已通報財政部北區國稅局新店稽徵所核定補徵溢退營業稅款合計2,505,449 元在案，原告已繳清，有財政部北區國稅局103 年5月2 日北區國稅法一字第1030007940號復查決定書（審查報告書p217）及徵銷明細清單（參原處分卷p211）可稽。
3.參最高行政法院102年度判字第589號判決意旨，本件同一漏稅事實營業稅事件經本院103 年度訴字第1755號判決，就原告訴稱自傑宇公司之進貨已外銷予ASTRON公司，故其進貨為真實之主張，判決理由以原告與傑宇公司顯有製作不實資金流程情事並有案關原告99年1 月至7 月間虛報出口貨物事件，認原告所提之證據，尚不足以證明其向傑宇公司進貨為真實【詳判決事實及理由四、本院判斷㈢】。
要無原告所稱該判決肯認對ASTRON公司無銷貨事實之情。
原告既經查獲95年度涉有以傑宇公司開立之不實憑證，虛報營業成本4,438,800 元，致漏報課稅所得額之違章，該95年度營利事業所得稅及罰鍰事件訴願部分，亦經財政部訴願決定駁回；
是原告所申報之95年度損益表及資產負債表，有虛報營業成本4,438,800 元，而未忠實表達經營成果及財務狀況，從而，被告基於95年度營利事業所得稅同一事實，據以核定項次3 「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」3,329,100 元，重行核定95年度未分配盈餘為3,411,922 元，揆諸首揭規定，自無不合。
4.按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告95年間無交易事實取具傑宇公司發票，偽填不實會計憑證、虛偽記載帳冊及虛列系爭營業成本，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，審酌其違章情節係屬故意，又原告未承諾違章事實，系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰，並無違誤。
5.並聲明：原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
五、兩造爭點：被告核定原告95年度未分配盈餘為3,411,922 元，核定漏稅額為332,910 元【計算式3,411,922 ＊10％=341,192，341,192-8,282=332,910 ，參本院卷p32 】，並按漏稅額332,910 處0.5 倍罰鍰即166,400 元，有無違誤？另原告有無虛報營業成本？而後彌補虧損部分是否為計算上衍生出來的問題？
六、本院判斷：1.本件應適用之法條與法理：①所得稅法第66條之9 ：「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。
八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。
（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。
（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
（第5項）營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」
第110條之2 ：「（第1項）營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。
（第2項）營利事業未依第102條之2 規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處一倍以下之罰鍰。」
②稅捐稽徵法第1條之1 ：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
（第3項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。
（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
③財政部104 年6 月11日台財稅字第10404512780 號令：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」
2.就營利事業所得稅之核定與未分配盈餘課稅之影響而言，當年度之營利事業所得稅核課處分對同年度未分配盈餘營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力；
在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅核課處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。
亦即，當年度關於應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎。
而行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。
且對稽徵機關核定之課稅額有爭議，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。
是就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」屬另一課稅處分，尚非該加徵10% 營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。
參見最高行政法院101 年度判字第484號判決，同見解參同院101 年度判字第141 號、97年度判字第1068號判決，及該院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議。
因此，原告就同年度營利事業所得稅之訴訟事件，與本案訴訟之進行不生影響，若同年度營利事業所得稅法案件之數據上有調整，被告亦陳明將依職權更正，當不會影響到原告權益。
3.就原告95年度未分配盈餘申報事件，被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本4,438,800 元，致漏報所得額4,438,800 元，逃漏營利事業所得稅額1,109,700 元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」132,766 元，加計調增項次3 「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」3,329,100 元，減除「彌補以住年度之虧損」49,944元，重行核定95年度未分配盈餘為3,411,922 元，除依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計341,192 元，應補稅額332,910 元外，並依同法第110條之2第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額332,910 元處以0.5 倍之罰鍰計166,455 元，相關數據及其計算上均無疑義。
所涉稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書（參原處分卷p175）已於102 年5 月16日送達，有送達回執可稽（參原處分卷p210）。
除了核定通知書及調整法令依據說明書，罰鍰處分書（參原處分卷p163）亦明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，原告知之甚詳，並於102 年6 月20日提出「復查理由書」（參原處分卷p180）。
足見就原告95年度未分配盈餘申報事件，被告於102 年5 月16日就有送達核定通知書，其上已有載明調整理由之依據，原告亦於102 年6 月20日提出復查申請，本案未逾核課期間，自堪認定。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 林淑盈
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