臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,1740,20170502,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1740號
106年4月11日辯論終結
原 告 吳家登
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 施俞如
許惠淇
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年5月13日新北府訴決字第1050338123號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，訴之聲明為（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告應作成原告之新店區華城二段91-1、98、106、109、391、393等6筆土地免徵民國104年度地價稅之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

嗣於言詞辯論期日，原告將訴之聲明第2項撤回（見本院106年4月11日言詞辯論筆錄，本院卷第80頁），被告已為本案言詞辯論，雖其於言詞辯論期日到場，未為同意撤回與否之表示，惟自該期日起，已逾10日未提出異議，依行政訴訟法第113條第5項規定，視為同意撤回，合先敘明。

二、事實概要：緣原告因拍賣取得坐落新北市新店區華城二段91-1、98、106 、109 、391 及393 地號等6 筆土地（下稱系爭土地）。

原告於104 年2 月5 日、104 年8 月28日向被告申請減免系爭土地之地價稅，因系爭土地屬臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫之公園用地、兒童遊戲場用地，經被告勘查係位於大臺北華城社區內，種植樹木、草坪，被告認為並未作農業使用，而以104 年3 月3 日新北稅店一字第1043504547號函、104 年10月15日新北稅店一字第1043532149號函否准原告所請，並核定應按一般用地稅率課徵地價稅。

原告並未於法定救濟期間內對否准申請減免地價稅及核定應按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分提起行政爭訟。

嗣被告按一般用地稅率課徵系爭土地104 年地價稅，且併同訴外同段區其餘40筆土地，合併歸戶計徵原告104 年地價稅共計新臺幣（下同）52萬2,001 元（其中系爭土地應納稅額計38萬2,927 元，下稱原處分）。

原告不服，提起復查與訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

（一）臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計晝中土地使用分區管制要點第17條第1項第（四）款規定「此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用」。

意味著政府放任開發者先以自己的土地當作「公共設施用地」取得其他土地的建築執照，然後用這土地向金融機構貸款，放任拍賣由其他人取得，此為嚴重之錯誤。

蓋憲法第15條明文規定人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。

現在該公共設施已由開發者，取得興修，供居民使用，意味著這屬於公共使用的土地，所有權人有忍受的義務。

既然該土地原告無法使用，被告何以可以徵收地價稅？

（二）依據都市計畫法第四章公共設施用地第42條：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。

二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。

三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。

四、本章規定之其他公共設施用地。」

顯示此土地屬於公共設施用地，是否為保留地與非保留地已經不是重點，根本的原因是這土地必須作公共使用。

查系爭土地依法建蔽率為0，容積率為0，屬於依法不能建築，並符合土地稅法第22條第1項第4款「依法不能建築，仍作農業用地使用者。」

（三）再論土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」

此應擴大解釋（法律條文若有疑慮應以利於人民權利作解釋）「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」

（四）另外系爭土地，在原告取得之前，確定是免徵地價稅，則除非法令變更，否則原告並未變更一草一木的情形下，當然應該繼續免稅。

（五）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則抗辯：

（一）系爭土地其中91-1、98、106及109地號土地依經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年9月7日水臺建字第10450056740號函復系爭該4筆土地屬「擬定臺北水源特定區（南勢溪部分)大臺北華城細部計畫案（75年6月14日發布實施）之公園用地，並依新北市政府城鄉發展局104 年9 月14日新北城開字第0000000000號函復，系爭土地依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業取得開闢，按內政部相關函釋所示，應非屬公共設施保留地。

又被告於104 年9月14日派員會同新北市新店地政事務所人員現場勘查結果，系爭該4 筆土地現況為社區內之樹木及草地，並未實際作農業使用，亦非土地稅減免規則第9條規定之無償供公眾通行之「道路土地」，應按一般用地稅率課徵地價稅。

（二）系爭391及393地號等2筆土地：依經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年2月10日水臺建字第10450008110號函復系爭該2筆土地屬「擬定臺北水源特定區大台北華城細部計畫案」之兒童遊戲場用地，並依新北市政府城鄉發展局104 年2 月13日新北城開字第0000000000號函復，系爭該2 筆土地依前開細部計畫內容及按內政部相關函釋所示，應非屬公共設施保留地。

又被告於104 年9 月14日派員會同新北市新店地政事務所人員現場勘查結果，系爭該2筆土地現況為社區內之樹木及草坪，非土地稅減免規則第9條規定之無償供公眾通行之「道路土地」，核無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。

（三）按土地稅法第22條第1項但書第4款明定都市土地需符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」二要件，始有課徵田賦之適用，復依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函「依法限制建築或不能建築土地之認定，應由有關權責機關辦理，並非稽徵機關之權責。」

查經被告詢據新北市政府城鄉發展局104 年2 月9 日新北城審字第0000000000號函、104 年9 月8 日新北城審字第1041679342號函及經濟部水利署臺北水源特定區管理局104 年2 月16日水臺建字第10450009050 號函及105 年3 月4 日水臺建字第10550012480 號函復系爭土地並無依法限制建築或不能建築之情形，原告主張系爭土地屬依法不能建築，顯有所誤解。

（四）另依行政院農業委員會94年4月27日農企字第0940120497號函釋規定，系爭土地是否作農業使用之定義，應以農業生產面及資源保育面觀察，系爭土地之現況為社區內之樹木及草地，核非屬前揭函釋所定義之作農業使用甚明，自無依土地稅法第22條第1項但書各款規定課徵田賦之適用。

（五）土地稅減免規則第9條經行政院於99年5月7日以院臺財字第0990019583號令修正為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

系爭土地現況既為社區內之樹木及草地，非實際供公眾通行之道路使用，且所謂公用地役關係需具備因時效而取得、為供不特定公眾通行所必要、於通行之初土地所有權人並無阻止之情事且年代久遠而未曾中斷等要件屬之（司法院大法官會議釋字第400號理由書參照），核與本件系爭土地實質上非單純無償供公眾使用之道路，二者顯屬有別，是系爭土地既非屬無償供公眾通行之道路土地，自無依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之適用。

另參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負，從而尚不得以系爭土地無法單獨利用或供居民使用等為由，免除財產稅之繳納義務。

（六）免稅事由是否存在，應個別審認，本件無減免地價稅之事由已如前述，原告主張以前若是免徵地價稅，當然應該繼續免稅云云，殊無可採。

（七）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

是土地原則上應課徵地價稅或田賦。

如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。

（二）查原告因拍賣取得系爭土地，原告曾於104年2月5日、104年8月28日向被告申請減免系爭土地之地價稅，因系爭土地屬臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫之公園用地、兒童遊戲場用地，經被告勘查係位於大臺北華城社區內，種植樹木、草坪，被告認為並未作農業使用，而以104年3月3日新北稅店一字第1043504547號函、104年10月15日新北稅店一字第1043532149號函否准原告所請，並核定應按一般用地稅率課徵地價稅。

原告並未於法定救濟期間內對否准申請減免地價稅及核定按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分提起行政爭訟。

嗣被告按一般用地稅率課徵系爭土地104年地價稅，且併同訴外同段區其餘40筆土地，合併歸戶計徵原告104年地價稅共計52萬2,001元（其中系爭土地應納稅額計38萬2,927元，即原處分），上開地價稅繳款書於104年10月22日送達。

原告不服，提起復查與訴願均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料（見原處分卷第37頁至第45頁）、申請函（見原處分卷第53頁、第54頁）、經濟部水利署臺北水源特定區管理局函（見原處分卷第66頁、第80頁）、勘查紀錄及照片（見原處分卷第55頁至第61頁）、被告104年3月3日新北稅店一字第1043504547號函（見原處分卷第104頁、第105頁）、被告104年10月15日新北稅店一字第1043532149號函（見原處分卷第106頁、第107頁）、104年地價稅課稅明細（見臺灣新北地方法院行政訴訟簡易訴訟事件105年度簡字第101號卷第71頁至第75頁）、復查決定書（見原處分卷第120頁至第128頁）及訴願決定書（見臺灣新北地方法院行政訴訟簡易訴訟事件105年度簡字第101號卷第23頁至第34頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張系爭土地符合免稅之規定，不應按一般用地稅率課徵地價稅云云，惟按：1.由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（但田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之土地即不得再課地價稅，反之亦然。

而土地究應課田賦或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。

原則上只有符合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財產稅）。

因此一筆土地究竟應課田賦或應課地價稅，對土地財產稅之納稅義務人影響重大。

而土地種類屬性亦會長期持續，跨越以1年或半年為界之土地財產稅稅捐週期。

從而土地財產稅之課徵，亦有預先決定其稅捐客體種類之規範需求。

現行土地稅法雖無類似房屋稅條例第10條第2項之規定，但依土地稅法施行細則第25條所定，其第1項規定「本法（指土地稅法）第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍」；

其第2項則明定「直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關」，即已間接指明稽徵機關對土地財產稅稅捐客體之類別歸屬，有「指向將來」，作成稅捐核課前置處分之必要。

該稅捐核課前置處分，納稅義務人得表示不服而提起行政爭訟，一旦處分確定，在其處分效力範圍所及之事項（即土地稅捐客體之類別歸屬），徵、納雙方依法同屬拘束（最高行政法院105年度判字第585號判決參照）。

2.次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

「本法第六條所稱之減免標準及程序，依土地稅減免規則之規定辦理。」

分別為土地稅法第6條及同法施行細則第2條所明定。

土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」

故土地稅之減免，應於每年(期)土地稅開徵40日前提出申請；

逾期申請者，自申請之次年(期)起減免；

並為同規則第24條第1項所規定。

是各該當年期地價稅因符合土地稅減免規則要件之免稅，係以開徵期前申請獲准為其構成要件；

原則上，稅捐稽徵機關就免稅申請所為之准駁處分，有其構成要件事實效力，未經撤銷前，所有國家機關應予尊重，並以之為既存之構成要件事實，而為當年期地價稅之核課基礎（最高行政法院104年度判字第371號判決參照）。

3.經查系爭土地前經被告於104年3月3日、104年10月15日就原告申請免徵地價稅，作成否准申請及核定按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分，原告並未於法定救濟期間內對上開處分提起行政爭訟，此為兩造不爭之事實（見本院106年4月11日言詞辯論筆錄），則上開處分具有構成要件效力，原告於本件訴訟主張系爭土地符合土地稅法第22條規定，應課田賦，且其女吳歆茹所有同屬臺北市水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫內之公園用地，被告認為符合土地稅法第22條第1項第3款規定而課徵田賦，原告信賴而買受系爭土地，及系爭土地係供公眾使用之私有公共設施用地，其無法使用收益，應免徵地價稅，並據以指摘原處分（即104年按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分）為違法云云，自非可採。

（四）原告雖主張：系爭土地屬水源特定區，依土地稅減免規則第11條之2規定，連使用強度最高之商業區均能減徵地價稅20％，農業區、保護區也能減徵，該條文未列公共設施用地（公園綠地遊戲場）之減免標準，原因就在公共設施用地免徵地價稅。

且系爭土地係公共設施用地，供居民使用，對所有權人而言，屬技術上無法使用之土地，應依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。

且私有公共設施用地為何不能減免地價稅，請求類推適用免稅規定云云，惟按：1.土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。

……」。

準此，納稅義務人欲依土地稅減免規則第12條免徵地價稅者，須經申請程序獲准後始得享有此稅捐優惠，在申請獲准免除繳納地價稅義務前，尚不得逕依該條規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅（最高行政法院105年度判字第363號判決參照）。

且土地稅減免規則第12條規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法使用之情事（最高行政法院97年度判字第1069號判決參照）。

經查原告並未以系爭土地屬技術上無法使用之土地，向被告申請依土地稅減免規則第12條免徵地價稅獲准，且系爭土地亦非因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法使用之情事，依前開說明，原告逕依該條規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅云云，並非可採。

2.又，土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

惟一旦開闢為公共設施，該土地即成為公共設施用地，不再屬於公共設施保留地，是否應減免地價稅？自應有探究土地稅法上有關減免地價稅之規定及其立法目的何在。

在土地稅法上，與本件爭執相關之條文包括：⑴都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅（土地稅法第19條）。

⑵公有土地供公共使用者，免徵地價稅（土地稅法第20條）。

⑶在公有土地：供公共使用之土地，地價稅全免（土地稅減免規則第7條第1項第1款）。

⑷在私有土地：經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵50％；

其為財團法人組織者減徵70％（土地稅減免規則第8條第1項第3款）。

⑸無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵（土地稅減免規則第9條）。

⑹都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免（土地稅減免規則第11條）。

綜觀上開條文可知，現行土地稅法上明文規定減免地價稅之利益狀態，大致可區分為以下2種，首先，對於供公用之公有土地免徵地價稅，是因為該土地供「公用」。

而所謂「公用」，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地（土地稅減免規則第4條參照）。

其次，私有土地因被劃定為公共設施保留地，使得土地所有權人為了公益而特別犧牲，故予以免徵地價稅之優惠，以為補償。

足見對供公共使用之土地減免地價稅之考量，重點不在於土地所有權誰屬，而在於該土地是否事實上供公眾使用，構成特別犧牲，而宜以減免地價稅之方式予以補償。

執此標準檢視私人所有，業已由私人開發業者於其上興建之公共設施，不再屬於公共設施保留地，而無法依土地稅法第19條規定免稅；

原告認為公共設施用地中，供道路使用者，雖為私有，仍得免徵地價稅，若非供道路使用而供公園等用途使用，則不得免徵，並不公平，固非全然無見，惟判斷是否應減免地價稅之重點在於系爭土地是否供「公用」，即供公眾使用，不限定特定人使用，已如前述。

而系爭土地雖屬公園、兒童遊戲場用地，並已興修公園等設施，但係坐落於大臺北華城社區內，有勘查紀錄在卷可稽（見原處分卷第58頁、第61頁），且該社區設有管制哨，為原告所不爭（見本院106年1月12日準備程序筆錄，本院卷第30頁），則進入社區既受管制，非住戶難以自由進出，該設施核並非供公用，自無從認為應減免地價稅。

3.憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。

而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。

土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

是土地原則上應課徵地價稅或田賦。

如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。

對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。

從而，系爭土地縱屬水源特定區，因土地稅減免規則第11條之2規定，並未有公共設施用地之減免標準，基於前開說明，被告尚無從逕予減免地價稅。

（五）原告另主張：其因拍賣取得系爭土地所有權，前手持有土地期間，得以免徵地價稅，其取得系爭土地後，並未改變現狀，何以要課徵地價稅云云，惟按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。

因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定（最高行政法院102年度判字第138號判決參照）。

況「憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

最高行政法院93年判字第1392號判例著有明文。

從而行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得利益者，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院104年度判字第501號判決參照）。

是原告以其前手持有系爭土地期間免徵地價稅，主張被告不應向其課徵系爭土地地價稅云云，尚有誤會。

（六）綜上所述，原告主張經核並非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

（七）本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 106 年 5 月 2 日
書記官 陳 又 慈