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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第187號
106年4月26日辯論終結
原 告 林秀玉
訴訟代理人 許文懷 律師
丁榮聰 律師
原 告 關春修
訴訟代理人 劉昌坪 律師
李劍非 律師
被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 王詠心（主任委員）
訴訟代理人 黃仲豪
蘇淑卿
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國104年11月12日第1040101號決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
覆審決議及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：於訴訟進行中，本件被告代表人由吳裕群變更為王詠心，茲據被告代表人聲明承受訴訟(見本院卷2第19-20頁)，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告等受託辦理榮電股份有限公司（下稱榮電公司）96年度至100年度財務報告之簽證業務。
依監察院調查意見，榮電公司96年及100年相關董事會議紀錄內容顯示其承攬之在建工程已預估將發生重大虧損，如其會計處理悉依財務會計準則公報第11號之規定，認列估計損失金額，則公司淨值勢將立即轉為負數，榮電公司於財務報表中，未揭露該虧損資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指正，核有重大缺失。
經金融監督管理委員會(下稱金管會)所屬證券期貨局(下稱證期局)調閱原告受託查核榮電公司96年度至100年度財務報告之工作底稿，發現原告對於榮電公司在建工程及期後事項等事項之查核涉有疏失。
本案經證期局報請交付懲戒，並經被告審竣認原告於受託辦理榮電公司96年度至100年度財務報告之簽證業務期間，對於工程損益認列之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性、對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列，未進一步瞭解以評估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條、台中市會計師公會第16條及第45條規定，對原告各處新臺幣(下同)36萬元罰鍰之處分(下稱原處分)。
原告不服，申請覆審，經會計師懲戒覆審委員會以104年11月12日第1040101號決議書(下稱覆審決議)覆審駁回。
原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠最高行政法院103年度判字第211號判決內容指出，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用；
而會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；
受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）辦理之義務，及同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用。
依相關最高行政法院判決意旨可知，會計師法第61條第5款「違背會計師公會章程之規定」及第6款「其他違反本法規定」之懲戒事由，應皆有行政罰法裁處權時效之適用；
無論本件是否依會計師法第61條第5項適用相關會計師公會章程為懲處，被告依會計師法所為之會計師懲處具備違反行政法上義務之特質，故屬於「公法上外部管理規範性質」，此已為最高行政法院判決所明揭，自應適用行政罰法裁處權時效之規定。
倘本件依被告主張，只要原處分法律依據為會計師法第61條第5項之規定，即得免於行政罰法之適用，則因相關會計師章程所規定內容即為不明確且空泛，被告恆可引用會計師法第61條第5項規定作為懲處之法律基礎，而主張無行政罰法裁處權時效之適用。
如此解釋方法，將實質架空行政罰法裁處權時效規定於會計師懲戒案件之適用，亦使上開最高行政法院判決認定會計師法下會計師懲戒具備「公法上外部管理規範性質」之見解落空，無視最高行政法院所明揭之「具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用」意旨；
退萬步言，縱認本件懲處不屬於行政罰，惟依最高行政法院101年度6月份第1次庭長法官聯席會議意旨及參照法務部行政罰法諮詢小組96年4月20日第7次會議結論，皆已明揭縱使會計師懲戒於內部紀律事項不具備行政罰性質，惟此等懲戒仍應受到行政裁罰3年裁處權時效之拘束，即仍應以「類推適用」之方式適用行政罰法規關於裁處權時效之規定，方不致使會計師懲戒成為「萬年懲戒」，違反憲法之法治國原則及法安定性原則。
而原告出具96年度至100年度之查核報告，行政罰裁處權時效分別於100年3月13日、101年2月11日、102年2月10日、103年3月2日及104年4月19日消滅，被告於104年1月5日始就上開行為作成原處分，顯然違反行政罰法第27條第1項3年裁處權時效及比例原則，原處分應全部撤銷。
被告主張本案在建工程部分僅涉及100年度財務報告云云，顯屬臨訟卸責之詞，蓋原處分係以原告出具榮電公司96年度至100年度查核報告為基礎事實，經綜合評價相關事證後，分別處以原告各36萬元罰鍰；
惟就96年度至99年度查核報告部分，既已罹於時效，自非原處分所得裁罰對象，且被告為達督促或糾正原告之目的，本可採取發函改進等侵害較小之手段，原處分竟仍課處原告36萬元罰鍰，顯然違反比例原則，並違反行政罰法第27條第1項規定，自屬違法。
㈡會計師法第48條第2款修法理由已明文採納「重大性原則」，限於財務報告須有令人誤解重大事項，且本款規定係自會計師法舊法第24條第2款及第4款合併而來，上開規定均以會計師主觀上「明知」財務報告未依法編制為要件，惟被告迄今仍無法舉證說明系爭財務報告如何令人產生誤解、該等誤解有何等重要性，被告亦無法證明原告對於違反會計師法之構成要件「明知」且有意其發生，依最高行政法院98年度判字第494號判決意旨，自應為有利原告之認定。
原處分指摘原告未就榮電公司未更新工程損益合理性、律師法律意見書之適當性分析、榮電公司可向業主取得工程追加款之經驗，以及相關查核說明等事項未記載於工作底稿，原處分顯係課予原告系爭會計法規未予規定之記載工作底稿之義務，欠缺法律之授權，違反行政處罰法定原則及法律保留原則。
另依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（下稱審計準則）公報第45號「查核工作底稿準則」規定，僅係規範會計師執行查核工作之證明，且上開規定並不具備「禁止規範」之性質，被告自不能以原告未於工作底稿記載某項目之評估過程，逕認原告違反行政法上義務。
同時，上開規定亦不具備「舉證責任倒置」之法律效果，僅係單純規範會計師之查核程序，與訴訟法上舉證責任之分配無涉，故被告於原處分一再主張原告未於工作底稿記載榮電公司認列成本增加、評估工程損失與盈餘之差異云云，根本無從推斷原告查核榮電公司財務報告有「明知」未依法編制之「重大令人誤解」事項。
惟原處分皆以原告未於工作底稿記載評估內容，逕自斷言原告有查核缺失，顯然違反舉證責任分配法則。
被告所指摘原告所違反之相關法規中，除會計師法第48條第2款規定外，其餘均非法律或法規命令，違反法律保留原則及處罰法定原則，原處分所依據查簽證規則違反法律保留之再授權禁止原則；
蓋會計師法第61條第5款之應付懲戒事由僅及於「違反會計師公會章程之規定」，立法者僅授權由會計師公會以章程規範其內容，會計師公會並不得於公會章程再次授權由其他機關訂定相關規範；
原處分稱原告違反「會計師職業道德規範公報」第1號第2條第2項、第12條規定，然上開規定並非會計師法第61條第5款所稱「會計師公會章程之規定」，而係會計師公會再行授權規範之內容，原處分所適用之法規範顯然牴觸「再授權禁止原則」；
又原處分適用原告出具查核報告日時尚未施行之台灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台中市會計師公會第16條及第45條、會計師職業道德規範公報第1號第2條第2項等規定，有違行政程序法第4條法律保留原則。
被告已自承台中市會計師公會章程第16條及第45條規定係於100年8月24日生效，會計師職業道德規範公報第1號第2條第2項係於98年7月30日生效，上開規定於原告出具榮電公司96年度至99年度之查核報告時尚未施行，被告竟以原告違反上開規定為由作成原處分，原處分顯然違反法律保留原則，應予撤銷。
被告所指摘原告所違反之相關法規中，除會計師法第48條第2款規定外，其餘均非法律或法規命令，違反法律保留原則及處罰法定原則；
被告所引會計師查核簽證財務報表規則第2條、第22條及第23條之規定，並無任何會計師製作簽證具體當為義務之規定內容，被告援引會計師查核簽證財務報表規則作為原處分之法律基礎，顯非適法，會計師查核簽證財務報表規則亦違反法律保留之再授權禁止原則。
另原處分未予指明特定工作底稿應記載何次董事會議所提及之具體事項，即泛稱原告具有相關會計缺失，原處分顯已違反憲法之正當法律程序及行政程序法第5條之行為明確性原則。
㈢原處分就「期後事項」部分，命原告應分析審查律師法律意見書之假設條件，顯與專門職業技術人員之專業化分工制度有違，課予原告法未明文之義務，違反法律保留原則，我國現行審計準則公報未似外國法制，並無「與榮電公司委任律師溝通」之規定，關於會計師應如何評價律師之法律意見書、如何與榮電公司之委任律師溝通、有無再行取得其他律師建議之必要等相關內容，均付之闕如，會計師就查核實務所涉之律師法律意見，目前尚無一致性標準可供遵循。
原處分亦課予原告會計師專業以外之其他專業領域之義務，原告顯欠缺期待可能性；
原告工作底稿已揭露羅惠民律師101年4月10日法律意見書之評估結果，俾使財務報表之使用者可明確知悉相關情事，對榮電公司所涉商業與經濟活動有合理認知，自無令人產生誤解之重大事項。
榮電公司於96年至100年有諸多在建工程已認列虧損，非如原處分所稱皆按原合約估計金額認列，且榮電公司之在建工程所涉變更設計（如博愛案），因其性質屬於公共工程，且依歷來經驗皆可追加工程款，故在會計觀念上應屬「工程成本」之增加，而非認列實際已發生之「工程損失」；
榮電公司第113次董事會會議記錄提及工程預估損失9.9億元，單純係假設公司與業主無法達成協議時所做之可能預估最大損失，惟榮電公司承攬之工程係屬公共工程，依過去經驗以及承攬公共工程之實務，於因業主工程變更所產生之工程延宕或工程施作內容調整而導致工程成本增加之情形，均可透過與業主進行調解或以訴訟方式向業主取得工程追加款項，此明顯係業主變更設計所造成之支出增加，而非可歸責於榮電公司之疏失而增加之投入，於會計觀念上此實屬成本之增加，尚難謂其為會計學上之虧損。
又榮電公司召開第113次董事會與原告出具100年度查核報告之基礎事實完全不同，且原告業於財務報表之附註特別記載本案工程損益尚待訴訟結果而定，原告基於對於律師專業判斷之尊重，以及國家考試及培訓制度之信任，認為系爭工程爭議既涉民事訴訟，最終金額自應待法院判決結果而定，亦不得因此而逕認將較原契約獲利增加，故於榮電公司100年度財務報表之附註七已揭露博愛工程機電案之工程損益，因涉及民事訴訟，須以法院判決結果為準，又該等財務報表為一般大眾、股票投資人等均可閱覽，榮電公司財務經理、總經理及董事長編製、董事會通過暨監察人審查之100年度財務報表已於附註揭露此情，一般大眾、股票投資人等當可知悉該等工程損益之實際金額尚有爭議，並不致於產生誤解，故原處分稱原告未於工作底稿評估該等工程損失而有查核缺失，顯有違誤。
另榮電公司100年度財務報表之查核報告係於101年4月20日作成，距100年11月15日第113次董事會所提工程預估損失9.9億元已經過半年以上，期間發生許多重要事實變更，並非屬會計學上之「攸關資訊」，故原告未該次董事會會議紀錄所提工程預估損失9.9億元進行相關合理評估說明並記載於工作底稿，依照會計專業及審計實務判斷，並無缺失。
又原告已於104年11月12日向覆審機關申請傳喚金管會審查榮電公司101年現金增資案之承辦人員黃仲豪、榮電公司會計主管謝兆棟、蘇耀仁，並請求調閱上開現金增資案之相關卷宗，以釐清本案事實，詎覆審機關未予調查，亦未說明不予調查之理由，致覆審機關基於錯誤或不完全資訊作成系爭覆審決議，原處分及覆審決議當屬違法，自應撤銷；
況金管會於101年5月就本件原告於101年4月20日出具之財務報表進行實質審查後，亦同意榮電公司之現金增資申請，益證系爭財務報表經過金管會審核，亦不認為有任何違法或不當之處；
金管會未命榮電公司重編財務報表，且榮電公司所屬人員迄今亦未因財報不實而負擔民事或刑事責任，再對照另案合邦電子股份有限公司（下稱合邦公司）所涉虛偽交易乙案已經民刑事判決在案，該公司財務報表之會計師亦受36萬元罰鍰之懲戒處分，由此足認本案非會計師法第61條所稱之「情節重大」，原處分實屬過重，有違比例原則。
至被告所提監察院調查意見，並無拘束法院之法律效力，又上開調查意見未事前對原告為完整資訊揭露或事先充分詢問原告之意見，且顯將受查會計師與公司會計主管之職責混為一談，其所提及榮電公司101年度股東常會之會議經過，與原告本人在場親自見聞之事實有極大差異，上開調查意見既係基於錯誤資訊所作成，所載事實亦有重大違誤，其內容實不足採；
另以沈維揚會計師所出具之專家意見中，亦肯認本案並無違反一般公認審計準則或實務慣例之情事等情。
並聲明求為判決撤銷覆審決議及原處分。
四、被告則以：㈠依行政罰法第1條立法理由可知，懲戒罰與行政罰之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，會計師懲戒案件實屬懲戒罰性質。
會計師懲戒處分係被告基於會計師法所賦權責對特定身分關係者之處罰，與一般行政罰單純由行政機關所為者不同。
又會計師法第61條所列各款懲戒情事之規範意旨，即係考量會計師業務性質特殊，其行為如違反刑事法規、行政法規或其他有關法令、會計師公會章程等等，將影響會計師專業之信譽、形象，應予懲戒，以維會計師執業之紀律及公信力，故會計師懲戒實係屬懲戒罰性質，應無行政罰法之適用。
又縱會計師懲戒案件有行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之適用，因本案原處分所敘及查核缺失，有關未確實查明及評估榮電公司工程損益之變動及合理性乙節，雖涉及榮電公司96年度至100年度之財務報告，惟主係以100年度財務報告為主，有關期後事項之查核缺失主要係涉及榮電公司100年度財務報告之查核，原告出具榮電公司100年度財務報告之查核報告，行政罰裁處權時效為104年4月19日消滅，被告於103年12月22日就上開查核缺失作成原處分，亦尚難謂有違行政罰法第27條第1項規定。
㈡財務報告之編製係榮電公司管理階層職責，財務報告編製是否涉及不實以及重編與否，尚不足以做為會計師無疏失之理由。
會計師查核是否涉有疏失，係依其工作底稿記載於執行本案審計業務時，有無依行為時查簽規則及審計準則公報等相關規定執行，獲取足夠及適切之審計證據，並據以做為適當查核結論予以論斷。
另依「發行人募集與發行有價證券處理準則」第3條第3項規定，申報生效案件不得藉以做為證實申報事項或保證有價證券價值之宣傳，故榮電公司現金增資已申報生效，亦不足代表該增資案所檢附相關文件業經證期局認可。
本件被告就原告對於在建工程及期後事項未依規定執行查核，係審酌原告違失情節及念及原告係屬初犯，對原告各處36萬元之罰鍰處分，所為懲戒處分未逾會計師法第62條之裁量範圍，尚屬有據，並未違反比例原則。
依查簽規則係依會計師法第11條第2項規定訂定，該規則第2條第1項規定可知會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及審計準則公報之規範。
為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條第1項爰規定本規則未規定者，依審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，此僅就會計師執行業務所為細節性、技術性事項而為規定，並無逾越會計師法母法之規定，自與法律保留原則無涉。
又查簽規則未規定者則引用已發布之審計準則辦理，以規範會計師查核簽證財務報表之品質，此與轉委任授權之情形有別，尚難謂有原告所稱違反法律保留之再授權禁止原則。
臺灣省會計師公會98年9月1日第24屆第3次會員大會通過之章程修正案非增訂新條文，原告主張前開條文係於98年9月1日後始生效，顯係誤解。
另97年至100年台北市會計師公會及高雄市會計師公會章程修正歷程，皆無相關本案相關法條新增或修正之情事。
至於原告主張台中市會計師公會章程第16條及第45條係於100年8月24日台中市會計師公會第1屆第1次會員大會通過，於100年8月24日始生效；
會計師職業道德規範公報第1號第2條第2項係於98年7月30日後始生效乙節，因本案原處分所敘及有關未確實查明及評估榮電公司工程損益之變動及合理性之查核缺失，雖涉及榮電公司96年度至100年度之財務報告，惟主係以100年度財務報告為主，有關期後事項之查核缺失主要係涉及榮電公司100年度財務報告之查核，故本案原處分援引前開規定，應尚難謂不當；
且原處分對原告查核96年度至99年度財務報告之查核缺失，援引台灣省會計師公會章程、台北市會計師公會章程及高雄市會計師公會章程規定，亦無不當。
㈢依會計師法第11條第2項、查簽規則第2條、第22條及第23條規定可知，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。
原告對於榮電公司未更新工程損益合理性、期後事項博愛工程終止合約案取得律師法律意見適當性之評估，及榮電公司可向業主取得工程追加款之經驗相關查核說明等查核缺失，於原處分決議書及覆審會決議書之事實及理由段已敘明查核缺失情事及違反審計準則等相關規定條文，對於前開事項之評估，未將相關查核過程記載於工作底稿，亦為原告所不爭，原告主張工作底稿雖係會計師是否執行查核工作之參考，惟並非會計師是否已盡專業工作責任之唯一證明等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄記載之事實，有原處分、覆審決議、96年度至100年度財務報告等資料影本附卷可稽（見本院卷1第67-89、93-107頁，原處分可閱覽卷第147-423、980-993頁），洵堪認定。
經核兩造之爭點為：本案有無行政罰法第27條裁處權時效規定之適用？如有適用，本案是否已罹於3年裁處權時效？如未罹於裁處權時效？原處分有無違誤？
六、本院之判斷如下：㈠按94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
第2條第1款規定：「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業…或其他限制或禁止為一定行為之處分。」
第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。
但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」
第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。
（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。
但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」
㈡次按「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。
（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。
（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」
「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……五、違背會計師公會章程之規定，情節重大。
六、其他違反本法規定，情節重大。」
「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。
……。」
裁處時會計師法第11條、第41條、第61條第5款、第6款、第62條第1款分別定有明文。
又按行為時（即96年7月20日金管會金管證六字第0960036754號令修正發布）查簽規則第1條規定：「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之。」
第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（下稱審計準則）辦理。」
㈢又按行政罰法第1條之立法理由載明：「依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。
至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。
另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第2條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」
可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。
會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分（停止執行業務2個月以上，2年以下），又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用（最高行政法院103年度判字第517號判決意旨參照）。
又「行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定之『查明短期投資購入、售出之程序及其有關憑證』、『查明入帳基礎及期末評價是否適當』，固屬會計師業務上應盡之作為義務，但其於應作為而不作為，並完成查核簽證財務報表時，違反行政法上義務之行為即已終了，爾後僅屬違規狀態之持續，其裁處權時效仍應自違反行政法上義務之行為終了時起算；
如於行政罰法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，其行政罰之裁處權時效，自行政罰法施行之日起算。」
(最高行政法院103年度判字第211號判決意旨參照）㈣經查，被告係認原告違反依會計師法第11條、第41條及第48條第2款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條、台中市會計師公會第16條及第45條規定，而依同法第61條第5款、第6款、第62條第1款規定，而於104年1月5日作成原處分，懲處原告各36萬元罰鍰，依照上開規定及說明，本件應有行政罰法第27條第1項及第2項規定之3年裁處權時效之適用。
次查，原告係分別於97年3月14日、98年2月12日、99年2月11日、100年3月3日、101年4月20日出具96年度至100年度之查核報告，此有各年度之會計師查核報告在卷可稽(見本院卷1第124-133頁)，故原告違反會計師法所定義務之行為，分別於前揭日即已終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，原告上開違章行為，其中所出具96年度至99年度之查核報告之裁處權時效，應分別於100年3月13日、101年2月11日、102年2月10日、103年3月2日消滅，原處分就原告出具榮電公司96年度至99年度之會計師查核報告之行為為懲處，因該等行為已罹於行政罰法第27條所定3年裁處權時效，原處分仍予以懲處，於法有違。
㈤次查，原處分係104年1月5日作成，而原告係於101年4月20日出具榮電公司100年度之查核報告，因該部分尚未罹於裁處權時效，是原處分就該部分之裁處，有無違誤，論述如下：⒈按財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第5段規定，企業應於財務報表提出前，就已獲知之資料，包括過去經驗、專家意見及相關事項之發展情況，以研判或有事項，據以估計其產生利得或損失之可能性及金額；
第7段規定，或有損失之實現與否雖尚未確定，基於穩健原則，如屬「很有可能」造成損失，且金額可合理估計者，其損失應予認列，至其他或有損失為求適當揭露，宜斟酌情形為適當處理。
財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段至第18段規定，工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。
但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益；
工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失；
工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。
審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9條至第11條規定，查核人員應取得足夠與適切之證據，確保會計估計所依據之資料係屬確實、完整與攸關，及應確定管理階層所收集之資料業經適當分析以作為會計估計之合理基礎，並評估會計估計之假設有無足夠與適切之資料支持、與管理階層計畫是否一致、前後期結果比較等以判斷假設之合理性及差異之累積數，如對財務報表造成重大影響時，應就估計整體重新考慮更正；
審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。
又按查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；
查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」
2.經查，依卷附榮電公司100年度歷次董事會會議紀錄顯示：⑴100年3月24日第110次董事會會議紀錄內容略以「鄭監察人發言：……⒊針對博愛分案，請問是否能如期於民國100年結案，另外大型設備進度為何？是否會因政府之資金調度導致付款有問題？公司若有需要，也請其他董事儘量協助。
若無法順利結案，明年度預算又將會如何呈現？」「財務謝經理說明：博愛分案至目前為止仍有1億多元尚未領到款項，電力事業群之電線電纜失竊案也有3千多萬元被台電公司，另外忠勇案繼受予榮民公司，也有3億多收支缺口，而目前風力發電案極力與台電溝通爭取尾款。
倘若以上資金缺口都同時於今年，將對公司經營產生重大影響」「蕭監察人發言：……又諸多工案之工程進度與計價進度不成比例，未收工程估驗款金額龐大，請公司積極有效改善，逐案列管，並訂定催收進度及完工進度。
……有關機電事業群重大工程執行情形，立委關切博愛分案與承包商或業主之履約爭議，請公司妥為因應處理。」
「葉董事長：機電事業群之各案計價速度較為緩慢，博愛分案甚至墊出許多款項。
而過高失標率問題，因本年度之銀行保證額度縮減，希望每一案應有一定利潤才投標，……。」
(見原處分卷第853-856頁)⑵100年6月23日第111次董事會會議紀錄內容：「蕭監察人發言：……〈率真分案〉94.01.27輔導會在率真工地召開協調會，決議將本案空調工程由益鼎收回自辦，當下卻未見對榮電已施作部分給予計價甚至賠償損失？公司與會的人員有沒有提出？後續又如何處理？……目前執行落差或損失如何處理？會計帳上又如何分攤？」(見原處分卷第875-876頁)⑶100年8月29日第112次董事會會議紀錄內容：「蕭監察人發言：……⒊針對會議議程第15頁履約期限已過而尚未完工之在建工程，如係歸責公司部分應積極趕工，以免違約遭罰；
如係歸責業主部分也要向業主具體函件文書表達立場，以免因延遲而增加公司之人力、財務負荷，造成損失，無法求償。」
「蕭監察人發言：……⒌公司參標本案之評估表過於簡化，未見詳細完整的評估分析，後續的風險控管也沒有有效落實，發揮作用。
如業主造成的工期嚴重延誤，應強力表達公司的權益及主張，即便解約也應當機立斷有所堅持。」
(見原處分卷第885、889頁)⑷100年11月15日第113次(臨時)董事會會議紀錄內容：「葉董事長發言：(博愛分案機電工程專案報告及討論)……工程預估的損失9.9億元是寬估……依照新的市價是應該要歸還榮電；
所以原有的4億元加上逾期罰款的總計，故以最大值做一個預估；
如繼續執行，應還有2.2億元物調款可拿回。」
(見原處分卷第904頁)⑸100年12月20日第114次董事會會議紀錄內容：「蕭監察人發言：……有關台電停工展延問題，有很多是因台電缺料、配合管路工程…筑停工，一切皆由業主決定。
但此問題並不單純，工程一旦展延，會產生人力調度及原物料價格波動等風險。
另博愛工程的查核報告共停工了4次近2年，這2年間物價波動絕對是存在的。」
「博愛分案查核報告中第1頁二、㈠提到：『未尋獲相關向廠商詢價、投標分析之書面資料』，亦無『工程承攬評估表』這些文件為關鍵資料，當初以近17億元投標，應列為公司重要資料保存下來，……。」
「鄭監察人發言：關於博愛案，有很多的款項無法計價是因為變更設計未完成議價就先施工，此舉合理嗎？」「吳董事長發言：針對101年預算計畫書第12頁的博愛分案機電工程，101年會有5億多元的收入，如何達成？機電鄭執行長說明：博愛案是以按原合約正常施作情況下做估計。」
(見原處分卷第940、944-945、951-952頁)⑹100年12月28日第115次董事會會議紀錄內容：「葉董事長發言：……現在公司所面臨的難題是先前投入在博愛工地，因價差問題再加上計價不順利，造成所墊支的款項無法及時回收的壓力及增加銀行利息負擔，……，對於博愛案將採取斷然的措施，先行通知終止契約，實施假處分……。
台電公司於25號通知年度預算已封關，暫停所有計價款請領作業；
公司在這部分已估驗完成計價的工程款約有2仟餘萬元，卻無法開票請款。
至月底有4800萬元已開出之支票即將到期。
……故這2天若錢仍沒有著落，將面臨跳票問題，伴隨而來的骨牌效應會讓公司迅速崩解。」
並提案討論增資問題。
⒊由上開會議紀錄內容可知，董事會已就個別工案發生工期與計價爭議、成本增加產生虧損、諸多工程成本已有發生變動、是否繼續施工等對公司財務狀況有重大影響之事項為討論，然經核會計師工作底稿僅編製該年度會議彙總表，並載述核至與董事會議紀錄內容相符，未針對前揭相關工程爭議及受查公司按原合約估計認列工程損益之合理性進一步查明瞭解，並評估榮電公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性。
核有未依上開審計準則公報之規定，進行查核之情事。
再者，榮電公司於100年11月15日第113次董事會提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，該公司未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表，原告亦未評估其合理性。
原告雖主張該次董事會後查核期間，依該公司提供之「博愛分案機電工程履約爭議對公司財務業務之影響說明」係預估盈餘2.66億元而非虧損9.9億元，惟對於第113次董事會所提及預估損失9.9億元、榮電公司提供預估盈餘2.66億元之說明，以及二者間存有重大差異等情事，工作底稿皆未見有相關評估受查公司未更新工程損益合理性之記載，會計師雖稱此二項評估均係基於不同假設前提所為，均非屬基於為財務報導目的並經由受查公司會計內控流程所做出之會計估計，不宜作為調整工程損益分析表中合約價款及估計總成本之依據云云，然經核工作底稿亦未見有原告所述之評估及說明。
原告另主張於永久檔案之工作底稿載有機電工程作業流程之相關說明：工程變更或物價調整時，機電事業群負責該案承辦人員定期監督工程進度，如發現實際施工與原預估有差異時，即會更新工程損益分析表，惟如因業主變更設計或物價調整之因素，與原合約不符時，致工程進度延宕，會先與業主協調，如有必要則進行履約爭議調解，於調解結果確定時，同時更新合約及工程損益分析表之合約價款及估計總成本，經機電事業群執行長複核後，再呈報總經理核定，如有特殊需要再呈報董事長等語。
惟經核100年度工作底稿，原告僅係抽核估計總成本是否與得標工程損益分析表相符，並執行抽核驗收單、廠商統一發票及入帳紀錄等程序，未就董事會會議資料提及工程成本已發生變動之相關工案，查明係屬因業主變更設計或物價調整，抑或係實際施工與原估計成本已有差異等因素，及榮電公司是否確實依前開永久性檔案所述流程更新工程損益表及調整相關工案估計總成本，並於工作底稿載明相關查核說明，依上開規定及說明，原告核有缺失。
⒋次查，依卷附榮電公司96年3月30日第84次董事會議紀錄，及96年5月31日第85次董事會議紀錄，均即已提及承攬國防部博愛案，由於國防二法變更，業主並未及時核頒變更設計相關施工圖，造成工期延宕，導致人事成本增加，而採發價格則由於物價上漲，與原先承攬時之金額差距過大，並已朝解約之方向進行等情(見原處分卷第446、467頁)，顯見自96年起，榮電公司承攬之博愛工程案已與業主發生爭議。
嗣榮電公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程案承攬合約(見被告105年8月3日會懲字第1050028579號函附證7)，業主（國防部）於101年4月20日發函終止該工程案承攬合約(見同上函附證11，100年度與公司治理單位溝通備忘)，其100年度財務報告會計師查核報告日亦為101年4月20日，故該公司100年度財務報告發生期後事項博愛工程終止合約案，係屬資產負債表日後至查核報告日間發生之重大事項，且該事項對存在於資產負債表日之狀況可提供進一步之證據，並影響資產負債之評價，應對財務報表為適當之調整。
因此，針對100年度財務報告發生期後事項博愛工程案之終止合約案，榮電公司應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約當時工程施工進度評估更新工程損益，惟榮電公司仍依原估計工程將續做完工狀態下，認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註揭露「終止合約對相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」，未進一步瞭解以評估其合理性，有違審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定，查核人員應執行必要之程序，以查明截至查核報告日止所發生之重大事項均已於財務報表調整或揭露，原告核有違失，要可認定。
⒌綜上，原告為榮電公司100年度財務報告出具會計師查核報告時，未確實查明瞭解及評估原編製之工程損益分析表假設內容之調整變動情況與及合理性；
復就榮電公司100年度財務報告發生博愛工程已終止合約之期後事項，仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解並評估其合理性，顯見原告未依行為時會計師查簽規則及審計準則公報等相關規定執行，獲取足夠及適切之審計證據，並據以做為適當查核結論予以論斷，是有違失，原處分予以懲處，洵屬有據。
㈥末查，原處分係以原告受託辦理榮電公司96年度至100年度財務報告之簽證業務，違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款規定，依同法第62條第1款規定，處以原告各36萬元罰鍰，惟原告所涉96年度至99年度之違章行為，已罹於裁處權時效，原處分仍予以懲處，於法有違，業經認定如前，至原告辦理榮電公司100年度財務報告簽證業務之違章行為，固應依法裁處，然被告為裁處時係以原告涉有5個年度之違章行為為事實，茲原處分裁處對象之違章事實已有變更，被告應依法重為裁量之罰鍰處分，始符合比例原則，是原處分已失所據。
七、原告雖主張原處分欠缺法律之授權，違反行政處罰法定原則，且原處分適用之台灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台中市會計師公會第16條及第45條、會計師職業道德規範公報第1號第2條第2項等規定，亦違反行政程序法第4條法律保留原則；
又榮電公司所屬人員迄今亦未因財報不實而負擔民事或刑事責任，足認本案非會計師法第61條所稱之「情節重大」，原處分實違反憲法第23條及行政程序法第7條規定之比例原則云云。
經查：㈠按會計師法第11條第2項規定：「會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」
，又依查簽規則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」
準此，查簽規則係依會計師法第11條第2項規定訂定，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及審計準則公報之規範。
又為免法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條第1項爰規定本規則未規定者，依審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，此僅就會計師執行業務所為細節性、技術性事項而為規定，並無逾越會計師法母法之規定，自與法律保留原則無涉。
又查簽規則未規定者則引用已發布之審計準則辦理，以規範會計師查核簽證財務報表之品質，此與轉委任授權之情形有別，尚無違反法律保留之再授權禁止原則。
㈡查臺灣省會計師公會98年9月1日第24屆第3次會員大會通過之章程修正案，針對章程第14條及第37條之1僅係配合會計師法修正及紀律委員會會議決議酌作文字修正，而非增訂新條文，原告主張前開條文係於98年9月1日後始生效，顯係誤解。
又97年至100年台北市會計師公會及高雄市會計師公會章程修正歷程，對於台北市會計師公會章程第17及第45條1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條皆無相關之新增或修正之情事。
至於原告主張台中市會計師公會章程第16條及第45條係於100年8月24日台中市會計師公會第1屆第1次會員大會通過，於100年8月24日始生效；
會計師職業道德規範公報第1號第2條第2項係於98年7月30日後始生效乙節，原處分固援引上開規定資為懲處之依據，惟原告所涉96年度至99年度財務報告查核缺失之違章行為，業經本院認定已罹於裁處權時效，故就此部分適用法規有無違誤，不再贅述。
況臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條、台中市會計師公會章程第16條及第45條等規定，皆為規範會員應遵守會計師法及該會章程規則與各項決議案、會員應遵守中華民國會計師公會全國聯合會發布之會計師職業道德規範公報及紀律通報之規定，核屬會計師法第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
之範疇，原處分援引上開會計師公會章程規定，雖不無贅引之嫌，但並不得因而指稱原處分有違反行政程序法第4條法律保留原則之情事，是原告此部分之主張，核不足採。
㈢次查，會計師查核是否涉有疏失，係依其工作底稿記載於執行本案審計業務時，有無依行為時查簽規則及審計準則公報等相關規定執行，獲取足夠及適切之審計證據，並據以做為適當查核結論予以論斷。
至財務報告之編製係榮電公司管理階層職責，財務報告編製是否涉及不實以及重編與否，尚不足以做為會計師無疏失之理由。
原告對於榮電公司未更新工程損益合理性、期後事項博愛工程終止合約案取得律師法律意見適當性之評估，及榮電公司可向業主取得工程追加款之經驗相關查核說明等查核缺失，業如前述，而對於前開事項之評估，未將相關查核過程記載於工作底稿，亦為原告所不爭，是原告主張工作底稿雖係會計師是否執行查核工作之參考，惟並非會計師是否已盡專業工作責任之唯一證明，原處分顯係課予原告系爭會計法規未予規定之記載工作底稿之義務，欠缺法律之授權，違反行政處罰法定原則及法律保留原則云云，核不足採。
㈣原告另主張其等於100年度財務報表，已就博愛案終止合約為適當評估，嗣其等於101年4月26日，即查核報告日後至財務報告公告日前，與治理單位及公司管理階層溝通確認「目前尚無法更新工程收入或總成本之估計」之評估，與查核報告日前之評估相同云云。
惟於查核報告日前，及查核報告日後至財務報告公告日前，原告於工作底稿針對治理單位及公司管理階層所提出「無法更新工程收入及總成本之估計」之說明，並未評估其合理性並做成結論之相關記載，核有疏失。
至原告陳稱，博愛工程案自簽約時起至解約止長達6年，投入成本達15.7億元，其於清點完成前未更新工程收入及總成本，自屬合理，無需再為一般公認審計程序所應執行程序。
然該工程時間長且金額大，嚴重影響公司損益及股東權益，原告應更加謹慎以對，始為正辦。
原告又稱其等就羅惠民律師法律意見書中建議榮電公司逕對業主提出確認給付義務不存在及請求所失利益之訴訟，認為有獲勝訴判決之機會，業盡會計師應有之專業注意云云。
惟查該法律意見書榮電公司可獲勝訴機率甚大係基於變更設計經鑑定已非同一工程之前提假設，然原告工作底稿未就上開重要假設及推論為適當分析及相關評估及說明之記載，查核程序顯有缺失；
況該法律意見書並非確定之結果，而係建立在某些假設或變數之下，原告此部分之主張，即非可採。
八、綜上所述，原告辦理榮電公司財務報告簽證業務所涉96年度至99年度之違章行為，已罹於裁處權時效，原處分仍予以懲處，於法有違，至原告所涉100年度財務報告簽證業務之違章行為，固應依法裁處，然原處分裁處之違章事實既已變更，被告依法應重為裁量，始符合比例原則，是原處分即有違誤，覆審決議未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷原處分及覆審決議，為有理由，應予准許。
九、原告聲請向金管會調閱本案現金增資案之卷宗，因本件事證已臻明確，本院認無必要；
又兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無庸一一予以論駁，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 6 月 3 日
書記官 李依穎
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