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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1914號
106年4月27日辯論終結
原 告 安碁資訊股份有限公司
代 表 人 萬以寧（董事長）
訴訟代理人 陳世洋 會計師
複 代理人 王明勝 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月14日台財法字第10513955230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所為民國102 年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）178,504,184 元，經被告初查以其93年度虧損35,186,737元、94年度虧損130,624,287 元及95年度虧損12,693,160元，合計178,504,184 元，已逾可扣除年限，否准認列，核定虧損扣除額為0元，補徵稅額30,319,833 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠行為時企業併購法（下稱企併法）第2條固謂「公司之併購，依本法之規定」，但依同法第1條立法目的之反面解釋，企併法係「為利」而設之特別法，如其適用反而不利企業，即已非公司法及所得稅法之特別法，而當然已無適用之餘地。
行為時所得稅法第39條所定營利事業虧損扣除（互抵）適用年限為10年，而行為時企併法第38條第1項所定營利事業虧損扣除（互抵）適用年限僅為5 年。
是依上開說明，本件行為時企併法第38條第1項，既不利於企業，即已無適用餘地，而應直接適用適用普通法即公司法第316條及行為時所得稅法第39條所定前10年核定虧損扣除（互抵）之規定，以符企併法之目的解釋及體系解釋。
另依科學工業園區設置管理條例第2條規定，亦應適用行為時最有利之規定。
行為時企併法第1條及第2條第1項既規定為利企業併購之規定，自應適用行為時之有利法令即98年1 月21日修正公布之所得稅法第39條規定。
訴願決定及原處分均顯違公司法31條、所得稅法第39條及企併法第1條規定，更有錯誤適用行為時企併法第1條及第38條第1項之違法。
㈡依司法院釋字第427 號解釋，公司合併後固不得同時追溯扣抵合併前各該公司之虧損；
但依租稅中立性及文義解釋，且釋字第427 號解釋並未擴張審理作成聲請外解釋，而謂公司合併者不得扣抵合併前存續公司之前3 年（現行法為前10年）內核定虧損。
是公司合併者仍得本於所得稅第39條但書規定，如僅扣除合併前單一存續公司之前3 年內核定虧損，而不扣除合併消滅公司之前3 年內核定虧損，則與憲法並無牴觸，符合租稅法律主義，基上，本件前10年核定虧損本期扣除數─申報數178,504,184 元，與憲法並無牴觸，被告自不得否准認列而補徵稅額。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠中央法規標準法第16條已揭示特別法優於普通法之法規適用原則，是有關營利事業虧損扣除之年限規定，固於所得稅法第39條明定，惟企業合併前相關虧損之扣除年限，既已於行為時企併法第38條另有特別規定，自應優先適用。
基於法律不溯及既往及實體從舊原則，納稅義務人於相同時期所發生之行為適用相同之稅法規範，乃避免法律修正前已發生之案件，因稽徵機關核定時間之差異，而有不同之結果，造成課稅上之不公平，故104 年7月8日修正公布之企併法第43條規定並無訂定追溯適用規定，則本件原告所列報合併公司虧損扣除額之年限，仍應適用行為時之規定。
㈡參照行為時企併法第38條第1項立法理由及最高行政法院104年度判字第700號判決意旨可知，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營所稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依行為時企併法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之企併法第38條第1項規定，㈢原告102 年度營所稅結算申報列報虧損扣除額，被告以原告與訴外人第三波資訊股份有限公司（下稱第三波公司）於97年11月20日合併，原告為存續公司，其適用行為時企併法第38條第1項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之92至96年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限分別為97至101年度。
則原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續公司股權之比例計算之93至95年度虧損，可供原告扣除之最後年限分別為98至100年度，是被告以原告原列報該3年度虧損數已逾盈虧互抵期限，否准自102 年度純益額中扣除，重行核定虧損扣除額為0元，並無違誤。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有102 年度營所稅結算申報核定通知書、102 年度營所稅核定稅額繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：原告102 年度營所稅結算申報，列報前10年核定虧損扣除額，惟被告依行為時企併法第38條第1項規定，以其93至95年度虧損合計178,504,184 元已逾可扣除年限，否准認列，核定虧損扣除額為0元，補徵稅額30,319,833元，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，是於98年1 月21日將上開規定得扣除「前5 年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。
次按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企併法，依行為時企併法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；
本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」
可見，對於公司之併購，企併法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。
繼按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」
為行為時企併法第38條第1項所規定。
㈡繼按所得稅法第39條於98年1 月21日修正時，其立法理由係為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5 年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項。
又為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企併法之制定，依行為時該法第2條第1項規定，有關公司併購，企併法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定，已如上述；
且行為時企併法第38條第1項立法理由在於：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。
為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」
準此可知，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營所稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依行為時企併法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之行為時企併法第38條第1項規定，而非適用或準用所得稅法第39條之規定。
㈢原告係經營資料處理業，102年度列報虧損扣除額178,504,184元，被告以原告與第三波公司合併，以原告為存續公司，依行為時企併法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5 年為限，乃否准盈虧互抵屬93至95年度虧損合計178,504,184 元，核定本年度虧損扣除額為0元，難謂有何不合之處。
㈣原告雖先以：行為時企併法第38條第1項雖規定虧損扣除年度為前5年，惟已於104 年7月8日修正之第43條第1項規定虧損扣除年度為前10年，因此行為時企併法之規定反而不利於企業，即無適用餘地，本件應直接適用所得稅法第39條所規定之10年虧損扣除年限云云。
惟按企併法第1條規定：「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」
係在說明於91年2月6日制定企併法之立法意旨，及企併法係作為企業併購之特別法，尚非如原告主張本件虧損扣除因適用所得稅法第39條規定較適用行為時企併法第38條第1項為有利，進而得排除行為時企併法第38條第1項適用之依據，參諸首揭規定及說明，本件既應適用行為時企併法第38條第1項之規定，是原告此部分之主張，於法有違，自無可採。
至於司法院釋字第427號解釋作成於86年5月9日，係於91年2月6日企併法制定之前，自無從變更本件因企業併購產生虧損扣除應適用企併法之可能，則原告以：依租稅中立性及文義解釋，司法院釋字第427 號解釋並未擴張審理作成聲請外解釋，而謂公司合併者不得扣抵合併前存續公司之前3 年（現行法為前10年）內核定虧損，是公司合併者仍得本於行為時所得稅第39條但書規定，是本件前10年核定虧損本期扣除數─申報數178,504,184 元，與憲法並無牴觸被告自不得否准認列而補徵稅額等情為主張，純係其主觀之法律意見，不足為其有利之證明及認定。
㈤繼以，現行企併法第43條第1項配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年，固經立法院於104 年7月8日修正通過，惟上開修正後之規定並無溯及效力之規定，被告仍應依行為時企併法第38條第1項規定辦理。
蓋如行為時企併法第38條第1項未配合所得稅法第39條同時修正，如僅屬立法疏漏，則於企併法此次修正，理應就現行企併法第43條第1項有溯及適用之規定，惟此次立法修正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法疏漏，而應類推適用新修正之所得稅法第39條規定。
至企併法第43條（係修正行為時同法第38條）第1項之修正理由所稱：「配合所得稅法第39條修正施行」，僅為立法技術上考量之目的，尚非可將行為時企併法第38條第1項明文規定置於不顧。
從而，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。
是行為時企併法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營所稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除，則被告依行為時規定辦理，核與租稅法定主義並無不合。
原告上開主張，亦非可採。
七、綜上所述，本件原告之主張，並無可採。從而，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 吳 芳 靜
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