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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第7號
105年4月28日辯論終結
原 告 楊定榮
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 蔡素珠
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月2日台財稅字第10413958240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲原告未依規定申請營業登記，於民國96年1月至101年12月間銷售房屋，銷售額計新臺幣（下同）57,493,333元，未開立統一發票報繳營業稅，除核定補徵營業稅2,874,667元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重，裁處罰鍰2,874,667元。
原告不服，申請復查未獲變更（案號：被告104年1月12日北區國稅法一字第1040000638號復查決定），提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告受委託興建翰林園集村農舍計20戶，取得統一發票15,151,679元，並繳納營業稅在案。
原處分認定銷售額57,493,333元、未開立統一發票報繳營業稅云云，但事實上翰林園20戶係以訴外人劉瑞鳳等20戶名義取得統一發票，對同一主體及同一課稅事實為兩次以上之課征，有重複課稅之現象，嚴重違反課稅原則，原處分及訴願決定顯與事實不符，請准予撤銷原核定罰鍰。
就興建農舍的營業事實，尚有營業稅法第15條規定進項稅額，興建需有材料，本件有取得以訴外人劉瑞鳳等20人的統一發票，金額15,15,697元，人工部分向悅高營造有限公司（下稱悅高公司）取得統一發票金額20,821,375元，應予扣減。
本件僅依營業稅法第14條核課銷售額，並未扣減進項，顯有違常理且不合事實等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠本稅部分：1.依行政程序法第43條規定及司法院釋字第537號解釋意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
而稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；
按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
2.本件相關查核情形分述如下：⑴系爭「翰林園」20戶房屋之坐落土地原為訴外人楊陳麗玉即原告配偶所有，於94年間出售與訴外人劉瑞鳳，並於96年1月間將土地分割，並以買賣方式移轉與訴外人柯伊馨等19人，連同地主訴外人劉瑞鳳共計20人，由渠等為起造人，於95年間由訴外人劉瑞鳳代表與悅高公司簽訂工程承攬合約書，以代工不代料方式，委託悅高公司興建系爭房屋，除向新竹縣政府申請核發使用執照外，並登記取得建物所有權。
⑵本件由原告開始對外招募客戶、興建農舍、簽約收款等興建銷售事宜，訴外人劉瑞鳳僅負責提供土地，系爭工程所需材料，由原告負責採購，爰此，原告自有興建銷售系爭「翰林園」房屋20戶之事實，亦為其所不爭。
⑶另系爭20戶房屋坐落之新竹縣○○鎮○○段000○號土地係按田賦課徵，依土地稅法第22條規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者徵收田賦，是上開土地非屬持有1年以上之自用住宅用地。
⑷依土地預定買賣契約書及委託興建契約書所載，系爭房屋及土地係屬分別簽約買賣，依起造人等填復之房屋取得情形調查表、買受人匯款資料及談話紀錄等相關資料，原告銷售系爭房屋總價（不含土地金額）為65,333,333元，依興建系爭房屋契約書付款明細表，其第1期付款明細載明，建照核准時買受人按房屋價款總額12﹪給付7,840,000元（65,333,333×12﹪）房屋款，是原告於95年7月間收取之前開7,840,000元銷售額已逾核課期間，應自銷售房屋價款總額中予以減除。
爰此，原查據以計算系爭房屋之銷售額為57,493,333元（65,333,333-7,840,000），營業稅額2,874,667元，核屬有據。
3.本件原告自復查至訴願階段，對於被告原核定銷售額57,493,333元並無異議，僅主張因受他人誤導而疏忽相關報稅程序，系爭房屋工程承包商悅高公司業已解散，資料不全，僅能提供手抄發票資料，惟已積極收集相關進項憑證，並請求被告竹東稽徵所給予協助，准予扣抵銷項稅額，更正營業稅額等。
惟依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函（經101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）意旨，縱原告取得合法憑證，因銷售系爭房屋時，原告並未辦理營業登記，且嗣後未申報各期營業稅，自難主張於本件扣抵銷項稅額，對本件核定補徵營業稅之數額不生影響，所訴核不足採，本部分原處分應予維持；
準此，仍應由原告先行向主管稽徵機關申請營業登記及辦理申報進項稅額等事宜，俟歸屬累積留抵稅額後，再准予扣抵銷項稅額。
另原告因系爭建案已於104年2月11日向被告竹東稽徵所申請設立登記(設籍課稅)業經核准在案，原告並已陸續依規定申報在案。
爰此，原告既已辦妥營業登記，仍應依規定提供取具合法之進項憑證辦理申報進項稅額等事宜，俟歸屬累積留抵稅額後，再准予扣抵申報後各期之銷項稅額，併予陳明。
㈡罰鍰部分：原告未依規定申請營業登記，於前述期間銷售系爭房屋，銷售額合計57,493,333元，其未依規定申請營業登記，銷售房屋之違章事證洵堪認定，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。
又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額2,874,667元處最高5倍之罰鍰14,373,335元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額45,432,000元（銷售額65,333,333元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額19,901,333元）處5﹪之罰鍰2,271,600元，惟依稅捐稽徵法第44條規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。
復衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額2,874,667元處1倍罰鍰2,874,667元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及2,874,667元，裁處之額度應不得低於2,874,667元，原處罰鍰2,874,667元並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有調查函、被告約詢原告談話紀錄、土地買賣契約書、房屋興建合約書、本件房地異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、建造執照、工程承攬合約書、使用執照、系爭裁處書、復查決定書及訴願決定書等件可稽，堪以認定。
查被告查獲原告未依規定申請營業登記，於96年1月至101年12月間銷售房屋，銷售額計57,493,333元，未開立統一發票報繳營業稅，並不爭執（本院卷第99頁筆錄），但以其已積極收集系爭房屋建造之相關資料（即劉瑞鳳等20人之統一發票金額15,151,967元），請求扣抵，更正營業稅額，資為爭議，爰就系爭裁處是否適法有據？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠本稅部分：1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
準此，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。
而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。
又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，所謂「事業」，實質上並未排除未為商業登記之團體，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即可。
2.次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建築執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
說明：……三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅及營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。
四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。
（二）前項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。
……」財政部81年1月31日台財稅字第000000000號函釋有案，該函釋係財政部基於職權所為，未逾越法律規定，自可適用。
3.查系爭「翰林園」20戶房屋坐落新竹縣○○鎮○○段000○號，原為原告配偶楊陳麗玉所有，於94年間出售與訴外人劉瑞鳳，並於96年1月間分割土地，並以買賣方式移轉與訴外人柯伊馨等19人，連同原地主劉瑞鳳共計20人（原處分卷第2卷第62至80頁）。
嗣以渠等為起造人，於95年間由訴外人劉瑞鳳代表與悅高公司簽訂工程承攬合約書，以代工不代料方式，委託悅高公司興建系爭房屋，取得新竹縣政府申請核發使用執照，並登記建物所有權，有建造執照、工程承攬合約書、使用執照（原處分卷第2卷第34至46頁）可稽。
原告陳稱本件係由訴外人劉瑞鳳於94年間向原告配偶購入系爭土地，由原告負責對外招募客戶、興建農舍、簽約收款等興建銷售事宜，訴外人劉瑞鳳僅負責提供土地，系爭工程所需材料，由原告負責採購；
又依系爭「翰林園」土地預定買賣契約書及委託興建契約書所載，原告受託興建系爭「翰林園」房屋，除辦理覓購建築基地外，並應辦理建築設計、工程興建、申請建築執照、產權移轉登記、貸款抵押權設定登記及水電電信之申請等相關事宜，即系爭房屋相關興建、對外招募客戶、接待簽約等銷售事宜均為原告所為，有原告於102年9月30日在被告竹東稽徵所談話筆錄可稽（原處分卷第2卷第95頁）。
爰此，原告有興建銷售系爭「翰林園」房屋20戶之事實，堪以認定。
又系爭20戶房屋坐落之新竹縣○○鎮○○段000○號土地係按田賦課徵，依土地稅法第22條規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者徵收田賦，是上開土地非屬持有1年以上之自用住宅用地，原告具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」，依前揭財政部函釋，凡建屋出售者除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
再依土地預定買賣契約書及委託興建契約書所載，系爭房屋及土地係屬分別簽約買賣，依起造人等填復之房屋取得情形調查表、買受人匯款資料及談話紀錄等相關資料，原告銷售系爭房屋總價（不含土地金額）為65,333,333元。
綜上，原告主張本件係募集客戶委託興建非屬買賣，毋庸課徵營業稅，與前揭規定不合，委不足取。
復依興建系爭房屋契約書付款明細表，其第1期付款明細載明，建照核准時買受人按房屋價款總額12﹪給付7,840,000元（65,333,333×12﹪）房屋款，是原告於95年7月間收取之前開7,840,000元銷售額已逾核課期間，應自銷售房屋價款總額中予以減除。
爰此，系爭房屋之銷售額為57,493,333元（65,333,333-7,840,000），為原告所不爭執（本院卷第99頁筆錄），從而被告核定營業稅額2,874,667元，核無違誤。
4.雖原告主張系爭建案經以訴外人（起造人）劉瑞鳳等20人名義取得進項統一發票，即等同已繳納營業稅，不得重複課徵本件營業稅，並就原告建造系爭房屋人工及材料部分應予扣抵，固提出以劉瑞鳳等20人為買受人之二聯式統一發票、出售鋼筋證明等影本為證(本院卷第34至67頁)。
按「……對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證……如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」
、「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」
、「有關營業人經查獲未辦營業登記擅自營業，所取得之進項憑證可否扣抵乙案…營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。」
分別經財政部80年12月23日台財稅第000000000號、89年10月19日台財稅第000000000號（101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正），及93年9月17日台財稅字第09304545940號函釋有案，各該函釋係財政部基於職權所為釋示，並無矛盾，且未逾越法律規定，自可適用。
查本件原告係於104年2月11日申請獨資營業人設立登記，有設立登記申請書及營業稅稅籍資料查詢作業列印資料可稽（原處分卷第1卷第307、308頁），可見原告於銷售系爭房屋時尚未辦理營業登記，依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指營業人漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；
而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，又營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，並非營業人取得進項憑證均得扣抵，本件原告興建房屋，未辦理營業登記亦未申報進項憑證，被告無從依營業稅法第15條、第19條以及第23條規定加以審查，且嗣後未申報各期營業稅，原告於遭查獲後，始提出上開進項憑證影本，不具備依前述各函釋扣抵要件，原告主張於本件扣抵銷項稅額，為不足採。
茲原告已於104年2月11日向被告所轄竹東稽徵所申請設立登記（設籍課稅）業經核准在案，得依規定提供取具合法之進項憑證辦理申報進項稅額等事宜，俟歸屬累積留抵稅額後，再准予扣抵申報後各期之銷項稅額，併予敘明。
至於原告主張訴外人（起造人）劉瑞鳳等20人名義取得進項統一發票，即等同已繳納營業稅，不得重複課徵云云，於法無據，自不足採。
㈡罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。
……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」
及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款所明定。
次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第24條第1項所規定。
又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。
」業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。
又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；
（稅法條次及內容）第51條納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
（違章情形）一、第一次處罰日以前之左列違章行為；
（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處1倍之罰鍰。
……。」
為裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第1款所規定。
2.查原告未依規定申請營業登記，於前述期間銷售系爭房屋，銷售額合計57,493,333元，其未依規定申請營業登記，銷售房屋之違章事證明確，洵堪認定，已如前述。
雖原告稱本件被告未予輔導即裁處原告罰鍰，有違程序等。
查依財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「一、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於（假借）利用個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。
……」該函釋意旨，被告輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查應踐行要件，原告既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且經調查後仍未自動補稅，即不適用稅捐稽徵法第48條之1得予免罰之規定，仍應受罰，不因有無接受輔導而受影響（最高行政法院94年度判字第1442號判決意旨參照）。
是本件原告有應注意及能注意之義務，而未辦理營業登記及漏報銷售額，難謂無過失責任，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自不得免罰。
3.被告爰依上開規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額2,874,667元處最高5倍之罰鍰14,373,335元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額45,432,000元（銷售額65,333,333元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額19,901,333元）處5﹪之罰鍰2,271,600元，惟依稅捐稽徵法第44條規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法令依據；
又原告係第1次處罰日（103年2月5日）以前之違章行為，其經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定及財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，應按所漏稅額2,874,667元處1倍罰鍰2,874,667元，再依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及2,874,667元，裁處之額度應不得低於2,874,667元，原處罰鍰2,874,667元，核無違誤。
六、綜上所述，原處分所為上開補稅及罰鍰，認事用法並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論駁，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 劉 育 伶
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