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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第772號
105年10月27日辯論終結
原 告 鄧安全
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蘇桂昱
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月21日台財訴字第10413947780號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院以104年度簡字第314號行政訴訟裁定移送至本院，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）新臺幣（下同）1,400,000元，案經被告查獲，核定綜合所得總額7,432,813元，綜合所得淨額6,214,178元，除補徵稅額560,000元外，並以裁處書編號：A0315103102770（下稱原處分）按所漏稅額448,000元處1倍之罰鍰448,000元，經減除緩起訴處分金69,959元後，裁處罰鍰378,041元。
原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告不服，向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院以104年度簡字第314號行政訴訟裁定移送本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠飛行員協會為合法成立之社會團體，一般人無從分辨捐贈是否合法，且原告亦按時繳納稅金，並已繳納全額緩起訴處分金：飛行員協會係內政部核准成立之社會團體，其運作之目的事業依法受政府主管機關之指導與監督。
其主導該專案並發給捐贈人用以申報稅務之捐贈收據皆註有內政部核備文號，該案自91年推行至98年持續7年餘，期間並無任何政府部門針對該案提出糾正或異議之記錄，後續參與者以為該案係政府立案之社團法人所主導之合法捐贈案，一般納稅人實無從分辨其隱伏之情事。
原告除每年均依規按時繳納稅金，並已於100年初完成補繳稅金事宜（含20%實質捐款所衍生稅金）。
惟於103年1月經法院偵察終結認為有違反稅捐稽徵法等，雖原告業已向國庫繳納全額之法院緩起訴處分金，惟後於99年11月中仍收到被告罰鍰處分書。
㈡依稅捐稽徵法第49條之文義，罰鍰之起訖期間仍應準用稅捐稽徵法之規定：按罰鍰與稅捐性質不同，罰鍰性質為過去義務違反之裁罰，而稅捐則為本應履行義務之執行，兩者應屬有間，因其性質及構成要件均有所別，則稅捐法上罰鍰之準用應為法律效果之準用，即指罰鍰時效起訖時間係應準用稅捐稽徵法而非準用行政罰法，故違章行為之裁罰應依稅捐稽徵法第21及22條規定之「自規定申報期間屆滿之翌曰起算」（最高行政法院102年度判字第95號判決意旨參照）。
㈢基於92至97年度已超過核課期時效之因素，相關年度之本稅謹訴請免處以罰鍰：相較於行政罰法為普通法，稅捐稽徵法為特別法應具優先適用之法理，而稅捐稽徵法考量之範圍亦已涵蓋與刑事訴訟處理相關者。
裁罰核課期間既依此優先適用稅捐稽徵法第21條有關核課期間5年/7年之規定，則該核課期間之起算即應依相同稅捐稽徵法第22條之「自規定申報期間屆滿之翌日起算」（即非採行政罰法所規定自不起訴處分無罪免訴不受理或不付審理之裁判確定之日起算）。
依最高行政法院102年度判字第95號判決之論述，可知裁罰期間係自案件違章申報行為時間起算，至稅務罰鍰處分書掛號送達時間止，即為該裁罰核課期間時效完成。
㈣基於裁處權時效應自違章申報行為時間起即持續進行，故應自規定申報期間屆滿之翌日起時效即開始且連續不中斷：⒈依財政部96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋（下稱財政部96年函釋）有關行為同時違反行政及刑事法，於司法機關處理時行政罰裁處時效已屆滿者，即已無從適用起算裁處時效。
故本案自違章申報日起，至司法機關於102年開始傳喚處理，在此時間之前均無相關稅務罰鍰處分書送達，則對92至97年之行政罰裁處時效3年即係連續無中斷並已屆滿時效，故依上述函釋無從適用第27條第3項重行起算裁處之時效。
⒉再者，依上述函釋係應優先準用稅捐稽徵法第49條，並準用同法第21條之規定（至此已無自司法機關判決確定時重行起算之疑慮），視其有無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，且是否罹於時效係依據自違章申報日起算至稅務罰鍰處分書掛號送達日止之期間，依原告實際收到被告原處分為103年間，對92至95本稅年度已超過裁罰時效，應以免罰處理。
㈤原告非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐：原告信賴飛行員協會招攬說明及其所提出政府核准函文，因而認對其捐贈款項為合法，並不瞭解其對於捐款金額之分配方式及處理過程。
且原告對全額捐款已繳納全部補稅金額，無後續單位對原告為可能處罰之說明。
原告善良納稅義務人，未料於102年間收到法院傳喚，該協會再次透過律師召開說明會告知認罪後即會結案，且不會有後續其他裁罰情況發生。
原告於幾度信賴飛行員協會致錯失捍衛己身權益機會，直至收到法院緩起訴處分書，方明瞭該協會自始所誘導方向之意圖。
緩起訴處分書以「坦承不諱」貫以原告之不實陳述，並進而導入原告係基於犯意等之方向，並據以裁決實不合理云云。
四、被告主張：㈠個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰：個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。
參諸行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令及96年函釋可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
㈡原處分適法允當：原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATIONINC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，亦為原告所不爭執，則被告以原告94年度虛報捐贈扣除額1,400,000元之違章屬實，自應論罰，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第49條前段、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，審酌違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按其94年度所漏稅額448,000元，處1倍罰鍰448,000元，經扣除緩起訴處分金69,959元（緩起訴處分金203,000元已扣除92及93年度罰鍰共133,041元）後，處罰鍰378,041元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢本件無移送司法機關偵辦時已逾越行政罰裁處時效之情形：⒈按稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。
揆諸首揭規定及說明，可知稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。
⒉查原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止），本件被告既已於103年12月12日送達系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。
又依首揭財政部96年函釋，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件前經法務部調查局臺北縣調查站於98年4月13日以板法字第09844018450號函請被告提供偵辦詐欺案件應參考各該納稅義務人91年度迄今各年度之綜合所得稅核定通知書及相關資料，並無移送司法機關偵辦時已逾越行政罰裁處時效之情形。
㈣原告確有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐：原告經臺灣臺北地方法院檢察署傳喚，於102年3月28日之詢問筆錄內陳述其確實知悉捐款金額之80﹪匯回其帳戶，並經原告簽名在案，臺北地檢署檢察官作成緩起訴處分尚屬有據；
原告既明知捐款金額之80﹪匯回其帳戶，仍取具由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，核屬故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，是原告主張，尚難採認等語。
五、按「稅捐之核課期間，依左列規定:一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
及「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。
（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。
（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」
、「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」
分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第49條前段及行政罰法第7條第1項、第26條第1項、第2項、第3項、第27條第3項所明定。
次按「按前3條（97年以後為前4條）規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
……。」
、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。
又「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；
稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。
惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」
、「主旨：檢送法務部96年6月15日法律字第0960012758號函影本。
……有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，本部意見如說明二、三。
說明：……，本法第27條第1項、第3項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3項另行規定其時效之起算點。
反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3項規定之適用餘地。
……準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第3項規定重行起算裁處時效。」
有財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令及96年函釋可參，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件其無故意以詐術或其他不正方法逃漏稅捐，不應受罰云云。
按個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰。
經查，原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AEROSAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATIONL.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，業據原告於臺北地檢署檢察官偵查時供承不諱（原處分卷頁1-12），經檢察署為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽（原處分卷頁16-39），原告所稱其無故意以詐術或其他不正方法逃漏稅捐云云，核非屬實。
則被告以原告94年度虛報捐贈扣除額1,400,000元之違章行為，應予論罰，乃依前揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」
，按其94年度所漏稅額448,000元，處1倍罰鍰448,000元，經扣除緩起訴處分金69,959元（緩起訴處分金203,000元已扣除92及93年度罰鍰共133,041元）後，處罰鍰378,041元（原處分卷頁41-43），核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適當。
原告上開主張，並非可採。
八、原告復主張本件已逾罰鍰之裁處期間，原處分再按所漏稅額448,000元處1倍罰鍰，於法有違云云。
按依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及上開函釋可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
次按稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違反稅捐稽徵法第1條之規定。
又依前揭規定及說明可知，稅捐罰鍰之裁罰期間因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。
經查，原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年，本件被告既已於103年12月12日送達系爭罰鍰之繳款書（原處分卷頁60、64），尚在裁處期間之內，自無逾裁處權時效之問題。
又緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，已如前述，本件前經法務部調查局臺北縣調查站於98年4月13日以板法字第09844018450號函請被告提供偵辦詐欺案件應參考各該納稅義務人91年度迄今各年度之綜合所得稅核定通知書及相關資料（原處分卷頁67-68），並無移送司法機關偵辦時已逾越行政罰裁處時效之情形。
原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核係誤解，亦非可採。
九、從而，本件被告查認原告虛報捐贈現金予飛行員協會1,400,000元，以原處分按所漏稅額448,000元處1倍之罰鍰448,000元，經減除緩起訴處分金69,959元後，裁處罰鍰378,041元，於法並無違誤。
復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
書記官 陳清容
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