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臺北高等行政法院判決
106年度訴字第225號
106年5月11日辯論終結
原 告 崴慶實業有限公司
代 表 人 孫景忠（董事）
訴訟代理人 駱正森 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 張雅昕
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月14日台財法字第10513958880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲及通報資料，以原告民國102年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，漏報營業收入新臺幣（下同）19,007,394元，致漏報所得稅額592,036元，經審理違章成立，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計592,036元。
原告就罰鍰處分(下稱原處分)不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。
納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。
乃分別為制定納稅者權利保護法第14條第1項、第4項所明定（105年12月9日經立法院三讀通過，於公布後1年施行）。
綜觀其立法意旨，前項乃基於稽徵技術困難及稽徵成本等因素考量所作之權宜規定。
後項係基於課稅公平原則之考量所為之規定。
因就一般實務而言，推計之課稅所得，均高於其實際課稅所得，甚或有高於數倍以上之情形，以本案為例，被告以推計所核定課稅所得（淨利率10％）已高於實際課稅所得（淨利率約3％）達6倍以上。
核本案既以推計結果課稅，被告乃再以故意之最嚴厲的罰鍰倍數論處，除已違反上開條文之規定，且有違比例原則。
原告102年度漏報或短報課稅所得額所補徵營所稅額，雖已逾10萬元，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，因已符合於談話筆錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，且於查獲之日前5年內未曾被查獲有短漏報依法應申報課稅所得額之要件，當應以短漏報補徵稅額0.6倍為裁罰標準，而非被告裁處之1倍。
㈡被告為使所轄各分局、稽徵所及科室單位，對構成故意要件 裁罰有一致性認定標準。
於105年間始自行訂定內規，其中1 項即為所處漏稅額達10萬元，即屬其所稱明知並有意使其發 生（即學理所稱直接故意或確定故意），或預見其發生，而 其發生未違背本意（間接故意或不確定故意）。
確否有此項 內部規定，可向被告查證之。
本案裁處即為適用對象。
惟核 該項認定標準，就一般實務或理論而言，或許僅能謂之為違 章情節輕重程度而已，其與故意構成要件並無直接、間接或 因果關係，難謂係屬故意之行為。
經核本案被告所處分依據 ，係以故意論處。
核其處分顯已違反上述法令規定，應予撤 銷。
㈢被告對此連續年度漏開發票至漏報銷貨收入與本案同類型之 違章行為，被告於尚未自訂前述構成故意要件內部規定之103 年、104年等2年度期間，皆以裁罰倍數參考表中所處漏稅額 達10萬元之重大過失倍數（0.5或0.4）裁罰，並未以故意倍 數（1倍）裁罰。
未知被告為何在前述期間內（103年、104年 ）對此同類違章行為案件作出不同認定標準及較輕裁處，窺 其主要原因乃在於被告於前述期間內（103年、104年）尚未 自行訂定構成故意要件認定標準之內部規定。
依賦稅署稽核 組於同期間對於同與本案相關聯之其他營利事業連續數年漏 開發票致漏報銷貨收入之同類違章行為者，所處漏稅額未達 被告所自行訂定10萬元者，被告即以裁罰倍數參考表中較輕 微過失倍數（0.2、0.3）裁罰，並未以故意倍數（1倍）裁罰 。
由上述事實可證，被告確係以內部自行所訂以短漏稅額之 金額多少作為認定故意之標準來論處，此乃為不爭之事實。
核該裁罰認定標準之規定，已為增加對納稅義務人法律所無 限制規定，除已違反憲法法律保留原則外，並已違反行政程 序法第10條及行政罰法第4條規定之租稅處罰之法定主義。
更 有甚者，原告向訴願決定機關提起訴願並於訴願書提出上述 事實主張時，很遺憾，訴願決定機關均怠忽職責，並未本於 職權對原告所主張上述有利事證，一律注意，進行查證。
而 卻仍以被告駁回原告之明知並有意使其發生，或預見其發生 ，而其發生未違背本意之空洞、抽象無具體客觀事證之理由 ，駁回原告訴願。
顯已損害原告之租稅權益。
㈣按行為人明知並有意使其發生（直接故意），或預見其發生 ，而其發生未違背本意（間接故意），乃為刑法第13條所明 定。
惟觀其規定，僅係原則之規定，其構成要件，於認定時 當應以非常嚴謹審慎態度及客觀具體事證來審認之。
並非如 被告以空泛、抽象及無具體客觀事證下，僅憑其自由心證之 主觀意識即率予武斷認定本案為故意行為。
顯已逾越其行政 裁量權，對原告所為裁處，亦已構成違法濫權之事實。
㈤為維護原告之權益，請判決如訴之聲明，以維租稅公平等語 ，並聲明求為：⒈訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本案同一課稅事實營業稅及罰鍰部分，原告未申請復查確定在案；
營所稅部分，原查以其漏報收入相對應之營業成本未列報，依首揭規定，就漏報部分按該業同業利潤標準毛利率18％核算漏報所得額3,421,331元，重行核定全年所得額3,482,567元，並無不合，原告未申請復查確定在案。
㈡原告於100至103年間短漏開統一發票並漏報銷售額，其未依規定開立統一發票而生違反加值型及非加值型營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告明知其係使用統一發票之營業人，為規避其應納營業稅額，於100至103年間連續長達4年，銷售貨物與15家營利事業及多位個人時漏開統一發票，其漏報銷售額高達62,287,148元（100年度18,012,724元；
101年度16,932,806元；
102年度19,007,394元；
103年度8,334,224元），顯惡意隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏開發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，已足構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件，自應受罰。
㈢我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於102年度漏報營業收入19,007,394元致漏報所得額3,421,331元及漏稅額592,036元，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰；
被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額592,036元處1倍罰鍰592,036元，並無違誤，請續予維持。
㈣綜上，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語，資為抗辯。
並聲明求為：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原告有無故意?被告按所漏稅額592,036元處1倍罰鍰592,036元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第110條第1項有明文規定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行政罰法第7條第1項亦有明文。
再按「所得稅法第110條第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。
處所漏稅額1倍之罰鍰。」
為裁罰倍數參考表所規定(見本院卷第92頁)。
係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈡又「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；
如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。
至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」
為財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋在案，核與相關規定不相牴觸，無違母法意旨，得予適用。
㈢查原告係經營陶瓷器皿、餐具批發業，102年度列報營業收入淨額20,561,287元及全年所得額61,236元，被告所屬桃園分局依書面審查暫按申報數核定，嗣經賦稅署查獲其漏報營業收入19,007,394元，被告所屬桃園分局重行核定營業收入淨額39,568,681元，並以其漏報收入相對應之營業成本亦未列報，就漏報部分按該業（行業標準代號：4569-17）同業利潤標準毛利率18％核算漏報所得額3,421,331元，重行核定全年所得額3,482,567元，原告並未表示不服，已確定在案等情，有102年度營所稅結算申報核定通知書在卷可稽(見原處分卷1第27-28頁)，並為兩造所不爭（見本院卷第68頁筆錄），堪以憑認。
㈣再按我國營所稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
本院質之原告係使用統一發票之營業人，為何於102年度漏報營業收入19,007,394元致漏報所得額3,421,331元及漏稅額592,036元?答稱：「原告是賣陶瓷給一般流動攤販，一般攤販都不會想跟原告索取發票，原告也無法開發票給他們，因攤販無統一編號可開，原告不是故意的。」
等語(見本院卷第68頁筆錄)。
惟查，原告交易對象有部分是公司行號，並非一般攤販，有賦稅署查核資料在卷可稽(見原處分卷2第73-121頁)，而交易對象不想索取發票或無統一編號尚非卸免開立發票之法定理由。
是以，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於102年度漏報營業收入19,007,394元致漏報所得額3,421,331元及漏稅額592,036元，核其違章行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰。
則被告經衡酌原告違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額592,036元處1倍罰鍰592,036元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。
又納稅者權利保護法尚未施行，原告亦未證明其已盡協力義務，且被告辯稱:「原告經賦稅署查獲短漏報銷貨收入，該如何計算，原告可提出相關帳冊供查，如原告提出帳冊，被告可核實認列，然原告104年8月4日有提出說明書（詳原處分卷第1卷第20頁），說明書上面原告已說明『本公司100年至103年度因疏失漏開統一發票62,287,148元……，並漏報未列成本之銷貨收入，致漏報所得額，各年度違章金額詳如下表：』，故金額非被告自行核定。」
等語(見本院卷第70頁筆錄)。
是以，原告主張被告以空泛、抽象及無具體客觀事證下，僅憑其自由心證之主觀意識即率予武斷認定本案為故意行為，已構成違法濫權之事實，本件既以推計結果課稅，被告乃再以故意之最嚴厲的罰鍰倍數論處，違反納稅者權利保護法之規定，且有違比例原則云云，委無可採。
㈤原告另主張被告為使所轄各分局、稽徵所及科室單位，對構成故意要件裁罰有一致性認定標準，於105年間始自行訂定內規，其中1項即為所處漏稅額達10萬元，即屬其所稱明知並有意使其發生（即學理所稱直接故意或確定故意），或預見其發生，而其發生未違背本意（間接故意或不確定故意）云云，惟此為被告所否認，並辯稱:「該內規是為了避免相同案件因不同承辦人員而致裁罰倍數不同，且內規內容非如原告所述是以金額大小來判斷，而是以違章型態來觀察並作為參考而已，還是需依個案逐案審酌。」
等語(見本院卷第70頁筆錄)。
而被告經衡酌原告違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額592,036元處1倍罰鍰592,036元，核無違誤，如前所述，並非依原告所稱之內規裁罰原告，亦非僅以漏稅金額大小作為裁罰依據，故原告此部分之主張，委無可採。
又被告既非以原告所稱之內規作為裁罰依據，原告主張該裁罰認定標準之規定，增加對納稅義務人法律所無限制規定，違反法律保留原則、行政程序法第10條及行政罰法第4條規定之租稅處罰之法定主義。
訴願決定機關財政部怠忽職責，並未本於職權對原告所主張上述有利事證，一律注意，進行查證云云，殊無足採。
至原告主張其符合承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，且於查獲之日前5年內未曾被查獲有短漏報依法應申報課稅所得額之要件，當應以短漏報補徵稅額0.6倍為裁罰標準乙節，係屬過失行為之裁罰倍數(見本院卷第92頁)，核與本件原告之違規情節係屬故意，並不相符，自無適用之餘地。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤。
復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
書記官 蕭純純
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