臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,152,20181002,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第152號
上 訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠（局長）

訴訟代理人 蘇怡心
被 上訴人 有限責任國立宜蘭大學員生消費合作社

代 表 人 周龍祥

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年8月31日臺
灣桃園地方法院105 年度簡字第93號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人未依規定申請營業登記，於民國96年9月至100年6月間（上訴人裁處書誤植為96年8 月至100年7月）出租場地予萬泰行等14家廠商，收取場地維護費合計新臺幣（下同）1,101,810 元，經上訴人查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款「未依規定辦理營業登記而漏報銷售額」核定補徵營業稅額55,090元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第45條「未辦營業登記」、第51條第1項第1款「未辦營業登記漏報銷售額」之規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1項規定，裁處罰鍰計27,821元。
被上訴人不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院105 年度簡字第93號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之處分均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人係依合作社法組社經營，並未對外營業。
就本件收取展售廠商分攤場地、水電費，明列帳上並據實提供上訴人查核，無故意隱匿情況。
充其量僅屬徵納雙方見解不同，並無故意過失可言。
上訴人遽以罰鍰相繩，有違行政罰法第7條規定。
又依行政罰法第18條第1項規定及參照最高行政法院100年度判字第1848號判決意旨，在處罰金額之裁量上，應遵守「過罰相當性原則」，亦即違規行為情節輕重與處罰額度之間應維持均衡關係。
再參照最高行政法院101年度判字第60號判決意旨，適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）時，應考量「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」，否則即屬「裁量怠惰」。
被上訴人並非稅法專業，縱有違章，違規情節亦屬輕微，上訴人應依比例原則先行勸導改善，逾期不改善時，方依法加以處罰。
被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，予以衡酌，難謂無裁量怠惰。
三、上訴人則以：被上訴人未依規定申請營業登記，於96年9 月至100年6月間取得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託代辦之業務，自無免稅之適用，而應課營業稅；
被上訴人縱有疑義，亦可向主管機關詢明，惟其未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額55,090元，核有過失，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。
上訴人審酌上情，認本件尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定得據以減輕或免除裁罰，乃以被上訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額3萬元，同法第51條第1項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元，依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額556,429元計算5%之罰鍰金額27,821 元，三者比較後本件應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。
又係第1 次處罰日以前之違章行為，且被上訴人經輔導後已於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定，應按所漏稅額48,650元處0.5 倍罰鍰24,325元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定「裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」，即違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，並無違誤。
被上訴人若主張上訴人有裁量怠惰，應負積極證明其存在之舉證責任，其泛言主張自不足採等情。
四、原審以：
㈠消費合作社提供場地予非社員收取維護費，是否課徵營業稅，亦或仍屬於合作社最終服務社員之方式而應依合作社
法規定免稅，此在財政部及內政部間本有不同之見解。原
審向內政部函詢結果，內政部以該部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋（下稱內政部98年2 月25日函釋）認被上訴人將場地提供廠商臨時設攤展售商品，為消費
合作社可經營之業務，與上開函釋意旨無違；而合作社設
立之目的在於服務社員，為提社員之所需，對於非常態、
臨時性或具季節性（如學士服租借）品項，合作社基於經
營政策未進貨，由廠商臨時設攤方式，滿足社員共同需要
，再酌收清潔費，用以分攤合作社水電等管理費，未違反
合作社法第3條之1不得對非社員交易之意旨等語，亦即內政部仍認為本件被上訴人行為仍未違反合作社法規定服務
社員之本旨，可知內政部雖未明言，然其見解似仍較傾向
被上訴人行為並不違反合作社法免稅之規定。
㈡再者，本稅部分雖經本院認於法有據。
然補稅與罰鍰本質不同，補稅只需客觀上有應稅未稅之原因事實存在即可，
惟違章裁罰（罰鍰）則需由稽徵機關證明行為人有故意、
過失，且採嚴格證明主義。參諸被上訴人章程，被上訴人
係國立宜蘭大學（下稱宜蘭大學）之消費合作社，以「置
辦日常（學）用品、辦公用品、及其他便利社員消費物品
，供社員之需要為目的」；又被上訴人每年若有盈餘有部
分係提撥予宜蘭大學公益金之用，此為兩造所不爭執。足
徵被上訴人確非以營利為目的，則其應無不辦理營業登記
而營業之「故意」，當可認定。
㈢上訴人雖指稱被上訴人未辦營業登記提供場地予非社員，收取維修費行為，至少有「過失」，應科處罰鍰。惟無期
待可能性為超法規阻卻責任事由，可參司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見
書意旨。行政法之期待不可能原則係阻卻責任事由，為人
民對公眾事務負擔義務之界限。被上訴人對非社員收取維
護費行為，究應依法課徵營業稅，亦或可否依合作社法免
稅，在財政部與內政部間尚有不同見解，則被上訴人對此
法律定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識
者，此等違法性認識，有無期待可能性，可否阻卻責任而
不得科處罰鍰，自應由上訴人舉證證明。
㈣上訴人雖主張被上訴人有故意過失而不得解免違章裁罰之責任，然此對於行政法規之態樣萬千及其複雜性實有忽略
。在刑事法上，由於其法規範所禁止及誡命之反社會行為
，其不道德性色彩分明，若謂不知禁止及誡命規範，實屬
極端少見之情形，因此刑事法上強調人民有「知法守法」
義務，而以「違法性認識錯誤不免除刑事責任」為原則，
自然有其合理性。但在行政罰之領域，鑑於行政秩序罰法
規範所欲禁止及誡命之行為內容極為繁複，人民未必完全
知悉，因此「違法性認識錯誤」是否影響到行政罰責任，
法院必須為正面而積極之具體認定（最高行政法院97年判字第1021號判決意旨參照）。
衡酌本件課稅與否，在不同主管機關間既有不同見解，且營業稅法與合作社法亦有不
同之規定，勢將混淆一般人對違法性之認識，則被上訴人
選擇對其有利之內政部解釋而為處理，無非人性始然，欠
缺可歸責性。準此，關於罰鍰部分，應認欠缺期待可能性
，而可為阻卻責任事由。是上訴人對被上訴人裁處罰鍰，
其認事用法顯有違誤。
㈤本件同一課稅事實之營利事業所得稅（下稱營所稅）部分，亦係補稅而免予科處罰鍰，基於同一課稅事實，自應為
相同之處理，因而將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷
。
五、上訴人上訴理由略以：
㈠原判決以內政部106 年4月6日函釋見解，似仍較傾向被上訴人行為並不違反合作社法免稅之規定，惟該函釋係說明
被上訴人未違反合作社法第3條之1不得對非社員交易，至於被上訴人是否得免稅，該函並未作任何解釋。又基於租
稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定。合作社法第7
條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，其是否
予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。又合作社之主管
機關在中央為內政部，此為合作社法第2條之1所明定，依內政部89年2月2日函釋，合作社法第7條規定「合作社得免徵營業稅及所得稅」，並無強制免稅含義，至何種合作
社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社
法規定牴觸問題，並認同財政部64年10月23日函釋之見解。是以本件課稅與否，並無在不同主管機關間有不同見解
，原審之認定有悖論理法則及不備理由之違法。
㈡上訴人審酌被上訴人理應於營業時辦妥營業登記，惟未辦妥即行開始營業，且未依規定申報銷售額，因其違章情事
在事務本質上並無具體特殊情形，客觀上應受責難程度並
無比一般可歸責性輕微，尚無依裁罰倍數參考表使用須知
第4 點規定，而得據以減輕或免除裁罰，上訴人乃以被上
訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額30,000 元；
同法第51條第1項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元；
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額556,429 元計算5%之罰鍰金額27,821元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。
又本件係第1 次處罰日以前之違章行為，且被上訴人經輔導後，已於裁罰處分核
定前補辦營業登記並補繳稅款，參據裁罰倍數參考表關於
營業稅法第51條第1項第1款規定，應按所漏稅額48,650元處0.5倍罰鍰24,325元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，即違反
營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000 元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件係以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，並無違誤。
㈢被上訴人未依規定申請營業登記，於首揭期間取得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託
代辦之業務，業經原判決認定被上訴人係銷售與非社員無
免稅之適用，應依法課徵營業稅，核其所為，係違反稅捐
稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1項第1款規定，亦即被上訴人之違章行為構成要件該當，且已具違法性，除
非具有阻卻違法事由。而原判決以被上訴人對此法律定性
有規範定性認識錯誤而認定免罰，惟依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見
書針對「法律見解錯誤」係以對違反行政法上義務行為之
處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解
，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示
或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所
依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司
法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法
行為無期待可能而阻卻其責任。惟本件之法規解釋與適用
上並無不明確之處，被上訴人係營業人，依規定本有於營
業前向主管稽徵機關營業登記，並於營業後申報銷售額及
報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未
給與憑證，且未為銷售額之申報，縱被上訴人對法令產生
疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，以獲得正確
及充分資訊，被上訴人捨此不為，顯有過失，自應受罰，
原判決顯有適用法規不當之違法。
㈣營業稅與營所稅係分屬於二個不同稅目，其構成處罰要件本不相同，所得稅法第110條第1項所定「漏報」之要件，並非於納稅義務人「申報數」與稽徵機關之「核定數」有
所不同時，即當然構成，必須納稅義務人有違反誠實申報
繳納義務時，始以該法繩之。上訴人審酌被上訴人營所稅
已於申報書揭露場地維護費收入，惟列報為免稅科目，難
謂有隱匿不實情事，乃調整補稅免罰，原判決進而推論被
上訴人基於同一課稅事實，自應為相同之處理，有判決理
由矛盾之違背法令。
六、本院查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之
納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「提
供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代
價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織
，有銷售貨物或勞務者」、「下列貨物或勞務免徵營業稅
：……十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政
府委託其代辦之業務。」「營業人之總機構及其他固定營
業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業
登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得
依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…
…。三、未辦妥營業登記，即行開始營業而未依規定申報
銷售額者。」
為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第10款、第28條及第43條第1項第3款所規定。
次按「合作社得免徵所得稅及營業稅。」為合作社法第7條所規定。
㈡繼按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得......應就其未給與憑證、未取得憑證......經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所規定。
續按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000 元以上10,000元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅
義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額
處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營
業登記而營業者。」
為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。再按「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀
元或元者，以新臺幣元之3 倍折算之。」為現行法規所定
貨幣單位折算新臺幣條例第2條所規定。又按「違反行政
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「
一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定
罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規
定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。
㈢本件被上訴人未依規定申請營業登記，於96年9月至100年6 月間出租場地予萬泰行等14家廠商，收取場地維護費合計1,101,810 元，經上訴人查獲，認定違章成立，依營業稅法第51條第1項第1款「未依規定辦理營業登記而漏報銷售額」核定補徵營業稅額55,090元，而為原審所維持，業如前述，則被上訴人已違反行為時營業稅法第43條第1項第3款之規定，而同時符合稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條、第51條第1項第1款之處罰條件。
惟原審以：消費合作社提供場地予非社員收取維護費，是否課徵
營業稅或應依合作社法規定免稅，此在財政部及內政部間
本有不同之見解，依內政部98年2 月25日函釋即仍較傾向被上訴人行為並不違反合作社法免稅之規定；次參諸被上
訴人章程，被上訴人係宜蘭大學之消費合作社，每年若有
盈餘有部分係提撥予宜蘭大學公益金之用，足徵被上訴人
確非以營利為目的，則其應無不辦理營業登記而營業之「
故意」；繼以因本件應稅或免稅在財政部與內政部間尚有
上開不同見解，勢將混淆一般人對違法性之認識，則被上
訴人選擇對其有利之內政部解釋而為處理，無非人性始然
，欠缺可歸責性及期待可能性，而可為阻卻責任事由；另
以與本件相關之營所稅事件，上訴人並未對被上訴人進行
裁罰，卻單就本件營業稅予以裁罰，亦有未當。是上訴人
就被上訴人具有故意或過失並未舉證明，進而將訴願決定
及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，固非全然無見。
㈣茲以：
⒈經核內政部106 年4月6日函釋（見原審卷第86頁），僅係說明被上訴人未違反合作社法第3條之1不得對非社員
交易；至於被上訴人是否得免稅，該內政部函釋並未作
任何解釋。基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文
規定，合作社法第7條既規定「合作社『得』免徵營業
稅及所得稅」，是本件是否予以免稅，仍應視有無明文
免稅之規定。雖依合作社法第2條之1規定，合作社之中
央主管機關為內政部，而依內政部89年2月2日函釋，合作社法第7條規定「合作社得免徵營業稅及所得稅」，
並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，以合作社
法與稅法既係分別就不同行政法領域之事項所為之規定
，自應依稅法之規定辦理，而不發生與合作社法規定牴
觸問題，並認同財政部64年10月23日函釋之見解，即合作社法與稅法既係分別就不同行政法領域之事項所為之
規定，是以本件課稅與否，並無在不同主管機關間有不
同見解，原審之認定有悖論理法則及不備理由之違法。
⒉次以，被上訴人未依規定申請營業登記，於首揭期間取
得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非
屬政府委託代辦之業務，業經原判決認定被上訴人係銷
售與非社員無免稅之適用，應依法課徵營業稅，核其所
為，係違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1項第1款規定，亦即被上訴人之違章行為構成要件該當
，且已具違法性，除非具有阻卻違法事由，否則無從不
予裁罰。而原判決以被上訴人對此法律定性有規範定性
認識錯誤而認定免罰，惟依司法院釋字第685 號解釋林
錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書針對
「法律見解錯誤」係以對違反行政法上義務行為之處罰
，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，
而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示
或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時
所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為
後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人
之適法行為無期待可能而阻卻其責任。然本件之法規解
釋與適用上並無不明確之處，被上訴人係營業人，依規
定本有於營業前向主管稽徵機關申辦營業登記，並於營
業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請
營業登記而營業，未給與憑證，且未為銷售額之申報，
縱被上訴人對法令產生疑義，亦非不可向相關專業機構
及人員查詢，以獲得正確及充分資訊，被上訴人捨此不
為，顯有過失，且非欠缺期待可能性，原判決顯有適用
法規不當之違法。
⒊再者，營業稅與營所稅係分屬於二個不同稅目，其構成
處罰要件本不相同，所得稅法第110條第1項所定「漏報」之要件，並非於納稅義務人「申報數」與稽徵機關之
「核定數」有所不同時，即當然構成，尚須以納稅義務
人有違反誠實申報繳納義務之行為，始足當之。上訴人
審酌被上訴人申報營所稅時，已於申報書揭露場地維護
費收入，惟列報為免稅科目，難謂有隱匿不實情事，乃
調整補稅免罰；然原判決進而推論被上訴人基於同一課
稅事實，就本件營所稅事件自應為同為免罰之處理等情
，容有混淆營業稅與營所稅二個不同稅目之構成處罰要
件，自有違誤。
⒋本件被上訴人應於營業時辦妥營業登記，惟未辦妥即行
開始營業，且未依規定申報銷售額，違章事證明確，已
如前述。而被上訴人係營業人，依規定本有於營業前向
主管稽徵機關申辦營業登記，並於營業後申報銷售額及
報繳營業稅之義務，對上述義務之履行，衡情亦非欠缺
期待可能性；惟其未辦理營業登記，並未於營業後申報
銷售額及報繳，核有應注意、能注意而未注意之過失，
核其情節不符納稅者權利保護法第16條第2項但書減輕
或免除其處罰之情形，另核稅務違章案件減免處罰標準
就被上訴人上述違章情形並無免罰之規定，符合行政罰
法第18條第1項之要件，上訴人自得予以處罰。從而，
上訴人乃以被上訴人係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；
同法第51條第1項所定按所漏稅額48,650元處最高5倍之罰鍰243,250元；
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總
額556,429 元計算5%之罰鍰金額27,821元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又上訴人審酌本件被上訴人係第1 次處罰日以
前之違章行為，且被上訴人經輔導後，已於裁罰處分核
定前補辦營業登記並補繳稅款，及被上訴人違反本件行
政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政
法上義務所得之利益，參據現行且本件裁判前並未修正
裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款違章情形第1類但書規定，應按所漏稅額48,650元處0.5倍罰鍰24,325元；
然依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，即違反營業稅
法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000元、24,325元及27,821元，裁處之額度應不得低於27,821元，則本件係以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額27,821元裁處，洵屬有據。
原判決逕以被上訴人並無期待可能性，可為阻卻責任事由，撤銷訴願
決定及原處分罰鍰部分，核有判決適用法令不當之違誤
。
七、綜上，原判決關於罰鍰部分既有前述適用法規不當之違誤，上訴人請求廢棄，即屬有據，又此部分因事實已臻明確，自應由本院將被上訴人於原審之訴關於罰鍰部分予以駁回。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 10 月 2 日
書記官 吳 芳 靜