臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1158,20180320,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1158號
107年2月27日辯論終結
原 告 賴原嬌
訴訟代理人 邱一峰 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月2日台財法字第10613928240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國102年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）7,778,638元及利息所得30,216元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額7,903,027元，補徵應納稅額2,223,276元。

原告就其他所得部分不服，申請復查結果，獲追減其他所得310,144元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告與原告之姊夫胡秀淵於76年間各出資一半購入坐落新竹縣竹東鎮二重埔段41-6地號農地（重測後為上員段269地號，下稱系爭土地）。

由於原告並非自耕農，依當時之法令不得登記為系爭土地之所有權人，故僅登記胡秀淵為系爭土地之所有權人。

雖土地法第30條對於農地承受人資格限制已於89年1月26日修正公布刪除，被告以原告於上開限制刪除後即可主張隱名出資之土地分割移轉登記，惟查，系爭土地尚未經解除套繪管制不得辦理分割，實非原告於上開土地法修正後不辦理分割移轉登記以取回所出資購買之土地。

又於系爭土地部分遭徵收後，原告因不願土地被徵收，而無受領補償費之意願，遂與胡秀淵達成協議徵收補償費由胡秀淵全額取得，原告則仍從現有尚未被徵收之土地範圍內，享有原系爭土地1/2面積之持分權利，則原告對於胡秀淵所取得之土地徵收補償費即無被告所指之債權請求權之其他所得。

被告對原告課予重稅，實有違信賴保護原則以及租稅正義與公平原則，應予撤銷。

（二）倘本件無法採納原告提出之上開理由將本次核定之其他所得金額全數剔除，然本件被告就其他所得之認列，仍有未完全扣除當初原告取得系爭土地成本及考量通貨膨脹與物價指數變動情形等之瑕疵。

蓋原告與胡秀淵之購地成本不僅只有390萬元，尚有買賣契約書上所載之：「本約買賣所需稅金及代書手續費用。」

等成本之支出，而該等費用均為購買土地所必需支出之費用，僅因原告購買上開土地之時間已久遠，原本出資資料，如銀行匯款資料、繳費收據等已遺失或無法取得，僅有原告原提出之買賣契約書及切結書足以為證，而該部分金額，被告至少可依一般行情及稅捐規定計算該部分成本，或考量通貨膨脹與物價指數，予以扣除。

（三）本件系爭土地之契約，係由信託人及受託人於76年11月23日雙方訂立之契約即切結書，對於受託人胡秀淵依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之法律關係，並非被告所錯認之借名登記契約。

信託法雖於當時尚未立法，惟依最高法院相關判決判例之意旨，依照實體從舊、程序從新之原則，在信託法實施後，可認為信託契約。

被告既有認事用法之違誤，則原處分及復查決定引用財政部84年7月5日發布之台財稅第000000000號解釋函亦屬有誤。

（四）本件即便原告有土地返還登記請求權亦早已罹於15年的時效而歸於消滅，債權無法實現。

退萬步言，被告認定本件原告有債權請求權實現而有其他所得，但被告核課所得之行政行為未依據稅捐稽徵法第12條之1第4項「租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，且濫用實質課稅原則及協力義務，應予撤銷。

（五）聲明並求為判決：1.訴願決定、原處分（含被告106年4月24日北區國稅法二字第1060005852號復查決定）不利於原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則抗辯：

（一）查原告與胡秀淵合資購地，僅約定土地登記於胡秀淵名下，雙方對於處分土地之收益各享有1/2權利，尚乏土地分管協議，是於徵收時，無從區分何部分土地歸何人管轄。

另依據胡秀淵於102年10月14日出具之陳情書以及同年10月24日至被告所屬竹東稽徵所之談話記錄，足證系爭土地之徵收補償費已於102年8月間分配完成，由於原告係基於其對系爭土地享有返還登記請求權而獲配補償費，是所受領之款項7,778,638元核屬土地登記請求權債權之實現，原查依首揭規定，核認原告取有其他所得洵屬有據。

（二）至原告主張被告未考量買賣所需稅金及代書手續費乙節，按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

是以所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之加項收入，應由被告負舉證責任。

至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由原告負舉證責任。

司法院釋字第537號解釋亦表明，就納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。

本件買賣所需稅金及代書手續費用部分，因原告未舉證而無從得知實際金額及發生與否，故未予認列費用。

原告主張成本費用應考量通貨膨脹率及物價指數乙節，查所得稅法第14條第1項第10類並未有成本費用得依通貨膨脹率及物價指數調整之規定，原告主張核無足採，併予陳明。

（三）本件依原告與胡秀淵於76年11月23日簽訂之切結書觀之，應非信託契約，純粹係借名登記。

況信託法於85年1月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。

（四）民法規定請求權因15年時效而消滅，並非該債權不存在，僅債務人取得抗辯權。

且依卷載資料，可知原告於102年度已取得系爭土地徵收補償費7,778,638元。

至原告於103年3月30日將所受領之款項再與胡秀淵現有尚未被徵收之土地範圍內互易，亦屬另一法律行為，核與渠等依76年11月23日簽訂之切結書分配系爭土地處分（徵收）收益係屬二事。

（五）原告主張應適用所得稅法第14條之4規定，核與本件應適用所得稅法第14條第1項第10類所得之規定，二者課稅主體、客體及課稅方式均有不同，不得比附援引，且第14條第1項第10類並無成本費用得依通貨膨脹率及物價指數調整之規定，原告此部分主張實無足採。

（六）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

（二）查原告102年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得7,778,638元及利息所得30,216元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額7,903,027元，補徵應納稅額2,223,276元。

原告就其他所得部分不服，申請復查結果，獲追減其他所得310,144元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有復查決定書（見本院卷第21頁至第28頁）及訴願決定書（見本院卷第31頁至第40頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：系爭土地係由原告與姊夫胡秀淵共同出資，各有2分之1權利，原告部分因信託關係而登記於胡秀淵名下，原告為實際上所有權人，系爭土地因徵收取得之補償費，胡秀淵領取後將2分之1交付原告，該部分所得依所得稅法第4條第1項第16款規定，屬個人出售土地交易所得而免納所得稅云云，惟查：1.按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

信託法第1條定有明文，故信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

2.本件原告與訴外人胡秀淵共同出資（各2分之1），由胡秀淵於76年11月7日與訴外人林嬌簽訂土地買賣契約書，以總價360萬元及支付仲介費30萬元，合計390萬元，取得系爭土地持分12701之6442，並於77年2月29日以胡秀淵為所有權人辦理土地登記，有買賣契約書（見原處分卷可閱部分第94頁、第95頁、第202頁、第203頁）、切結書（見原處分卷可閱部分第85頁、第183頁）及土地登記簿（見原處分卷可閱部分第12頁至第34頁）在卷可稽。

系爭土地嗣經重測及分割，其中新竹縣竹東鎮上員段269-7、269-11及572地號土地遭徵收，胡秀淵於102年8月1日領取徵收之地價補償費15,542,925元、農林作物補償費15,730元及利息14,348元，合計15,573,003元，胡秀淵於102年8月7日將全數匯入原告帳戶，再由原告將其中7,794,365元部分分別開立支票予胡秀淵配偶、子女兌領，有新竹縣政府102年9月23日府地徵字第1020365921號函（見原處分卷可閱部分第34頁）、領款人胡秀淵蓋章之清冊（見原處分卷可閱部分第30頁）、郵政跨行匯款申請書（見原處分卷可閱部分第36頁）、合作金庫商業銀行存款往來對帳單（見原處分卷可閱部分第35頁）附卷可資佐證，堪認原告已取得胡秀淵給付7,778,638元（15,573,003－7,794,365）。

3.原告雖主張與訴外人胡秀淵間係信託關係而將系爭土地登記於胡秀淵名下，惟依原告與胡秀淵間書立之切結書所載：「立切結書人胡秀淵（以下簡稱甲方）賴原嬌（以下簡稱乙方），茲因雙方共同出資貳分之壹向林嬌購買座落竹東鎮二重埔段41-6地號……持分權利6442/12701，茲因依現行法令『田』地目土地不得分割，乙方願將土地所有權6442/12701之權利全部登記為甲方所有，而實際係雙方各持分3221/12701之權利，嗣後如法令准許登記時甲方應無條件辦理所有權移轉登記，在未辦理所有權移轉登記前其所有收益概為雙方各得貳分之壹，……」（見本院卷第51頁）」，原告起訴時亦陳稱「因當時土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。

而原告並無自耕農身份，僅胡秀淵具有自耕農身分，從而，原告僅得將系爭土地所有權全數登記在胡秀淵名下。

然而，就該筆土地之權利義務，則由原告與胡秀淵二人各取得及負擔二分之一，此有切結書可稽……」（見本院卷第11頁）。

胡秀淵於102年10月14日出具陳情書亦稱「41-6地號土地係於76年11月購買，當時本人因資金不足，於是聯同賴原嬌聯合出資購買，所以本次補償費的補償款有二分之一係屬賴原嬌所得……」（見原處分卷可閱部分第40頁），胡秀淵於接受被告所屬竹東稽徵所問話時，亦稱「土地是我跟小姨子賴原嬌共有，一個人1/2」，有談話紀錄可參（見原處分卷可閱部分第42頁），顯見原告僅係單純借用胡秀淵名義登記，並非授與胡秀淵管理或處分系爭土地之權能。

原告聲請通知胡秀淵到庭證明其與胡秀淵間有信託關係一節，本院認無必要。

而胡秀淵係登記名義人，且實際上亦有出資並享有權利，是其於系爭土地上耕作、領取補償、接受補助、購買肥料或陳情反對徵收等行為，尚難認係基於信託關係之管理行為。

原告主張係基於信託關係而將系爭土地登記於胡秀淵名下云云，尚非可採。

4.又，民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

我國民法就不動產物權採登記要件主義，除法律另有規定外，不動產物權之有無，全依土地或建物登記簿登載之狀態為準。

最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，亦謂：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」

本件系爭土地應有部分之購買，縱係原告與胡秀淵共同出資，但既登記為胡秀淵所有，原告並未登記為所有權人，原告僅有請求胡秀淵將土地移轉登記為原告名義之債權，尚非系爭土地之所有權人。

系爭土地重測分割後之土地遭徵收而發放之補償費，依法亦應由登記之所有權人胡秀淵領取，胡秀淵給付原告之7,778,638元，係因移轉登記請求權之標的物（土地）經徵收而無法實現，胡秀淵基於與原告之約定，遂將其領取之土地補償價款及利息半數7,778,638元交付原告（至於農林作物補償費，則由胡秀淵領取，見原處分卷可閱部分第132頁、第139頁），其性質應屬債權之實現，並非因土地徵收而取得之補償費，亦非所有權人土地交易所得（最高行政法院97年度判字第1131號及101年度判字第309號判決意旨，亦採相同見解），原告主張依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅云云，尚有誤會。

（四）至於原告主張其與胡秀淵之分管分割約定，徵收部分由胡秀淵取得，其已將胡秀淵給付之7,778,638元返還胡秀淵而無所得一節。

按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。

因此，稅捐債權原則上並不因事實上的事件經過或法律上形成使其追溯既往而受影響。

其參與實現法律上稅捐構成要件的當事人，無法透過民事法上協議而對於已經發生的公法上稅捐債權加以影響，此即所謂稅捐債權的不可變更性。

查訴外人胡秀淵已於102年8月間將7,778,638元交付原告，所得已實現，原告於102年度綜合所得稅結算申報時，即應依所得稅法第14條第1項第10類前段規定，將之列為其他所得申報。

原告嗣因獲悉此部分被告認為屬其他所得，並非不課徵所得稅，始於103年3月30日與胡秀淵另立協議書約定將先前胡秀淵匯入之750萬元匯還，胡秀淵將未經徵收由其管轄之土地，撥出徵收面積2分之1歸原告持有管轄（見本院卷第61頁），依前開說明，對於已經發生之公法上稅捐債權並無影響。

（五）關於所得額之計算，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

經查，被告所屬竹東稽徵所於104年6月22日以北區國稅竹東綜字第1040652379號函請原告提供系爭所得之成本及必要費用證明文件供核（見原處分卷可閱部分第55頁至第56頁），原告並未回覆，被告乃依土地買賣契約書所記載買賣總價款360萬元、支付仲介費用30萬元，合計390萬元（見原處分卷可閱部分第94頁、第95頁），認係取得系爭土地之成本，再按經徵收土地占系爭土地之面積計算，核算原告取得系爭所得之成本、費用為310,144元{3,900,000元×出資比例1／2×〔(269-7地號面積423.55平方公尺×胡秀淵持分1／1)＋(269-11地號面積467.43平方公尺×胡秀淵持分1／1)＋(572地號面積263.42平方公尺×胡秀淵持分6442／12701）〕/胡秀淵持有全部面積6,442平方公尺〕}，重行核算原告系爭其他所得為7,468,494元（7,778,638－310,144），於復查決定就原核定其他所得7,778,638元追減310,144元，於法並無不合。

至於原告主張成本費用應考量通貨膨脹率及物價指數乙節，按所得稅法第14條第1項第10類並未有成本費用得依通貨膨脹率及物價指數調整之規定，且原告所援引之所得稅法第14條之4規定：「（第1項）第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；

其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。

但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。

……」依同法第4條之4規定可知，係規範105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地之情形，與本件無涉。

（六）綜上所述，原告主張經核並非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。

原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。

（七）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 20 日
書記官 陳 又 慈