臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,34,20170531,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第34號
106年5月11日辯論終結
原 告 正龍工程股份
有限公司 號7樓
代 表 人 賴秋潮（董事長）
訴訟代理人 李錦隆 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月10日台財法字第10513950750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國100 年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）30,794,867元、彌補以往年度之虧損11,142,543元及未分配盈餘17,687,092元；

嗣申請更正彌補以往年度之虧損38,485,616元、未分配盈餘負7,690,749 元。

經被告核定稅後純益33,684,882元，減除彌補以往年度虧損11,142,543元（復查決定誤植為11,142,253元），未分配盈餘22,542,339元，加徵10﹪營利事業所得稅2,254,233元，補徵稅額485,524元。

原告不服，申請復查，經被告以105年4月26日北區國稅法一字第1050006550號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查申請，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原告更正100 年12月31日資產負債表，已檢附相關之說明計19頁，除累積盈虧須加計前期損益調整之金額1,573,921 元外，皆與100 年度經會計師查核簽證之財務報表一致，並經被告所屬新莊稽徵所以103 年3 月5 日北區國稅新莊營字第1030531015號函（下稱103 年3 月5 日函）予以釐正，被告只需核對有關股東權益部分及損益表中之稅後純益金額，即可確認。

而原告申報更正之100 年度未分配盈餘申報書「項次1 」，係根據經會計師查核簽證之財務報表中100 年度之損益表中之稅後純（損）益填列、「項次6」則係根據100 年12月31日之資產負債表中之累積虧損填列。

又查，原告截至99年12月31日之累積虧損為負38,485,616元，且經會計師查核簽證，並對100 年度之盈餘30,794,867元先依公司法第232條之規定，將以前年度之虧損38,485,616 元予以彌補；

尚不足部分，再依公司法第20條、228 條及230 條之規定，經原告101 年6 月29日之股東常會通過，符合所得稅法第66之9第2項、第4項及同法施行細則第48之10第1項之規定及最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議見解，故原告應納之100 年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅額為0 。

再者，原告提列備抵呆帳，符合商業會計相關規定，而依最高行政法院105 年判字第205號判決意旨，未分配盈餘係反映營利事業分配盈餘之真實能力，且營利事業分配盈餘又須依照公司法第20條、第228條、第230條規定。

換言之，原告所提列之備抵呆帳已為淨利之減項，確實無盈餘可分配予股東，被告否准依原告之更正申請重核，違反租稅法定主義、行政程序法第7條、第8條、第9條、第36條及商業會計處理準則第15條第2項第5款之規定，且誤用量能課稅原則等語。

並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠按稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義，因此，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，故所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理且必要，才得認列。

又依商業會計法第62條規定，申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄，足證原告帳上應與申報時帳載數一致。

查原告94年至101 年度皆為會計師簽證案件，依會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款規定，及營利事業所得稅結算申報書資產負債表附註欄位之說明，如經會計師財務簽證者，應以會計師查定數為準。

而資產負債表科目為實科目，為每年接續累計性質，因此開帳分錄即資產負債表科目及金額所產生，其資產負債表中之申報數，皆經會計師簽證查核。

查原告僅提示94至101 年度會計師查核報告書，及財簽報告書中屬應收帳款及應收票據提列備抵呆帳數，其中屬催收款應補提備抵呆帳，惟備抵呆帳為實帳戶，以應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準，前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列，營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數，惟原告並無提示相關帳簿憑證（原交易之原始憑證及分類帳等）及原簽證會計師查核後更正資料供核，是原告主張應補列呆帳，更正前期損益核無足採。

㈡查原告100年度資產負債表本期損益（稅後）33,684,882元，其中彌補以往年度之虧損11,142,543元，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。

而按公司法第20條、第228條及第230條之規定，虧損撥補之議案，應提請股東同意或股東常會承認。

復按行為時商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會議決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。

查原告100 年度未分配盈餘申報書申報日期為102 年5 月29日，可知斯時原告已依規定召開股東常會，故彌補以往年度之虧損應為11,142,543元，嗣原告於103 年3 月3 日申請更正100 年度未分配盈餘申報書，惟未能提示以前年度實際呆帳及備抵呆帳漏計提之帳簿憑證，應實際彌補虧損之帳證、股東會議紀錄及更正後決算報表等具體事證，其主張應准予減除彌補以往年度之虧損38,485,616元，核無可採等語置辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100 年度未分配盈餘申報書、原告更正100 年度未分配盈餘申報書、被告100 年度未分配盈餘申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽（見原處分卷第36至37、44至45、173 、本院卷第29至42頁）。

經核本件之爭點為：被告就原告辦理100 年度未分配盈餘申報，否准認列其申請更正彌補以往年度之虧損38,485,616元、未分配盈餘負7,690,749 ，而核定稅後純益33,684,882元，減除彌補以往年度虧損11,142,543元，未分配盈餘22,542,339元，除加徵10﹪營利事業所得稅2,254,233 元外，補徵稅額485,524 元，有無違誤？

五、本院之判斷：㈠按所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」

同法施行細則第48條之10第1項前段規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。」

復按公司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

第228條第1項：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。

二、財務報表。

三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

第230條第1項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

又按行為時商業會計處理準則第26條第2項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

㈡次按依所得稅法第66條之9 規定，營利事業計算其應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除「彌補以往年度之虧損」。

所稱「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。

又虧損之彌補，依行為時商業會計處理準則第26條第2項（現行同法第29條第2項）規定，係指已依公司法第20條、第228條及第230條規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東會決議行之而言（最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。

準此，營利事業於計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以經股東會決議彌補虧損，並有實際彌補虧損，始足當之。

㈢經查，原告係經營冷凍、通風、空調系統裝修工程業，100年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益30,794,867元、彌補以往年度之虧損11,142,543元及未分配盈餘17,687,092元；

嗣於102 年12月2 日申請更正彌補以往年度之虧損38,485,616元、未分配盈餘負7,690,749 元，此有原告公司登記資料查詢、原告100 年度未分配盈餘申報書、原告更正100 年度未分配盈餘申報書附卷可稽。

按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之，已如前述。

查原告99年12月31日資產負債表帳列累積盈餘25,649,534元，與該期損益（稅後）負36,792,077元之合計數為負11,142,543元（25,649,534 元－36,792,077元＝負11,142,543 元），與原告100 年12月31日資產負債表帳列累積虧損金額相同（見本院卷第115 頁）。

是被告據以核定100 年度未分配盈餘得以彌補以往年度之虧損為11,142,543元，揆諸首揭規定，自屬有據。

原告雖主張其初始申請有誤，已向被告申請更正100 年度未分配盈餘申報，依指示更正100 年12月31日資產負債表，係依會計師查核簽證之財務報表金額，並經101 年6 月29日之股東常會通過，被告所屬新莊稽徵所以103 年3 月5 日函表示原告100 年度結算申報書更正事項業已釐正，是原告未分配盈餘申報書「項次1 」申報金額係依會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益，「項次6 」彌補以往年度虧損，均符合所得稅法第66條之9 及所得稅法施行細則第48條之10規定云云。

惟依前揭規定及說明，欲減除「彌補以往年度之虧損」，須以經股東會決議彌補虧損，並有實際彌補虧損，始足當之。

查原告雖於101年6月29日召開 101年度股東常會，說明彌補累積虧損後已無盈餘可供分派（見原處分卷第70頁），惟於102年5月29日申報100年度未分配盈餘時，卻仍列報會計師查核簽證財務報表所載之稅後純益為30,794,867元、彌補以往年度之虧損11,142,543元及未分配盈餘17,687,092元，復未提出已實際彌補虧損之相關帳證，及更正後決算報表等具體事證以供查核，其主張尚難憑採。

㈣ 又按「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」

商業會計法第62條有明文規定。

次按「財務會計在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之變動情形，其目的在提供有用之資訊給使用人作最佳之判斷與決策之參考，因此財務會計之處理（含記帳及報表編製）必須依商業會計法、公司法及一般公認會計原則辦理，尚不得以『稅法』作為記帳及編制報表之基礎。」

為經濟部82年6月29日經82商215690號函所明釋。

準此，原告平日帳載係依前揭法令及函釋辦理，營利事業所得稅結算申報時，不符合稅法規定之事項再行調整。

又按所得稅法第66條之9立法理由：「為使應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎……。」

另依行為時商業會計法第65條規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；

同法第58條第2項規定，商業在同一會計年度內所發生之全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。

經查，原告雖於102 年12月2 日申請更正100年度未分配盈餘申報書，並於103 年3 月3 日申請更正100年度營利事業所得稅結算申報書及100 年12月31日資產負債表，被告以103 年12月5 日北區國稅審一字第1030021845號函（下稱103 年12月5 日函）復原告：「非屬本年度發生之事項，請自行重新釐清各更正項目應認列之正確年度並檢附相關資料逕行按年度依序辦理更正。」

等語（見原處分卷第175 頁、本院卷第118 頁），原告自應依前述規定辦理更正事宜，惟其迄未辦理更正，原告主張被告所屬新莊稽徵所103 年3 月5 日函所稱「已釐正」，自屬完成更正事宜云云，容有誤會，不足採認。

㈤至原告主張其應收帳款已提列備抵呆帳，且依會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益申報，符合商業會計處理準則、財務會計準則、所得稅法第66條之9 及同法施行細則第48條之10規定云云。

惟按財務會計與稅務會計兩者規範目的與內容並非完全一致，稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。

是所得稅法上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理且必要，始得認列。

查原告94年度至99年度之資產負債表中並無虧損數，業經被告核定在案，原告雖主張其應收帳款已提列備抵呆帳，且依會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益申報，被告以原告未提示原交易之原始憑證、分類帳等相關帳簿憑證，及經原簽證會計師查核後等更正資料供核，認其主張應補列呆帳，更正前期損益等，核無足採；

又原告並未提出已實際彌補虧損之相關帳證及更正後決算報表等具體事證，不符合所得稅法第66條之9 及同法施行細則第48條之10規定，自有所據，原告此部分主張，亦難採認。

從而，原告帳務處理已依商業會計法處理，未分配盈餘係以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。

原告雖主張申請更正資產負債表及營利事業所得稅結算申報，惟其並未提供具體事證以供查核，被告乃依申請更正前100年度資產負債表稅後純益33,684,882元，減除彌補以往年度虧損11,142,543元，核定未分配盈餘22,542,339元，並無違誤。

㈥綜上所述，被告對原告100 年度未分配盈餘申報，核定稅後純益33,684,882元，減除彌補以往年度虧損11,142,543元，未分配盈餘22,542,339元，除加徵10﹪營利事業所得稅2,254,233元外，補徵稅額485,524元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，原告聲請調查證據部分，亦無必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 31 日
書記官 徐偉倫