臺北高等行政法院行政-TPBA,107,簡上,56,20190329,1

臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第56號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民（處長）

訴訟代理人 邱湘薇
被 上訴人 王炯寬

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年1月17日臺
灣新北地方法院106年度簡字第121號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺灣新北地方法院行政訴訟庭。

事實及理由
一、被上訴人與他人共有坐落於重測分割前新北市鶯歌區鶯歌小段97、98地號土地（下稱分割前97、98地號土地）上，有門牌號碼○區○○街00號（領有64鶯使字第2142號使用執照〈下稱使照〉）之建物（下稱系爭建物），前申請經核准按自用住宅用地（下稱自宅地）稅率（下稱自宅地稅率）課徵地價稅在案（含重測分割前新北市鶯歌鎮鶯歌小段97之1、97之2、97之4、97之5、98之1地號土地，下分別稱分割前97之1、97之2、97之4、97之5、98之1地號土地，合稱分割前另5筆土地）。
嗣上訴人辦理民國105年地價稅稅籍及使用情形清查，發現被上訴人所有坐落新北市鶯歌區國慶段403之1、406、407、413、415、416、420、421、425、409（下以地號稱之，以上10筆土地於72年間分割、75年間重測，係自分割前97地號土地而來）、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423（下以地號稱之，以上16筆土地於72年分割、75年間重測，係自分割前98地號土地而來）、101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419之1、422、423之1（下以地號稱之，以上20筆土地於72年間分割、75年間重測，係自分割前另5筆地號土地而來，均與分割前97、98地號土地分割無關，下稱「非使照20筆土地」）地號合計46筆土地（下稱46筆土地），原告權利範圍均係應有部分1/24，僅其中415及418地號土地為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9條所定自宅地要件，仍續按自宅地稅率課徵地價稅，其餘44筆土地非屬系爭建物基地坐落，核與土地稅法第9條自宅地規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內100年至104年（改按一般用地稅率與原按自宅地稅率課徵之差額）地價稅（即46筆土地除415及418地號土地外之土地改按一般用地稅率與原按自宅地稅率課徵），分別為新臺幣（下同）16,921元、16,921元、16,920元、16,920元、16,920元。
被上訴人不服，於105年9月1日聲明異議，經上訴人函詢新北市樹林地政事務所（下稱樹林地政）及比對土地建物查詢資料結果，除415及418地號土地外，尚有417、419、420地號3筆土地亦為系爭建物使照申請範圍之建築基地，符合土地稅法第9條所定自宅地要件（即其餘41筆土地非屬自宅用地稅稅率）應續按自宅地稅率課徵地價稅，而以105年12月27日新北稅鶯一字第1053583 9302號函復被上訴人，並於105年12月27日更正100年至104年改按一般用地稅率與原按自宅地稅率課徵之差額地價稅，每年各為16,076元，總計80,380元（即含有撤銷前改按一般用地稅率課徵地價稅之417、419、420地號土地之處分），並核定被上訴人所有46筆土地及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分，被上訴人並未爭執）共56筆土地105年地價稅計207,100元。
被上訴人不服，就不利於其之部分申請復查，經重為審查認416地號土地亦為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，應續按自宅地稅率課稅，變更（含撤銷）前就416地號土地改按一般用地稅率課徵地價稅之處分，為補徵100年至104年差額地價稅各15,615元及核定105年地價稅206,568元（下稱原處分），被上訴人不服，提起訴願亦經決定駁回，因而提起撤銷訴訟。
經臺灣新北地方法院以106年度簡字第121號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
㈠系爭建物1樓係於49年10月5日建築完成，至2 樓則領有64年11月5 日核發之系爭使照，被上訴人為起造人之一，建築地號為分割前97、98地號土地，系爭建物（含1、2樓）於94年7 月15日始辦竣建物所有權第一次登記（即通稱之保存登記），所有權人為被上訴人之直系血親卑親屬王世斌。
次據新北市政府工務局（下稱工務局）106年2月21日新北工建字第1060305909號函（下稱工務局106年2月21日函）檢送系爭使照竣工彩印圖（地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）所示，系爭建物64年間增建2 樓辦理使照請領程序所檢附之「面積計算表」，其上記載：「基地面積（使用部份）97地號310.12；
98地號98.72 ；
合計：408.84平方公尺」，並分別核算原有1樓建物建築面積及增建2樓面積，且以1 樓面積計算建蔽率，嗣經工務局審核始領得系爭使照，則1 樓建築基地範圍亦為分割前97、98地號土地（使用部份）無誤，原判決認無從依系爭使照資料認定系爭建物1 樓建築基地範圍，並非事實。
㈡被上訴人前於68年間以系爭建物供自用為由，向上訴人提出坐落基地按自宅地稅率課徵地價稅之申請，當時系爭建物領有系爭使照，依使照竣工彩印圖內建築管理相關資料所示，系爭建物（含1、2樓）其建築基地範圍為分割前97、98地號土地（使用部份），是上訴人就此申請所為69年2 月14日六九北縣稅二字第3524號核准函（下稱上訴人69年2 月14日函），就核准範圍雖僅記載基地各筆地號土地，惟依經驗法則，應可認定核准範圍應與系爭使照建築基地坐落地號相符而為分割前97、98地號土地，則於日據時期分割自分割前97及98地號，於光復時期總登記即已存在之分割前另5 筆土地即非前開核准函核准自68年起按自宅地稅率課徵地價稅之範圍。
又系爭建物辦理保存登記後領有新北市鶯歌區國慶段2755建號建物（下稱2755建號建物）謄本，坐落地號位於415、418地號土地，為釐清本件自宅地基地之全部地號，經上訴人函詢工務局106年2月21日函復表示系爭使照之建築基地地號為分割前97、98地號土地，且僅屬部分面積使用，因歷經多次土地分割，至現有地籍圖與原核發使照時之建築套繪地籍圖已有誤差，依卷內原核准配置圖查對結果，該坐落位置似位於415、416、417、418、419、420地號6 筆土地（下或稱「6筆土地」）範圍內（全部或部分使用）；
另樹林地政105年11月4 日新北樹地測字第1053844142號函（下稱樹林地政105年11月4日函）亦稱系爭使照存根所載原建築地號為分割前97、98地號土地，經分割及重測後為6 筆土地，樹林地政並以105年12月9日新北樹地測字第1053845697號函（下稱樹林地政105年12月9日函）確認上開查復內容無誤。
而6 筆土地間隔有案外之坐落新北市鶯歌區國慶段191 地號土地（分割前鶯歌段鶯歌小段97之3 地號土地，非被上訴人所有），且分割前97、98地號土地分割重測後（合計26筆土地）扣除6 筆土地後之20筆土地（下或稱「使照餘20筆土地」）上亦有建物坐落，以相關土地坐落位置而言，核與財政部74年8月1日台財稅第19776號函釋（下稱財政部74年8月1日函釋）要件不符，自無依該函釋准按自宅地稅率核課地價稅。
從而非屬系爭使照建築地號（分割前97、98地號土地範圍）之非使照20筆土地顯非系爭建物之建築基地，自始即不合致土地稅法第9條自用住宅用地規定，亦不合致前揭財政部74年8月1日函釋要件，自無從適用該函釋准按自宅地稅率核課。
㈢原判決援引財政部70年4月29日台財稅第33364號函釋（下稱財政部74年4月29日函釋），惟查財政部70年4月29日函釋係針對土地出售其土地增值稅（下稱土增稅）是否得按自用住宅用地稅率核課所為之補充規定，並未併入財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令（下稱財政部101年8月16日令）訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱自宅地稅率原則）」，非適用自宅地稅率課徵地價稅之補充規定。
土增稅係對土地所有權人取得土地至再移轉間之土地漲價利益核課，具所得稅之性質，與地價稅係週期稅（原核定按自宅地稅率核課地價稅之土地，其原因事實必須在所屬稅捐週期內存在，該稅捐週期始得續予適用，倘於稅捐週期內發生變動，依土地稅法第41條規定，土地權利人應即向主管稽徵機關申報，並自次年〈期〉恢復按一般稅率徵收）之性質不同，此觀諸土地稅法第4章及第5章有關土增稅核課及稽徵程序，雖有按自宅地稅率課徵土增稅之規定（該法第34條及第34條之1 規定參照），惟無地價稅般有適用自宅地稅率原因事實消滅之概念（該法第41條規定參照）自明，財政部以上開函釋所謂「一筆地號」，應就所有權人取得土地時之登記事實認定之，該函釋規定與地價稅係週期稅之性質並不符合，故未併入自宅地稅率原則，非地價稅核課之補充規定，本件無適用餘地。
又現今坐落於使照餘20筆土地上之建物均非被上訴人或其配偶、直系親屬所有，與土地稅法施行細則第4條規定不符，應認於分割為獨立土地地號之當年（即72年）即非屬土地稅法第9條所定之自宅地，參照財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋（下稱財政部80年5 月25日函釋）意旨，應於使照餘20筆土地分割為獨立土地地號之次年即73年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原審顯就系爭使照申請範圍建築基地僅屬分割前97及98地號土地部分面積使用之事實有所誤解，其不適用土地稅法施行細則第4條規定，並有判決違背法令之違誤。
㈣是以，原審實有應依職權調查未予調查及有行政訴訟法第243條所定判決不適用法規、適用法規不當、不備理由或理由矛盾之情形，謹請依行政訴訟法第256條第1項及第259條第1款規定，作成如上訴聲明之判決。
四、本院的判斷：
㈠按「簡易訴訟程序之上訴，除第241條之1規定外，準用第3編規定。」
「對於高等行政法院判決之上訴，非以其判決違背法令為理由，不得為之。」
「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」
「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」
為行政訴訟法第236條之2第3項、第242條及第243條第1項、第2項所規定。
次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」
「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；
於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」
「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」
為同法第125條第1項、第133條、第189條第1項前段所規定。
揆諸前揭規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使事件成熟，亦即使事件達於可為實體裁判程度之義務。
在撤銷訴訟及其他涉及公益之訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院自應依職權查明為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束，縱令當事人對其主張之事實不提出證據，法院仍應調查必要之證據，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀舉證責任之分配，事實審法院就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違背法令情事。
又稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。
是以，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定（最高行政法院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
㈡次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。
二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」
「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。
（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第9條、第17條第1項、第41條及同法施行細則第4條定有明文。
繼按「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」
「自用住宅用地之基地，以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準。
如權狀未記載全部基地地號，以建築管理機關核發之『建造執照』或『使用執照』所載之基地地號，或地政機關核發之『建築改良物勘查結果通知書』或『建物測量成果圖』記載之基地地號為準。」
為財政部80年5 月25日函釋及101年8月16日令訂定自宅地稅率原則四、㈠⒈所明釋。
續按「分別共有之土地，如部分土地所有權人應有部分之土地，符合土地稅法第9條規定自用住宅用地之要件，應就該部分土地，依土地稅法第17條規定，按千分之5（註：現行法改為千分之2）稅率計課地價稅。」
「土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，如其建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應如何認定，請依會商結論辦理。
說明：……二、案經本部邀請內政部等有關機關開會研商，經獲致結論如下：『一、土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定：㈠以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。
㈡如土地所有權人無法檢送前述房屋建築資料時，以檢送之地政機關所核發之【建物勘測結果】或【建物勘測成果表】（註：現行為建築改良物勘查結果通知書或建物測量成果圖）謄本上所記載之基地地號為準。
二、未記載於建築改良物所有權狀上之地號，其屬公共使用部分應隨主建物一同移轉者，可不必檢送前述資料即可併同主建物權狀上記載之地號按特別稅率計課。
三、土地所有權人無法依第一點結論提供資料致無法認定其自用住宅坐落基地時，可視實際情形作個案處理。』
」「xxx 君所有坐落xx地號等8 筆土地，既經查明其地上房屋係建築法頒布前已存在之舊式建物，且相鄰之空地係供作庭院種植蔬菜及通路使用，如其他要件並無不合，許君持分土地在未超過3 公畝部分，准予按自用住宅用地稅率核課地價稅。」
「關於無使用執照或建物所有權狀之老舊房屋，其基地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅案件，得以『房屋基地坐落申明書』代替建築改良物證明文件，以資便民。」
為財政部66年8月3日台財稅第35106號函釋、71年2月12日台財稅第30934號函釋（下分別稱財政部66年8月3日函釋、71年2 月12日函釋）、74年8月1日函釋及84年5月17日台財稅第841623576號函釋（下稱財政部84年5 月17日函釋）所釋示，其中前揭財政部66年8月3日函釋、74年8月1日函釋及84年5 月17日函釋已併入財政部101年8月16日令訂定自宅地稅率原則。
又按「陳○○君持分所有1筆土地，經分割為3筆，嗣其中1 筆被徵收，其餘2筆則與其他土地辦理共有物分割，陳君取得該2筆土地全部持分後一次出售，因其自用住宅僅坐落其中1 筆土地上，其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，應如何核算乙案。
說明：……二、查申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，前經本部71台財稅第30934 號函核釋在案。
本案陳君出售○○市○○段774地號1筆經強制分割及共有土地分割後持分為全部之土地，如該筆土地為建物坐落基地，並符自用住宅用地要件者，就其所持有該筆土地全部持分面積，宜准適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。
次查本部70台財稅第33364 號函釋，原為一筆地號之共有土地，因政府分割為數筆土地，原共有人如一次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂『一筆地號』，應就所有權人取得土地之登記事實認定之。
本案陳君於59年8月取得持分共有○○市○○段774地號土地，經地政機關強制分割為774、774之2地號等筆土地後，雖其建物係坐落於分割後之774 地號上，另一筆不屬分割後建物坐落之774之2地號持分1/4 部分，依上揭函示規定，宜准按自用住宅用地之有關規定辦理；
至該774之2地號嗣經共有土地分割而增加持分3/4部分，於共有土地分割時，該筆土地既已不屬建物坐落，自不宜併按自用住宅用地認定課稅。」
「查原為一筆地號之共有土地，因政府強制分割而為數筆土地，原共有人如一次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂『一筆地號』，應就所有權人取得土地時之登記事實認定之。」
亦為財政部86年3月6日台財稅第861886931 號函釋（下稱財政部86年3月6日函釋）及70年4 月29日函釋示在案，上開解釋函令係主管機關財政部就土地稅法有關如何適用自宅地稅率課徵地價之認定原則所規定，並未牴觸逾越母法，且其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌。
㈢本件原審判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，係以：本件被上訴人為46筆土地之共有人，前申請按自宅地稅率課徵地價稅，業經上訴人准許在案，自得推定被上訴人於申請時業經提出相關證明文件，及上訴人審查認定符合按自宅地稅率課徵地價稅之要件無誤，上訴人既未能舉證證明上開原核准係屬違法處分，或事後原因、事實已有消滅之事實，自不得改按一般稅率課徵地價稅。
上訴人徒以工務局函復系爭建物2 樓依64年核發系爭使照上所載係以分割前97、98地號土地為建築基地，推認系爭建物1樓建築基地僅有415至420地號即6筆土地，否認其餘40筆土地（含使照餘20筆土地、非使照20筆土地）為自宅地，容有未洽。
縱認系爭建物之建築基地範圍僅係分割前97、98地號土地屬實，惟分割前97、98地號土地嗣日後固分割成26筆土地（亦即含6 筆土地、使照餘20筆土地）之事實，但屬建築基地之性質並未變更，另有分管使用協議同未變更，且上訴人並未舉證推翻前核准處分具有推認分管使用協議存在之事實，自難認無分管使用協議之存在事實，則上訴人就分割前97、98地號土地分割後除6 筆土地外之使照餘20筆土地部分改按一般稅率課徵地價稅，亦有違誤等為由，固非無見。
㈣關於原判決認被上訴人主張系爭使照僅記載系爭建物2 樓，且工務局相關函釋均係以記載2 樓之系爭執照為答覆範圍，則1樓自非工務局相關函釋效力所及，自不得以此推論1樓建築基地範圍亦與2 樓相同等情可採，因而為不利於上訴人之認定部分，茲以：
⒈經核土地建物查詢資料（見原卷第339頁），系爭建物1樓於49年10月5日建築完成，2樓係於64年間增建完成，並領有64年11月5日核發之系爭使照（見一審卷第126之17頁，另見同卷第126之17至126之19頁使照申請書、原卷第430 頁使照存根），依系爭使照所載，被上訴人為起造人之一，建築地號為分割前97、98地號土地，系爭建物（含1、2樓）於94年7月15日辦竣建物所有權第一次登記即通稱之保存登記，並登記所有權人為被上訴人之直系血親卑親屬王世仁（見原卷第339 頁）。
又被上訴人前以系爭建物供自用為由，向上訴人提出該建物坐落基地按自宅地稅率課徵地價稅之申請，經核其所提出上訴人69年2 月14日函（見一審卷第23頁），當時系爭建物2 樓已建築完成（於64年間建築完成）並領有系爭使照，而於請領系爭使照過程中，亦以「面積計算表」表示：「基地面積（使用部分）97地號310.12；
98地號98.72 ；
合計：408.84平方公尺」，並分別核算原有1 樓建物建築面積及增建2樓面積，及以系爭建物1樓面積計算建蔽率（見原卷第426 頁），嗣經建築管理（下稱建管）機關工務局審核在案始領得系爭使照，且該「面積計算表」亦為工務局所保管之系爭使照竣工彩印圖內建築管理相關資料之一（見原卷第426至429頁），堪可認定系爭建物（含1、2樓）建築基地範圍為分割前97、98地號土地（使用部分）無誤。
是於被上訴人先前申請按自宅地稅率課徵地價稅當時，系爭建物既領有系爭使照，即非無使照之老舊房屋。
⒉財政部84年5 月17日函釋以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件以資便民，係自宅地稅率原則之例外放寬規定，上訴人自無可能在被上訴人已領有系爭使照後，於作成69年2 月14日函當時要求被上訴人提供所謂「房屋基地坐落申明書」以供審查。
又據系爭使照所載，其建築地號為分割前97、98地號土地，於先前申請當時，該2 筆土地均為分別共有之土地，審核結果被上訴人所持有之應有部分土地符合土地稅法第9條所定自宅地要件，依財政部66年8月3日函釋意旨，上訴人即應就該應有部分土地，依土地稅法第17條規定准按自宅地稅率計課地價稅，亦無需由被上訴人提供分管使用協議書面資料以供審核。
況上訴人105 年辦理地價稅稅籍清查，經調閱樹林地政105年8月18日新北樹地資字第1053840782號函檢附之土地登記簿、土地臺帳影本（見原卷第55至182 頁），其載明於64年間除存在分割前97及98地號土地，同時並已存在有分割前另5筆（即分割前97之1、97之2、97之4、97之5、98之1地號）土地，足認分割前另5筆土地非屬系爭使照建築基地。
至於64年10月系爭使照核發後，再自分割前另5 筆土地分割為非使照20筆土地，更非系爭使照建築基地。
⒊再者，系爭使照之建物除系爭建物外，尚包括坐落新北市鶯歌區國慶段2754建號即門牌號碼新北市○○區○○街00號建物（下稱00號建物），系爭建物與00號建物1樓部分同於49年10月5日、2樓部分同於64年11月5日建築完成，此有系爭建物與00號建物登記謄本附卷可稽（原卷第408、339頁）。
而依建物登記謄本之記載，系爭建物及00號建物之2樓面積，均係各該建物1樓及騎樓面積之加總（系爭建物2樓面積114.15平方公尺等於1樓、騎樓面積〈98.03平方公尺、16.12平方公尺〉總和；
而00號建物2樓面積111.14平方公尺等於1樓、騎樓面積〈95.42平方公尺、15.72平方公尺〉總和），即上開兩建物之2樓係完全建築在1層建物（含1樓及騎樓）之上，亦有上開兩建物相片附在卷足憑（原卷第193、194頁），悉非1層面積極大，而2樓僅占1層面積一部之情形。
由此以觀，系爭使照包括之上開兩建物2樓之面積既完全與1層相同，是系爭使照雖僅記載2樓之面積，然1層面積既與其相同，則上訴人執系爭使照認定系爭建物之建築基地，即洵屬有據，則被上訴人主張上訴人無端以系爭建物遽以推論1樓建築基地範圍與2樓相同云云，自與事實相悖，而無足採。
⒋綜上，被上訴人前申請按自宅地稅率課徵地價稅，經上訴人依據前揭法令誤核准46筆土地自68年度起適用時，上述非使照20筆土地本即不屬於系爭使照登載之建物基地範圍，斯時起已不符合土地稅法第9條自宅地規定，則上訴人於105年清查發現後，依行政程序法第117條規定撤銷原錯誤之處分，改按一般用地稅率課徵，於法尚無違誤。
是原判決以：縱系爭建物之建築基地僅得以分割前97、98地號土地作為認定屬系爭建物之建築基地範圍屬實，惟分割前97、98地號土地嗣後固有分割為數筆土地之事實，但屬於建築基地之性質並未變更（另有分管使用協議亦未變更），且上訴人並未舉證推翻前核准之處分具有推認分管使用協議存在之事實，自難認無分管使用協議之存在事實為由（見原判決事實及理由六），認定使照餘20筆土地仍符合土地稅法第9條自宅地規定，就分管使用協議有無之認定，原判決未依職權調查，揆諸前揭規定及說明，即有判決不備理由之違背法令。
㈤次以，本迭經工務局查復其所就系爭建物核發系爭使照僅屬分割前97及98地號土地部分面積使用，系爭建物實際坐落地號為415至420地號即6 筆土地（見原卷第123、432頁），據此，46筆土地除6 筆土地外其餘40筆土地（含使照餘20筆土地及非使照20筆土地）自上訴人原核准時起，即與土地稅法第9條規定不符，然原判決關於若上訴人以有誤為准許之違法行政處分存在為由，要撤銷上開准許按自宅地優惠稅率之處分，自需舉證證明該准許處分有何錯誤之違法處分存在之事實，而非強令被上訴人需再提出證明50餘年前之分管使用協議等相關證明文件，上訴人並未提出證明原准許處分確有誤為准許（具有違法處分）之積極證據，自應作有利於被上訴人之認定（見原判決事實及理由五、㈣⑷），其認事用法亦有違反證據法則及判決不適用法規之違背法令。
㈥繼以，系爭使照建築地號分割前97、98地號土地，嗣分別於72年及75年間經分割、重測後成為獨立土地地號之403之1、406、407、413、415、416、420、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、418、417、411、419、423地號26筆土地（即含6 筆土地及使照餘20筆土地），其中為系爭建物坐落者僅為6 筆土地，使照餘20筆土地於分割、重測後，其上建物均非被上訴人或其配偶、直系親屬所有，核與土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定不符，原判決雖援引財政部70年4 月29日函釋表示略以：「原告之前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，獲得被告准許之處分，就系爭土地事後固或有分割之事實，惟依財政部70/04/29台財稅第33364 號函釋內容，分割並非上開准許處分之事後原因、事實消滅之事由，仍應視系爭土地是否為建築基地而定，若屬建築基地，縱令事後有分割事實，核仍屬建築基地之性質並不受影響（另分管使用協議並未變更）」等語（見原判決事實及理由五、㈣、⑸），然上開函釋係財政部針對土地出售其土增稅是否得按自宅地稅率核課所為之補充規定，與本件就共有土地課徵地價稅之情形究屬有別，且該函釋並未併入財政部101年8月16日令訂定自宅地稅率原則，即非適用自宅地稅率課徵地價稅之補充規定。
再者，土增稅係對土地所有權人取得土地至再移轉間之土地漲價利益核課，具有「所得稅」之性質，與地價稅係「週期稅」之性質不同，此觀土地稅法第4章及第5章有關土增稅核課及稽徵程序，其中雖有按自宅地稅率課徵土增稅之規定（同法第34條及第34條之1 規定參照），惟無地價稅般有適用自住用地稅率「原因事實消滅」之概念（同法第41條規定參照）自明。
是倘發生財政部70年4 月29日函釋所示之前提事實，其出售自宅地之認定涉及該土增稅應如何核課，實有補充解釋之必要，財政部爰以該號函明釋所謂「一筆地號」，應就所有權人取得土地時之登記事實認定之，以資適用，又因該函釋既未列入自宅地稅率原則，其非屬地價稅核課之補充規定，於本件尚無適用。
原判決所述使照餘20筆土地及非使照20筆土地仍屬建築基地之性質，並不受分割前97、98地號土地及分割前5 筆地號土地日後分割之影響，核係對於系爭建物所領系爭使照申請範圍之建築基地僅屬分割前97及98地號土地部分面積使用之事實有所誤解，其不適用土地稅法第9條及同法施行細則第4條有關自宅地課徵地價稅之規定，亦有判決違背法令之違誤。
㈦續以，本件被上訴人訴之聲明為：撤銷訴願決定及原處分（復查決定），惟其聲明是否及於復查決定「100年至104年補徵地價稅分別變更為15,615元」及「105年地價稅變更為206,548元」中有利於被上訴人部分亦請求撤銷，而有不當之情形，原審亦應依法行使闡明權，使被上訴人為正確之聲明，附此敘明。
五、綜上所述，原判決既有上述適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
又因本件事實尚有由原法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
書記官 吳 芳 靜