臺北高等行政法院行政-TPBA,107,簡上,98,20190531,1

臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第98號
上 訴 人 郭顏含笑

郭宗仁
共 同
訴訟代理人 王健安 律師
吳俊志 律師
被 上訴人 臺北市稅捐稽徵處

代 表 人 蘇鈞堅（處長）

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106 年12月28日
臺灣臺北地方法院106 年度簡字第12號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、事實概要：
㈠緣上訴人郭顏含笑、郭宗仁2 人所有坐落臺北市中正區河堤段1小段496地號土地（面積232 平方公尺，權利範圍應有部分各1/6，應有部分換算面積各38.67平方公尺，下稱系爭土地）及其地上建物（門牌號碼臺北市○○區○○街00巷0弄00號2樓，下稱系爭房屋），於民國93年10月23日因失火，前經被上訴人所屬中正分處（下稱中正分處）依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，以93年11月11日北市稽中正乙字第09361170700號函（下稱93年免徵房屋稅處分）核准自93年10月起免徵房屋稅，復以100年7月18日北市稽中正乙字第10030260400號函（下稱100年停徵房屋稅處分）核定自100年7月1日起至101年6月30日止停止課徵房屋稅，而102年至104年之房屋稅上訴人均已繳納。
嗣105年房屋稅開徵，於105年5月13日派員至現場勘察，審認系爭房屋仍因火災毀損面積達五成以上，必須修復始能使用，符合房屋稅條例第15條第1項第7款，以105年5月17日北市稽正乙字第10537488700號函（下稱105年停徵並退還房屋稅處分），核定系爭房屋自101年7月起至減免原因消滅止停止課徵房屋稅，並退還102年至104年溢繳稅款。
㈡地價稅部分，被上訴人嗣依財政部訂頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」（下稱認定原則）五㈡2.⑷「地上房屋因火災毀損無法居住者，非屬自用住宅用地」規定，以105年6月2日北市稽中正乙字第10537536200號函，核定系爭土地自101 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101年至104年一般用地與自用住宅用地（下稱自宅地）稅率課徵之差額地價稅（下稱原處分一，包含對上訴人各自101至104年度之補徵處分）計新臺幣（下同）108,804 元；
上訴人不服申請復查，經被上訴人以105年7月12日北市稽法甲字第10530419500 號復查決定（下稱復查決定一）駁回；
上訴人不服，於105年8月10日提起訴願，亦為臺北市政府（下稱市府）105年11月4日府訴一字第10509155200 號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回。
又被上訴人審定系爭土地漏未補徵100年之差額地價稅，以105年8月29日北市稽中正乙字第10537911300號函，核定各補徵100年之差額地價稅及利息4 元計12,007元（下稱原處分二）；
上訴人不服申請復查，經被上訴人以105 年10月25日北市稽法乙字第10530709300 號復查決定（下稱復查決定二）駁回；
上訴人不服，於105年11月14日提起訴願，亦為市府106年2月10日府訴一字第10600017800號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回。
嗣上訴人於105年9月13日向被上訴人申請系爭土地按自宅地稅率課徵地價稅，並於105年9月26日派員現場勘查後，查得現況與105年5月13日勘查結果相同，並無變更。
被上訴人審認系爭房屋既因火災毀損無法居住，系爭土地不符土地稅法第9條自宅地之規定，爰以105年9月30日北市稽中正乙字第10538021300 號函復上訴人系爭土地仍按ㄧ般用地稅率課徵地價稅課徵並製發繳款書（下稱原處分三）；
上訴人各對於核課105年超過按自宅地稅率4,745元部分而與按一般用地稅率差額地價稅18,982元部分不服，於105 年10月31日提起訴願，經被上訴人認上訴人係對105 年地價稅核定之差額地價稅額不服，爰按稅捐稽徵法第35條規定改按復查程序辦理，嗣以105年12月9日北市稽法甲字第10530843600號復查決定（下稱復查決定三）駁回；
上訴人不服，106年1月9日提起訴願，亦為市府106年3月30日府訴一字第10600050600號訴願決定（下稱訴願決定三）駁回。
上訴人不服，提起訴訟，仍經臺灣臺北地方法院以106 年度簡字第12號（下稱原審）判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。
上訴人仍未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其所有之系爭房屋因3 樓水泥漏水，一家人於87年即搬出，其偶而單獨在此過夜，故當時未留下大批物品。
嗣系爭房屋於93年10月23日遭縱火，當初於申請書上勾選「停止」，於105 年收受通知補繳一般用地與自宅地稅率差額之繳稅單12張，金額共182,053 元，已預繳91,032元。
系爭房屋因等都市更新（下稱都更），自災後即未清理，現場完整保留，可從廚房未受損及客廳、主臥房牆壁及天花板未燒黑判斷，火勢不大，毀損面積實未達五成，卻為被上訴人認定毀損面積為五成以上，無法居住，被上訴人自行認定標準補徵，顯不合理。
況系爭房屋上下均有人居住，結構並未損害，完全符合土地稅法第9條自宅地之規定，被上訴人以未經授權之認定原則之行政規則，認定無法居住為由，以已逾越法律規定，增加法律所無限制，且適用自宅地稅率，是否有實際居住本非所問，被上訴人認定也違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條及第16條規定。
上訴人自105年11月15日起，先後提出4 次重新勘查申請，未獲被上訴人與其接洽。
三、被上訴人則答辯：
㈠系爭土地原按自宅地稅率課徵地價稅，因系爭房屋因火災毀損不堪使用，經中正分處依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，核定自93年10月起免徵房屋稅，是自斯時起系爭土地已非屬自用住宅用地，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
㈡依認定原則第5 點規定，房屋因火災毀損無法居住者非屬自宅地。
次依司法院釋字第460號解釋意旨，土地稅法第9條雖未就「住宅」之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。
依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；
外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。
系爭房屋經中正分處分別100年7月14日、105年5月13日及同年9 月26日派員現場勘查，外觀上未具備基本生活功能設施，且因火災毀損未修復，已達無法居住之程度，並攝有現場勘查照片13幀，且上訴人亦自承系爭房屋火災後未清理，仍完整保留原貌。
是系爭房屋既因火災毀損無法居住，依認定原則規定，審認系爭土地非屬自宅地，並無違誤。
㈢依司法院釋字第287號、第480號解釋意旨，財政部86年11月15日台財稅第861925722 號函釋（下稱財政部86年函釋）係就房屋因火災毀損無法居住而對土地稅法第9條所稱自宅地規定未詳盡而予闡明，又因有關自用住宅用地之認定，分別規定於土地稅法第9條、第17條、第41條及土地稅法施行細則第4條、第8條、第9條、第10條、第11條及第15條，為利地方稅稽徵機關受理民眾申請適用自宅地稅率課徵地價稅案件之審理，彙整自用住宅用地適用疑義之相關解釋函令，於101年8月16日以台財稅字第10104594270 號令（下稱財政部101 年令）訂定認定原則，並將上開火災毀損無法居住情形，訂於該認定原則五、㈡⒉⑷為非屬自宅地，以供稅捐機關行使職權、認定事實、適用法律之準據，該認定原則係解釋性規定並未增加上開土地稅法所無之限制，並無創設或變更法律之效力，亦未逾越母法之授權及違反法律保留原則，被上訴人自得予以援用。
四、原判決理由係以：
㈠依土地稅法第9條規定之「住宅用地」之構成要件，依其文義係屬可供住宅使用之地，故如尚未建築完成之物或縱經建築完成但經毀損致已無法供住宅使用者，均非可供住宅使用，則所坐落之土地自非屬住宅用地無疑，是於已符合「住宅用地」之構成要件前提後，復於符合「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」之自用事實及「無出租或供營業用」消極要件等，始可謂係自宅地，再於符合同法第17條規定之「都市土地面積未超過3公畝（300平方公尺）」及「僅限於一處」之要件，始可適用「自宅地優惠稅率」。
系爭房屋火災毀損後均未修復保持現狀，觀諸系爭房屋毀損狀況，根據上訴人於106 年10月18日提出之房屋格局圖及各廳房照片可知，整間房屋包括前陽台、客廳、餐廳、廚房、主臥房、臥房1至3及廁所牆壁全面均有燒焦痕跡，且傢俱大部分也已焚燬，核與被上訴人106年9月27日至現場勘察拍攝之情形相符，應認毀損程度已達無法供住宅使用之程度，雖上訴人之上層及下層尚有其他住戶使用其等之房屋，然就上訴人所有之系爭房屋而言，自93年10月23日火災至今係屬已無法供住宅使用之物明確，是所坐落之土地自非屬住宅用地甚明。
㈡從而，上訴人所有系爭房屋既已無法供住宅使用，縱上訴人嗣後於96年1 月31日遷入已無法為住宅使用之物並辦竣戶籍登記，雖符合「自用」之要件，但亦無法將「非住宅用地」之事實變更為「住宅用地」之事實，而仍不符合土地稅法第9條之自宅地全部要件，自無從認上訴人系爭房屋之土地係屬自宅地而可適用同法第17條之自宅地優惠稅率。
是被上訴人於5 年核課期間內即100年12月1日起算之5年至105年11月30日止，以原處分一、二認應以一般用地稅率核課地價稅而補徵100至104年一般用地稅率與前所課自宅地稅率之差額地價稅及100年補繳稅款所加計利息4元，並就105 年開徵之地價稅認應以自宅地稅率核課，自無不合。
㈢上訴人雖主張被上訴人爰引財政部86年函釋：「本案房屋據查報因火災毀損5 成以上，現仍無法居住，業已依房屋稅條例第15條第1項第7款規定予以免徵房屋稅，因其地上房屋既已焚毀不堪使用，核與上揭法條自用住宅用地之要件不符，應不得按特別稅率課徵地價稅。」
及財政部101年8月16日令訂頒認定原則第5 點申請程序及其他補充規定：「……㈡其他……2.下列土地，非屬自用住宅用地：……⑷地上房屋因火災毀損無法居住者。」
等為認定核課依據係屬違法一節。
然本件課稅之事實，係經本院解釋適用土地稅法第9條規定結果，即認上訴人所有系爭土地不符合自宅地要件，而無法適用自宅地稅率，並無庸適用上開函釋及認定原則。
雖被上訴人原處分及答辯狀均予以引用，然就本件課稅事實之範圍內，上開函釋及認定原則所為之解釋性規定，並未牴觸土地稅法之規定，被上訴人予以適用，尚無違法。
㈣另上訴人郭宗仁於84年間將戶籍遷出系爭房屋，至96年前均無人設籍系爭房屋，且系爭房屋於93年10月23日火災毀損後已無法供住宅使用，然被上訴人卻於93年及之後各年11月開徵之地價稅均長期錯誤以自宅地稅率對上訴人所有系爭土地課徵，雖已逾核課期間而不得再補徵，然被上訴人前錯誤之事實認定並不影響嗣發現為正確課稅事實之認定及核課，併此敘明，並判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨另略以：
㈠原判決既以「原告之上層及下層尚有其他住戶使用渠等之房屋，然就原告所有之系爭房屋而言，自93年10月23日火災至今係屬已無法供住宅使用之物」認系爭房屋已毀損無法居住，顯係認系爭土地上仍有建物存在，且有其他住戶居住使用，而僅該建物第2 層即系爭房屋係毀損而無法使用。
是單就系爭土地之利用方式，既為燒毀無法居住之系爭房屋坐落其上，上訴人客觀上對系爭土地自無使用可能性，則參酌地價稅係財產稅之立法意旨、最高行政法院101年度判字第598號、100年度判字第832號及100年度判字第833號判決意旨，顯應無對之課徵地價稅之餘地。
惟原判決又認原處分一至三、復查決定一至三及訴願決定一至三按一般用地稅率補徵地價稅無違法，而予維持，顯有判決理由矛盾之違背法令。
㈡被上訴人於原審審理時自承財政部86年函釋及認定原則並無法律授權依據，是皆屬行政程序法第159條所稱之行政規則，按納保法第3條第3項之規定僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，自不得變動租稅構成要件。
惟認定原則第5條第2項第2款第4目之規定，直接排除適用土地稅法第9條認定是否符合自用住宅要件之可能，又非任何土地稅法上技術性、細節性事項之解釋或闡釋，單純增加不適用自用住宅稅率之「類型」，而成為土地稅法第9條適用之前提，此顯已直接變動稅捐債權之構成與否，而屬租稅構成要件事項。
又於無法律授權之情況下，僅單以認定原則規範之，容係違反憲法第19條租稅法律主義及納保法第3條第3項，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢依最高行政法院99年度判字第104 號判決、本院92年度訴字第1581號判決意旨，可見在認定土地上之房屋是否屬「自用住宅」，依一般經驗法則，應以該等房屋能否供遮風避雨達日常生活起居之通常使用。
原判決逕以系爭房屋「牆壁全面均有燒焦痕跡，且傢俱大部分也已焚燬」為由，而認定其已無法供住宅使用。
而忽略系爭房屋實際燒毀部分不足樓地板面積之五成，且仍足以遮風避雨可達居住之目的，顯有認定事實違反論理及經驗法則，有違反行政訴訟法第189條之違背法令。
㈣系爭房屋實際燒毀部分不足樓地板面積之五成，上訴人於原審起訴狀已為主張，於原審亦多次請求現場勘查系爭房屋而遭否准。
而原審既以火災毀損與否作為認定是否可供居住使用之標準，則現場因火災毀損之實際面積自屬應予調查之重要證據。
惟原審逕行否准上訴人調查證據之請求，並於判決中全然未對「失火未達五成」之主張載明未採之理由，依最高行政法院104年度判字第181號判決意旨，係容有重要證據漏未調查之違法，且就「失火未達五成」未載明不採之理由，更有判決不備理由之處。
㈤土地稅法第9條自宅地之認定要件，除應滿足辦竣戶籍登記之積極要件，以及不構成出租或供營業用之消極要件外，最高行政法院59年判字第304 號判例曾認須土地所有人居住於該地；
另最高行政法院93年度裁字第1593號裁定認為以戶籍登記為準，實際有無居住事實則非所問者；
復有認係以土地上之建物係可供居住使用者，如最高行政法院99年度判字第104 號判決。
觀諸上開最高行政法院之裁判，關於自宅地之認定要件，究以「設立戶籍」為準而不論居住事實，或「辦竣戶籍登記而未供出租、營業使用」，抑或是另需符合「可供居住之居住事實」之要件，於本件相關事實認定上，顯然會發生不同之適用結果。
蓋若採前兩說，系爭房屋顯該當於自用住宅之適用；
若採第三說，則本件則應進一步調查系爭房屋是否可供居住及其是否存在居住事實，且如認定不符合自宅地之優惠稅率，則其法律效果究竟為「以一般稅率課徵地價稅」，抑或是「免徵地價稅（因財產無法使用而不課徵財產稅）」本於量能原則，亦有進一步探討空間。
是本件涉及對土地稅法第9條自宅地認定要件之解釋爭議，有確保裁判見解統一之必要，尚請本院依法裁定移送最高行政法院。
六、本院查：
㈠按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
……。」
第17條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。
……（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」
第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。
（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
次按土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
繼按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」
第15條第1項第7款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。」
繼按財政部101 年令訂頒認定原則一規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」
認定原則五規定：「申請程序及其他補充規定：……㈡其他……2.下列土地，非屬自用住宅用地：……⑷地上房屋因火災毀損無法居住者。
……。」
乃財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，所為細節性及補充性事項之規定，並未增加土地稅法所無之限制，被上訴人自得予以適用。
㈡上訴人雖先以：原判決認系爭房屋已毀損無法居住，顯係認系爭土地上仍有建物存在，且有其他住戶居住使用，而僅該建物第2 層即系爭房屋係毀損而無法使用，上訴人客觀上對系爭土地自無使用可能性，則參酌地價稅係財產稅之立法意旨、最高行政法院101年度判字第598號、100年度判字第832號及100年度判字第833號判決意旨，顯應無對之課徵地價稅之餘地，惟原判決認原處分一至三按一般用地稅率補徵地價稅無違法，顯有判決理由矛盾之違背法令。
惟依我國土地稅法第2 章地價稅之法制，已規定地價之土地除依第22條規定課徵田賦者，另未作任何使用並與使用中土地隔離之都市計畫公共設施保留地、供公共使用之公有土地免徵地價稅，另土地稅法第18條第1項各款土地符合同法第6條規定得減免地價稅者外，原則均應課徵地價稅（土地稅法第14條、第18條第3項、第19條後段及第20條但書規定參照）。
地價稅原則上基本稅率為千分之十起算（土地稅法第16條第1項規定參照），例外於合於相關規定之自宅地、供相關事業直接使用之土地，分別按千分之二、千分之十之特別稅率課徵地價稅（土地稅法第17條、第18條參照）。
系爭土地既係已規定地價之私有土地，原判決既認系爭土地並非符合自宅地要件，且未見有何其他應依特別稅率課徵地價稅之情事，更不符土地稅法第18條第3項、第19條後段及第20條但書減低或免徵地價稅之要件，因而認定系爭土地應依土地稅法第16條規定一般用地稅率課徵地價稅，悉屬合法，而無何判決理由矛盾之違背法令之情形。
上訴人主張其客觀上對系爭土地自無使用可能性，應無從課徵地價稅等情，容係對上開規定誤解所致，自無可採。
㈢上訴人雖次以：依最高行政法院99年度判字第104 號判決、本院92年度訴字第1581號判決意旨，認定房屋是否屬「自用住宅」，依一般經驗法則，應以該等房屋能否供遮風避雨達日常生活起居之通常使用；
原審忽略實際燒毀部分不足樓地板面積之五成，且仍足以遮風避雨可達居住之目的，且一再置其勘驗系爭房屋之聲請於不顧，是原判決顯有認定事實違反論理及經驗法則、重要證據漏未調查、判決不備理由之違法等情為主張。茲以：
⒈經查，系爭房屋係於93年10月23日因失火，由上訴人郭宗仁於93年11月4 日填具房屋拆除、焚毀、坍塌使用情形變更申請書附個人災害損失證明書（見訴願決定三卷第3、5頁），經中正分處於93年11月8日勘驗現場後（見訴願決定三卷第6至11頁勘驗照片15幀），認定毀損面積達五成以上，依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，於93年11月11日作成93年免徵房屋稅處分（見訴願決定三卷第4至5頁），核准自93年10月起免徵房屋稅。
嗣中正分處於100 年7月4日至系爭房屋現場勘查（見訴願決定三卷第14至15頁勘驗照片4 幀），認定毀損面積達五成以上，依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，於100年7月18日作成100 年停徵房屋稅處分（見訴願決定三卷第12至13頁），核准自100 年7月1日起至101年6月30日止停止課徵房屋稅。
嗣因上訴人收受系爭房屋105 年度房屋稅單，上訴人郭宗仁填具復查申請書表示不服，經中正分處105年5月13日至系爭房屋現場勘查（見訴願決定三卷第20至21頁勘驗照片4 幀），認定毀損面積達五成以上，依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，於105年5月17日作成105 年停徵及返還房屋稅處分（見訴願決定三卷第19頁），准自101年7 月起至減免原因消滅止停止課徵房屋稅，並退還上訴人溢繳102至104年房屋稅3,729 元（利息另計）。
嗣因上訴人於105年9月12日填具地價稅自宅地申請書（見訴願決定三卷第77至78頁），申請系爭土地改依自宅地稅率課徵地價稅，經中正分處105年9月26日至系爭房屋現場勘查（見訴願決定三卷第82至84頁勘驗照片5 幀），認定系爭房屋因遭火災焚毀，房屋現況與93年11月8日、100年7月14日及105年5 月13日勘查情形相同，毀損面積達五成以上，達無法居住之程度，因而作成原處分三（見訴願決定三卷第85至86頁），均合先敘明。
⒉按「土地稅法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』
雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。
而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；
外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。
……」業經司法院釋字第460 號解釋理由書闡明在案。
依前開土地稅法第9條規定之「住宅用地」之構成要件，依其文義係屬可供住宅使用之地，故如尚未建築完成之物，或縱經建築完成但經毀損致已無法供住宅使用者，均非可供住宅使用，則所坐落之土地當非屬住宅用地無疑，是於已符合「住宅用地」之構成要件前提後，復於符合「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」之自用事實及「無出租或供營業用」消極要件等，始可謂係第9條之自宅地」，再於符合第17條規定之「都市土地面積未超過3 公畝（300 平方公尺）」及「僅限於一處」之要件，始可適用自宅地優惠稅率。
經查，上訴人所有系爭房屋，自93年間火災毀損後均未修復保持現狀，此可綜觀前揭中正分處分別於93年11月8日、100年7月14日、105年5月13日、同年9月26日現場勘查拍攝之照片可證；
另參諸上訴人於106 年10月18日在原審所提之房屋格局圖及各廳房照片可知，整間房屋包括前陽台、客廳、餐廳、廚房、主臥房、臥房1至3及廁所牆壁全面均有燒焦痕跡，且傢俱大部分也已焚毀（見原審卷第159至176頁），核與被上訴人於106年9月27日至系爭房屋現場勘查拍攝照片之情形相符（見原審卷第157至176、183至188頁現場圖及照片），均足認定系爭房屋自93年間火災時起，應認毀損程度已達無法供住宅使用之程度，且迄未修復，雖系爭房屋之上層及下層尚有其他住戶使用之房屋，然就原告所有之系爭房屋而言，自93年間火災至今係屬已無法供住宅使用之物明確，是所坐落之土地自非屬住宅用地甚明。
從而，上訴人所有系爭房屋既已無法供住宅使用，縱原告嗣後於96年1 月31日遷入已無法為住宅使用之物並辦竣戶籍登記，但亦無法將「非住宅用地」之事實變更為「住宅用地」之事實，仍不符合土地稅法第9條之自宅地全部要件，自無從認系爭房屋之土地係屬自宅地，進而適用同法第17條自宅地特別稅率。
是上訴人無視系爭房屋未達可居住之程度，僅以尚得遮風蔽雨為由，進而為系爭土地應適用自宅地稅率等情，洵無足採。
⒊再者，系爭房屋係於93年10月23日因失火，由上訴人郭宗仁於93年11月4 日填具房屋拆除、焚毀、坍塌使用情形變更申請書，經中正分處於93年11月8 日勘驗現場後，認定毀損面積達五成以上，依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，於93年11月11日作成93年免徵房屋稅處分；
嗣歷經中正分處分別於100 年7月14日、105年5月13日、同年9月26日現場勘查拍攝之照片，其間被上訴人並以「毀損面積達五成以上」之相同理由先後作成100年停徵房屋稅處分、105年停徵並退還房屋稅處分；
另參諸上訴人於106 年10月18日在原審所提之房屋格局圖及各廳房照片，與被上訴人於106年9月27日至系爭房屋現場勘查拍攝照片，均足認定系爭房屋自93年間火災時起，應認毀損程度已達無法供住宅使用之程度，且迄未修復，此亦與上訴人於105年5月9日對系爭房屋105年度房屋稅處分不服所提復查決定書所載「本宅因等改建，火災後並未整理，因此保留火災後的原貌」，及本件起訴狀事實及理由第三項所載「系爭房屋因等都更，因此災後未清理，完整保留原貌」等字句相符。
而系爭房屋最早既經中正分處於93年11月8 日勘驗現場後，認定毀損面積達五成以上，依房屋稅條例第15條第1項第7款規定，且迄未改變，100 年停徵房屋稅處分、105 年停徵並退還房屋稅處分亦係基於相同認定而作成，且經被上訴人歷年多次至系爭房屋現場勘驗，上訴人既未就93年免徵房屋稅處分、100年停徵房屋稅處分及105年停徵並退還房屋稅處分，上述行政處分自對其發生不可爭執之形式存續力。
又上開證據已相當明確，原審自無需至系爭房屋現場進行勘驗之必要，是上訴人指摘原判決顯有認定事實違反論理及經驗法則、重要證據漏未調查、判決不備理由之違法等情，自與證據及事實相悖，自無可採。
㈣上訴人繼以：財政部86年函釋、認定原則五㈡2.⑷之規定，直接排除適用土地稅法第9條認定是否符合自用住宅要件之可能，於無法律授權之情況下，違反憲法第19條租稅法律主義及納保法第3條第3項規定等情。
惟按租稅法律主義，係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。
又按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第443 號解釋之意旨，即採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4 類事項。
其中「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、第480號、第497號、第606號、第612號、第643號解釋參照）。
「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。
但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。
行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。
惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。
……」至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；
若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」
等文字來描述（司法院釋字第705號、第700號、第625 號解釋），隨即直接指明何種事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657 號解釋參照）。
但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438 號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。
是以，在我國所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。
關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。
前揭土地稅法第9條、第17條及第41條，係分別規範自宅地定義、得適用面積、處數及申請程序，故財政部為利稅捐機關受理申請自宅地稅率課徵地價稅案件之審理，訂定認定原則（至於上訴人另主張財政部86年函釋，因嗣後訂定之認定原則已有規範，依財政部101年11月13日台財稅字第101040520號令，自102 年1月1日起不再援引適用，附此指明），以供稅捐機關行使職權、認定事實、適用法律之準據，所為細節性及補充性事項之規定，並未增加上開土地稅法所無之限制，亦未違反租稅法律主義及納保法第3條第3項規定，被上訴人自得予以援用。
更有甚者，原審業已表明係解釋適用土地稅法第9條規定之結果，即認系爭土地不符自宅地稅率之要件，並無援用認定原則，則上訴人此部分主張原判決有不適用法規或適用不當之違背法令等情，亦非可採。
㈤上訴人續以：最高行政法院59年判字第304 號判例、93年度裁字第1593號裁定及99年度判字第104 號判決，關於自宅地之認定要件，究以「設立戶籍」為準而不論居住事實，或「辦竣戶籍登記而未供出租、營業使用」，抑或是另需符合「可供居住之居住事實」之要件，彼此間存有歧異，是本件涉及對土地稅法第9條自宅地認定要件之解釋爭議，有確保裁判見解統一之必要，有依法裁定移送最高行政法院之必要等情。
然查，原判決係以系爭房屋自火災毀損後迄未修復而保持現狀，並據上訴人在原審於106 年10月18日提出之房屋格局圖及各廳房照片可知，整間房屋包括前陽台、客廳、餐廳、廚房、主臥房、臥房1至3及廁所牆壁全面均有燒焦痕跡，且傢俱大部分也已焚燬，而認毀損程度已達無法供住宅使用之程度，是所坐落之系爭土地當非屬住宅用地。
是系爭房屋既無法供住宅使用，則不論上開最高行政法院裁判是否確有上訴人所主張之差異，均無從改變系爭土地應依一般用地而非自宅地稅率課徵地價稅之認定結果，是本件並無確保裁判見解統一而裁定移送最高行政法院之需要，是上訴人此部分之主張，亦難憑採。
七、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；
且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 5 月 31 日
書記官 吳 芳 靜

上